DIREKTE STEUERN Theoretische Grundlagen und praktische Beispiele MAS
DIREKTE STEUERN Theoretische Grundlagen und praktische Beispiele MAS Accounting & Finance Christoph Nef 4. Oktober 2013 MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef
Direkte Steuern Kursinhalt 1. Grundzüge des schweizerischen Steuersystems 2. Die wichtigsten Steuern im Überblick / Begründung der Steuerpflicht 3. Besteuerung von Personen- / Kapitalgesellschaften 4. Gründung eines Unternehmens 5. Reorganisation und Verkauf eines Unternehmens 6. Internationales Steuerrecht MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 2
Direkte Steuern Ziele für Studierende Der / die Studierende … (A) Kennen die wesentlichen Steuern, die erhoben werden vom Bund, den Kantonen und Gemeinden (B) Kennen die Grundzüge der Besteuerung von natürlichen Personen (Einkommens- und Vermögenssteuern) (C) Kennen die Grundzüge der Besteuerung von juristischen Personen (Kapitalunternehmen / Gewinn- und Kapitalsteuern) (D) Entwickeln ein Grundverständnis für mögliche steuerliche Problemfelder im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Transaktionen (internationales Steuerrecht) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 3
Direkte Steuern Kursinhalt 1. Grundzüge des schweizerischen Steuersystems 1. 1 Entstehung des Steuersystems 1. 2 Charakterisierung des heutigen Steuersystems 1. 3 Konsequenz des heutigen Steuersystems 1. 4 Definition Direkte Steuern / Abgrenzung Indirekte Steuern 1. 5 Die vom Bund erhobenen Steuern 1. 6 Die von den Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 4
Direkte Steuern 1. 1 Entstehung des Steuersystems Hintergrund: Finanzierung des Staatshaushalts (der Staatsausgaben) Bis zum vorletzten Jahrhundert waren Zölle die Haupteinnahmequelle des Staates Bis 1848 erhoben die Kantone ihre eigenen Steuern von denjenigen, welche Eigentum besassen Die direkten Steuern (Einkommens- und Gewinnsteuern) waren nicht bekannt Mit der Einführung des Bundesstaates kann der Wechsel von den Zöllen zu den direkten Steuern In den letzten Jahren vollzog sich eine Verlagerung von den direkten zu den indirekten Steuern (insbesondere Mehrwertsteuer, nachfolgend „MWST“) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 5
Direkte Steuern 1. 2 Charakterisierung des heutigen Steuersystems Bund, Kantone und Gemeinden als Träger der Steuerhoheit Vielzahl von Steuerarten, die Steuerobjekte Natürliche (nachfolgend „n. P“) und juristische Personen (nachfolgend „j. P“) als Steuersubjekte Schwergewicht bei den direkten Steuern und bei den Steuern der Kantone und Gemeinden Mehrwertsteuer (indirekte Steuer) von grosser Bedeutung für den Bund Das schweizerische Steuersystem ist charakterisiert durch seine föderalistische Struktur und durch das Fehlen einer einheitlichen gesetzlichen Regelung der Steuern auf dem ganzen Staatsgebiet (Harmonisierung nur bezüglich der direkten Steuern durch das Steuerharmonisierungsgesetz, nachfolgend „St. HG“) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 6
Direkte Steuern 1. 3 Konsequenz des heutigen Steuersystems Der Charakter des schweizerischen Steuersystem widerspiegelt sich innerhalb der Schweiz insbesondere in einer unterschiedlichen Steuerbelastung der Steuersubjekte Es besteht Steuerkonkurrenz zwischen den Kantonen MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 7
Direkte Steuern 1. 4 Definition Direkte Steuern / Abgrenzung Indirekte Steuern Massgebend für die Unterscheidung ist die wirtschaftliche Auswirkung der Steuer beim Steuerpflichtigen, dabei wird zwischen Steuersubjekt und Steuerträger differenziert Steuersubjekt = die aus dem Steuerrechtsverhältnis (Staat vs. n. P/j. P) verpflichtete Person (welche belangt wird, bzw. die Steuer bezahlen muss) Steuerträger = die durch die Steuer effektive belastete Person Direkte Steuern (nachfolgend „DS“): Steuersubjekt = Steuerträger (keine Überwälzung auf Dritte); z. B. Einkommens-/Vermögenssteuern (n. P) resp. Gewinn-/Kapitalsteuer (j. P) Indirekte Steuern (nachfolgend „IS“): Steuersubjekt ≠Steuerträger (Überwälzung auf Dritte), z. B. Mehrwertsteuer, Zölle, Verrechnungssteuer, Emissionsabgabe, Umsatzabgabe MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 8
Direkte Steuern 1. 5 Die vom Bund erhobenen Steuern Der Bund braucht eine ausdrückliche Ermächtigung in der Bundesverfassung (BV) , damit er Steuern erheben kann Direkte Bundessteuer (=DS) ð Einkommenssteuer von n. P ð Gewinnsteuer von j. P Verrechnungssteuer (=IS) Stempelsteuer (Emissionsabgabe / Umsatzabgabe) (=IS) Mehrwertsteuer (=IS) Tabaksteuer / Militärpflichtersatz / Biersteuer / Zölle / LSVA / Autobahnvignette / Steuer auf gebrannten Wassern MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 9
Direkte Steuern 1. 6 Die von den Kantonen und Gemeinden erhobenen Steuern Der Kanton (bzw. Gemeinde) braucht eine ausdrückliche Ermächtigung in der Kantonsverfassung (KV) , damit er Steuern erheben kann Einkommens- und Vermögenssteuer von n. P (=DS) Gewinn- und Kapitalsteuern von j. P (=DS) Kopf-, Personal- und Haushaltsteuern, Erbschafts- und Schenkungssteuern, Grundstückgewinnsteuern (=DS) Handänderungssteuern, Steuer auf Lotterie und Totogewinnen, Motorfahrzeugsteuern, Hundesteuern, Vergnügungssteuern, Kurtaxe, Stempelsteuern, Wasserwerksteuer etc. MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 10
Direkte Steuern Kursinhalt 2. Die wichtigsten Steuern im Überblick / Begründung Steuerpflicht 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 11
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 1 Übersicht Bund (DBG) - Einkommensteuer (Art. 3 -48 DBG) Kantone - Einkommensteuer (Mindestvorschrift St. HG) - Vermögenssteuer MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 12
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 2 Grundsätze – Begründung der Steuerpflicht Art. 3 DBG: Persönliche Zugehörigkeit = unbeschränkte Steuerpflicht ▪ Steuerrechtlicher Wohnsitz = wenn eine Person sich in der Schweiz mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder ▪ Steuerrechtlicher Aufenthalt = wenn eine Person in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung: a) b) während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt; während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt; ð Besteuerung weltweites Einkommen & Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBG) ð Ausnahme: Geschäftsbetriebe, Betriebstätten und Gründstücke im Ausland MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 13
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 2 Grundsätze – Begründung der Steuerpflicht Art. 4 / 5 DBG: Wirtschaftliche Zugehörigkeit = beschränkte Steuerpflicht (Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz/Aufenthalt) ▪ Art. 4: Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz Betriebsstätte (nachfolgend „PE“) = feste Geschäftseinrichtung in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird (z. B. Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bau- und Montagegestellen von mindestens 12 Monate Dauer) ▪ Art. 5: Andere Steuerbare Werte (z. B. ) a) b) c) d) in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausüben Mitglieder Verwaltung oder Geschäftsführung von j. P mit Sitz oder PE in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen oder ähnliche Vergütungen erhalten Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen, welche durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesicherter sind Leistungen aus Einrichtungen des BVG ð Besteuerung beschränkt auf obige Einkommen- ¬ Vermögensbestandteile (Art. 6 Abs. 2 DBG) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 14
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 3 Beispiel – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel A: Herr A wohnt in Freienbach im Kanton Schwyz. Er besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Einkünfte: ▪ Liegenschaft in Freienbach (Eigenmietwert CHF 50‘ 000, Wert CHF 1‘ 500‘ 000) ▪ Liegenschaft in Südfrankreich (Eigenmietwert CHF 20‘ 000, Wert CHF 800‘ 000) ▪ Lohn von der Gesellschaft X mit Sitz in Zürich (Arbeitsort Zürich) CHF 200‘ 000 ▪ Lohn von der Gesellschaft Y mit Sitz in Dubai (Arbeitsort Dubai) CHF 50‘ 000 Fragen: ▪ Ist Herr A in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? ▪ Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Beispiel B: Herr B wohnt in Dubai. Er besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Einkünfte: ▪ Lohn von der Gesellschaft X mit Sitz in Zürich (Arbeitsort Zürich) CHF 40‘ 000 (für Tätigkeit im Juli / August (62 Tage) in Zürich, während welcher Zeit er in einem Hotel in Zürich übernachtet) ▪ Liegenschaft in Südfrankreich (Eigenmietwert CHF 20‘ 000, Wert CHF 800‘ 000) Fragen: ▪ Ist Herr B in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? ▪ Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 15
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 3 Beispiel – beschränkte Steuerpflicht Beispiel C: Herr C wohnt in Dubai. Er besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Einkünfte: ▪ Liegenschaft in St. Moritz (Mieteinnahmen CHF 100‘ 000, Wert CHF 3‘ 000) ▪ Liegenschaft in Südfrankreich (Eigenmietwert CHF 20‘ 000, Wert CHF 800‘ 000) ▪ Lohn von der Gesellschaft Y mit Sitz in Dubai (Arbeitsort Dubai) CHF 200‘ 000 Fragen: ▪ Ist Herr C in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? ▪ Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Beispiel D: Herr D wohnt in Dubai. Er besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Einkünfte: ▪ Herr D arbeitet nicht und erzielt lediglich Vermögenserträge aus Wertschriften (Börsenwert CHF 20‘ 000) CHF 1‘ 000 ▪ Liegenschaft in St. Moritz (Eigenmietwert CHF 50‘ 000, Wert CHF 2‘ 000), Wo er im Sommer 6 Wochen und im Winter 6 Wochen Ferien macht Fragen: ▪ Ist Herr D in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? ▪ Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 16
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 3 Lösung – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel A: Herr A wohnt in Freienbach im Kanton Schwyz. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? ð Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (steuerrechtlicher Wohnsitz, Absicht dauernden Verbleibens Art. 3 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? ð Grundsatz: Besteuerung weltweites Einkommen & Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBG) ð Liegenschaft in Freienbach : JA ð Liegenschaft in Südfrankreich: NEIN ð Lohn von der Gesellschaft X mit Sitz in Zürich (Arbeitsort Zürich): JA ð Lohn von der Gesellschaft Y mit Sitz in Dubai (Arbeitsort Dubai): JA MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 17
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 3 Lösung – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel B: Herr B wohnt in Dubai. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? ð Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (steuerrechtlicher Aufenthalt: > 30 Tage in CH und Erwerbstätigkeit Art. 3 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? ð Grundsatz: Besteuerung weltweites Einkommen & Vermögen (Art. 6 Abs. 1 DBG) ð Liegenschaft in Südfrankreich: NEIN ð Lohn von der Gesellschaft X mit Sitz in Zürich (Arbeitsort Zürich): JA MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 18
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 3 Lösung – beschränkte Steuerpflicht Beispiel C: Herr C wohnt in Dubai. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? ð Beschränkte Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Liegenschaft in St. Moritz Art. 4 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? ð Grundsatz: Besteuerung beschränkt auf Einkommen & Vermögen gemäss Art. 4 und 5 DBG (Art. 6 Abs. 2 DBG) ð Liegenschaft in St. Moritz: JA ð Liegenschaft in Südfrankreich: NEIN ð Lohn von der Gesellschaft Y mit Sitz in Dubai (Arbeitsort Dubai): NEIN MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 19
Direkte Steuern 2. 1 Einkommens- und Vermögenssteuern (n. P) 2. 1. 3 Lösung – beschränkte Steuerpflicht Beispiel D: Herr D wohnt in Dubai. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? ð Beschränkte Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Liegenschaft in St. Moritz Art. 4 DBG; Aufenthalt ohne Unterbrechung jeweils < 90 Tage in CH ohne Erwerbstätigkeit Art. 3 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? ð Grundsatz: Besteuerung beschränkt auf Einkommen & Vermögen gemäss Art. 4 und 5 DBG (Art. 6 Abs. 2 DBG) ð Liegenschaft in St. Moritz: JA ð Vermögen und Vermögensertrage: NEIN MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 20
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 1 Übersicht Bund (DBG) - Gewinnsteuer (Art. 49 -82 DBG) Kantone - Gewinnsteuer (Mindestvorschrift St. HG) - Kapitalsteuer MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 21
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 2 Grundsätze – Begründung der Steuerpflicht Art. 50 DBG: Persönliche Zugehörigkeit = unbeschränkte Steuerpflicht: ▪ Sitz in der Schweiz = (gegründet in der Schweiz und im Handelsregister eingetragen (in der Schweiz inkorporiert) oder ▪ Tatsächliche Verwaltung in der Schweiz = dort wo die wesentlichen Entscheidungen getroffen werden: ð ð Besteuerung weltweiter Gewinn und Kapital (Art. 52 Abs. 1 DBG) Ausnahme: Geschäftsbetriebe, Betriebstätten und Grundstücke im Ausland MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 22
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 2 Grundsätze – Begründung der Steuerpflicht Art. 51 DBG: Wirtschaftliche Zugehörigkeit = beschränkte Steuerpflicht (juristische Personen, die weder ihren Sitz noch tatsächliche Verwaltung in der Schweiz haben) ▪ ▪ ▪ Teilhaber an Geschäftsbetrieben in der Schweiz; In der Schweiz Betriebsstätten unterhalten; Grundstücke in der Schweiz besitzen; Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind; In der Schweiz gelegene Liegenschaften vermitteln oder damit handeln; ð Besteuerung beschränkt auf obige Einkünfte und Kapital (Art. 52 Abs. 2 DBG) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 23
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 3 Beispiel – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel A: Die Gesellschaft A AG hat Sitz in Baar, Kanton Zug. Die Gesellschaft besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Gewinne: ▪ Gewinn Hauptsitz in Baar CHF 10‘ 000 ▪ Betriebsstätte in China, Gewinn der Betriebsstätte CHF 2‘ 000 ▪ Kapitalanlageliegenschaft in Singapur (Mieteinnahmen CHF 1‘ 000, Wert CHF 10‘ 000) Fragen: ▪ Ist die A AG in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? ▪ Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Beispiel B: Die Gesellschaft B AG hat Sitz auf Guernsey (Offshore). Folgende weiteren Angaben sind bekannt: ▪ Alle Verwaltungsräte der B AG haben Wohnsitz in der Schweiz. Alle wesentlichen Entscheidungen werden in der Schweiz getroffen (inkl. VR-Sitzungen), in Guernsey besitz die B AG über keine Infrastruktur ▪ Gewinn CHF 10‘ 000 Fragen: ▪ Ist die B AG in der Schweiz steuerpflichtig? ▪ Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 24
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 3 Beispiel – beschränkte Steuerpflicht Beispiel C: Die Gesellschaft C AG hat Sitz in Frankreich. Die Gesellschaft besitzt folgende Vermögenswerte und erzielt folgende Gewinne: ▪ Gewinn Hauptsitz in Frankreich CHF 10‘ 000 ▪ Betriebsstätte in der Schweiz, Gewinn der Betriebsstätte CHF 2‘ 000 ▪ Kapitalanlageliegenschaft in der Schweiz (Mieteinnahmen CHF 1‘ 000, Wert CHF 10‘ 000) ▪ ▪ Fragen: Ist die C AG in der Schweiz unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig? Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? Beispiel D: Die Gesellschaft D AG hat Sitz auf den British Virgin Island (BVI, Offshore). Folgende weiteren Angaben sind bekannt: ▪ Gewinn Hauptsitz auf BVI CHF 10‘ 000 (wo die Gesellschaft 50 Angestellte beschäftigt und Büroräumlichkeiten besitzt) ▪ Betriebsstätte in der Schweiz, Gewinn der Betriebsstätte CHF 2‘ 000 ▪ Kapitalanlageliegenschaft in der Frankreich (Mieteinnahmen CHF 1‘ 000, Wert CHF 10‘ 000) ▪ ▪ Fragen: Ist die D AG in der Schweiz steuerpflichtig? Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 25
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 3 Lösung – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel A: Gesellschaft A AG Sitz in Baar im Kanton Zug. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? ð Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (Sitz in der Schweiz, Art. 50 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? ð Grundsatz: Besteuerung weltweiter Gewinn & Kapital (Art. 52 Abs. 1 DBG) ð Gewinn Hauptsitz in Baar: JA ð Gewinn Betriebsstätte in China: NEIN ð Kapitalanlageliegenschaft in Singapur: NEIN MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 26
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 3 Lösung – unbeschränkte Steuerpflicht Beispiel B: Gesellschaft B AG Sitz in Guernsey (Offshore). Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? ð Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (tatsächliche Verwaltung in der Schweiz, Art. 50 DBG) ð Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Ort der tatsächlichen Verwaltung dort anzusiedeln wo die wesentlichen Entscheide getroffen werden (und indizienmässig die Verwaltungsräte Wohnsitz haben) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? ð Grundsatz: Besteuerung weltweiter Gewinn & Kapital (Art. 52 Abs. 1 DBG) ð Gewinn Hauptsitz in Guernsey: JA MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 27
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 3 Lösung – beschränkte Steuerpflicht Beispiel C: Gesellschaft C AG Sitz in Frankreich. Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? ð Beschränkte Steuerpflicht qua wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Betriebsstätte in der Schweiz, Art. 51 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? ð Grundsatz: Besteuerung nur von Gewinn & Kapital gemäss Art. 51 DBG ð Gewinn Hauptsitz Frankreich: NEIN ð Gewinn Betriebsstätte in der Schweiz: JA ð Kapitalanlageliegenschaft in der Schweiz: JA MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 28
Direkte Steuern 2. 2 Gewinn- und Kapitalsteuern (j. P) 2. 2. 3 Lösung – beschränkte Steuerpflicht Beispiel D: Gesellschaft D AG Sitz auf BVI (Offshore). Frage 1: Beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz? ð Unbeschränkte Steuerpflicht qua persönlicher Zugehörigkeit (Sitz in der Schweiz, Art. 50 DBG) Frage 2: Was kann die Schweiz gemäss DBG besteuern? ð Grundsatz: Besteuerung nur von Gewinn & Kapital gemäss Art. 51 DBG ð Gewinn Hauptsitz auf BVI: NEIN ð Gewinn Betriebsstätte in der Schweiz: JA ð Kapitalanlageliegenschaft in Frankreich: NEIN MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 29
Direkte Steuern Kursinhalt 3. Besteuerung von Personen-/ Kapitalgesellschaften 3. 1 Kriterien der Rechtsformwahl 3. 2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)*/ Kapitalgesellschaft *SE = selbständig erwerbstätig (Einzelfirma) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 30
Direkte Steuern 3. 1 Kriterien der Rechtsformwahl Steuern sind als Kosten für ein Unternehmen nicht unerheblich. Sie sind ein wichtiger Aspekt unter diversen Faktoren bei der Rechtsformwahl Neben den Steuern stehen folgende Kriterien bei der Wahl der Rechtsform einer Unternehmung im Vordergrund: ▪ Haftungsverhältnisse ▪ Anzahl und Rechtsnatur der Beteiligten ▪ Verhältnis zwischen Kapitalgeber und Unternehmungsführung ▪ Übertragbarkeit der Anteile ▪ Finanzierungsmöglichkeiten MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 31
Direkte Steuern 3. 2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)/ Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Einkommensteuer Gewinnsteuer - kein selbständiges Steuersubjekt - Gewinn und Kapital werden direkt dem Anteilseigner zugerechnet und bei diesem besteuert - Gewinn und Kapital der Gesellschaft werden vom Anteilseigern unabhängig besteuert - progressiver Tarif - (meist) proportionaler Tarif - Verlustverrechnung mit übrigem Einkommen - Verlustverrechnung nur mit Gewinn der Gesellschaft MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 32
Direkte Steuern 3. 2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)/ Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Einkommensteuer Gewinnsteuer - Steuer nicht als Aufwand abziehbar - Steuer als Aufwand abziehbar - keine Unterscheidung zw. Lohn und Gewinn - beim mitarbeitenden Inhaber erfolgt eine Unterscheidung zwischen Lohn und Gewinn - Gewinn ist vom mitarbeitenden Gesellschafter als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu versteuern MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef - der mitarbeitende Firmeninhaber hat den bezogenen Lohn als Einkommen zu versteuern 33
Direkte Steuern 3. 2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)/ Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Vermögenssteuer Kapitalsteuer - Privat- und Geschäftsvermögen werden gemeinsam besteuert - Kapitalgesellschaft kennt nur Geschäftsvermögen (Eigenkapital) - kennt den Begriff des verdeckten Eigenkapitals nicht - verdecktes Eigenkapital wird aufgerechnet Sondersteuern - keine Emissionsabgabe bei der Gründung - Emissionsabgabe 1% (Freigrenze CHF 1 Mio. ) - keine Verrechnungssteuer bei der Privatentnahme - Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 34
Direkte Steuern 3. 2 Gegenüberstellung Besteuerung Personen-(SE)/ Kapitalgesellschaft Personengesellschaft Kapitalgesellschaft Sozialversicherungen - gesamter Gewinn unterliegt der AHV - keine AHV-Pflicht auf den Gewinn, nur auf den Lohn des mitarbeitenden Firmeninhabers - keine ALV auf den Gewinn - ALV auf dem Lohn des mitarbeitenden Firmeninhabers bis max. CHF 315‘ 000 Kirchensteuer - Steuerpflicht nach Religionszugehörigkeit - Kirchensteuerpflichtig MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 35
Direkte Steuern Kursinhalt 4. Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften (KG) 4. 1 Ordentlich besteuerte Gesellschaften 4. 2 Privilegiert besteuerte Kapitalgesellschaften 4. 3 Beteiligungsabzug (KG) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 36
Direkte Steuern 4. 1 Ordentlich besteuerte Gesellschaften Bei der ordentlichen Besteuerung unterliegen Personen- und Kapitalgesellschaften folgenden Steuern: Personengesellschaften: ▪ Einkommenssteuern (Bund, Kanton, Gemeinde) ▪ Vermögenssteuern (nur auf Stufe Kantone und Gemeinden) Kapitalgesellschaften: ▪ Gewinnsteuern (Bund, Kanton, Gemeinde) ▪ Kapitalsteuern (nur auf Stufe Kantone und Gemeinden) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 37
Direkte Steuern 4. 2 Privilegiert besteuerte Kapitalgesellschaften Neben den ordentlich besteuerten Gesellschaften kennt das Steuerrecht auch sog. privilegiert besteuerte Gesellschaften (Art. 28 St. HG) Merkmale ▪ Grundsätzlich keine nennenswerte Infrastruktur ▪ Keine, resp. keine wesentliche Geschäftstätigkeit, nur Verwaltungstätigkeit Arten ▪ Holdinggesellschaft (Steuerbefreiung auf Stufe Kanton und Gemeinde) ▪ Verwaltungsgesellschaft (gemischte Gesellschaft) ▪ Domizilgesellschaft ð Auf Stufe Kanton und Gemeinde privilegierte Besteuerung für ausländische Einkünfte MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 38
Direkte Steuern 4. 2 Privilegiert besteuerte Kapitalgesellschaften 4. 2. 1 Holdinggesellschaft Voraussetzungen Holdingprivileg (Art. 28 Abs. 2 St. HG) Qualitative Voraussetzungen: ▪ Statutarischer Hauptzweck: dauende Verwaltung von Beteiligungen ▪ Keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz Quantitative Voraussetzungen ▪ Beteiligungen: längerfristig 2/3 der gesamten Aktiven (Verkehrswert) oder ▪ Beteiligungserträge: längerfristig 2/3 der gesamten Erträge MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 39
Direkte Steuern 4. 2 Privilegiert besteuerte Kapitalgesellschaften 4. 2. 2 Domizilgesellschaften Voraussetzungen Domizilprivileg (Art. 28 Abs. 3 St. HG) Verwaltungstätigkeit, aber keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz Hilfstätigkeiten im Rahmen eines Konzerns wie Verwertung immaterieller Rechte, Vermittlung von Know-how oder Fakturierung und Inkasso ohne substantielle eigene Wertschöpfung i. d. R. zulässig Besteuerung (Spartenrechnung) ▪ Nettogewinn aus Beteiligungen: steuerfrei ▪ Einkünfte aus der Schweiz (Nettogewinn aus CH Quelle): ordentlich besteuert ▪ Einkünfte aus dem Ausland (Nettogewinn ausl. Quelle): Besteuerung nach Bedeutung der Verwaltungstätigkeit in der CH (prozentual) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 40
Direkte Steuern 4. 2 Privilegiert besteuerte Kapitalgesellschaften 4. 2. 3 Gemischte Gesellschaften (Verwaltungsgesellschaft) Voraussetzungen gemischte Gesellschaft (Art. 28 Abs. 4 St. HG) Geschäftstätigkeit überwiegend auslandbezogen ▪ Ausland-Ausland Geschäfte (Aufwand / Ertrag 80% Ausland) ▪ Wirkungsort Ausland massgebend Nur Untergeordnete Geschäftstätigkeit in der Schweiz ▪ Nettogewinn aus Beteiligungen: steuerfrei ▪ Einkünfte aus der Schweiz (Nettogewinn aus CH Quelle): ordentlich besteuert ▪ Einkünfte aus dem Ausland (Nettogewinn ausl. Quelle): Besteuerung nach Bedeutung der Geschäftstätigkeit in der CH (prozentual) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 41
Direkte Steuern 4. 3 Beteiligungsabzug (KG) Auch wenn Steuerprivilegien (z. B. Holdingstatus) für eine Gesellschaft nicht anwendbar sind, lässt sich die wirtschaftliche Doppelbelastung von Beteiligungserträgen auf Stufe KG durch den sog. Beteiligungsabzug mildern Durch den Beteiligungsabzug wird der Nettoertrag aus Beteiligungen (Dividendeneinkünfte / Kapitalgewinne aus massgeblichen Beteiligungen) indirekt von der Besteuerung freigestellt) Voraussetzungen: ▪ ▪ Beteiligungserträge: ▪ Gesellschaft muss mindestens mit 20% (10% ab 1. 1. 2011) am Grundkapital der Gesellschaft beteiligt sein, oder ▪ Die Beteiligung weist einen Verkehrswert von mindestens CHF 2 Mio. (CHF 1 Mio. ab 1. 1. 2011) auf Kapitalgewinne: ▪ Gesellschaft muss mindestens mit 20% (10% ab 1. 1. 2011) am Grundkapital der Gesellschaft beteiligt sein, und ▪ Haltedauer von 1 Jahr muss eingehalten werden ▪ Kapitalgewinn = Verkaufspreis Beteiligung. /. Gestehungskosten (Ankaufspreis) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 42
Direkte Steuern Kursinhalt 5. Reorganisation und Verkauf eines Unternehmens 5. 1 Übersicht 5. 2 Umwandlung 5. 3 Fusion 5. 4 Spaltung 5. 5 Vermögensübertragung 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 43
Direkte Steuern 5. 1 Übersicht Das Wachstum eines Unternehmens im Laufe seines Lebenszyklus aufgrund seiner wirtschaftlichen Tätigkeit kann Reorganisationen notwendig machen. Man unterscheidet im Steuerrecht verschiedene Arten von Reorganisationen: ▪ Umwandlung ▪ Fusion ▪ Spaltung ▪ Vermögensübertragung ▪ Share-Deal vs. Asset Deal Zivilrechtlich: Massgebend Fusionsgesetz Steuerrechtliche Normen angepasst an Fusionsgesetz MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 44
Direkte Steuern 5. 2 Umwandlung Steuerneutralität gewährleistet wenn: ▪ Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz ▪ Buchwertübertragung Zusätzliche Anforderungen bei der Umwandlung von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaften: ▪ Übertragung Teilbetrieb oder Betrieb ▪ Sperrfrist 5 Jahre (verobjektiviert) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 45
Direkte Steuern 5. 3 Fusion Steuerneutralität gewährleistet wenn: ▪ Fortbestand Steuerpflicht in der Schweiz ▪ Übernahme der Gewinnsteuerwerte Steuerfolgen beim Beteiligungsinhaber ▪ Nennwertzuwachs: - Einkommenssteuer - VSt im Meldeverfahren ▪ Ausgleichszahlungen MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 46
Direkte Steuern 5. 4 Spaltung Steuerneutralität gewährleistet wenn: Spaltung ▪ Fortbestand Steuerpflicht in der Schweiz ▪ Übernahme der Gewinnsteuerwerte ▪ Übertragung Betrieb / Teilbetrieb ▪ Fortbestand Betriebe (übertragende / übernehmende Gesellschaft) Ausgliederung ▪ Sperrfrist 5 Jahre (zusätzlich zu obigen Kriterien) Steuerfolgen beim Beteiligungsinhaber ▪ Nennwertzuwachs / Ausgleichszahlungen: - Einkommenssteuer MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 47
Direkte Steuern 5. 5 Vermögensübertragungen Steuerneutralität gewährleistet wenn: ▪ Übertragung zwischen inländischen Gesellschaften ▪ Fortbestand Steuerpflicht in der Schweiz ▪ Übernahme der Gewinnsteuerwerte ▪ Übertragung betriebliches AV / Beteiligung von mind. 20% ▪ Sperrfrist 5 Jahre (zusätzlich zu obigen Kriterien) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 48
Direkte Steuern Kursinhalt 5. 6 Verkauf (Share-Deal – vs. Asset-Deal) 5. 6. 1 Generelles 5. 6. 2 Gewerbsmässiger Wertschriftenhändler 5. 6. 3 Transponierung 5. 6. 4 Indirekte Teilliquidation 5. 6. 5 Mantelhandel 5. 6. 6 Beispiele MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 49
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 1 Generelles Asset-Deal Share-Deal Verkauf einzelner Aktiven & Passiven einer Unternehmung Verkauf von Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft - Rechtsträger verkauft einzelne - Verkauf eines Rechtsträgers (selbständiges Steuersubjekt) Vermögensrechte - Übertragung sämtlicher - Verfahrensrechte und Verfahrenspflichten aus Verfahrensrechte und steuerlicher Sicht verbleiben Verfahrenspflichten aus beim Verkäufer steuerlicher Sicht MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 50
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 1 Generelles - Zielkonflikt MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 51
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 2 Gewerbsmässiger Wertschriftenhändler (Art. 18 DBG = SE) Kein steuerfreier Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) sondern steuerbare selbständige Erwerbstätigkeit Prüfung und Beurteilung sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls Kriterien (Indizien): ▪ systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens ▪ Häufigkeit der Geschäfte und eine kurze Besitzdauer ▪ enge Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse ▪ Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte ▪ Wiederanlage der erzielten Gewinne in gleichartige Vermögensgegenstände MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 52
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 3 Transponierung (Art. 20 a Abs. 1 lit. b DBG) Steuerbarer Vermögensertrag (kein steuerfreier Kapgew. Art. 16 Abs. 3 DBG) Wechsel Nennwertprinzip zu Buchwertprinzip Einleger bringt Aktien (5%) in eine von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft (50%) ein, sei es als Sacheinlage zur Liberierung von Aktien mit höherem Nennwert MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 53 gegen Gutschrift auf einem Darlehenskonto zugunsten des Einlegers
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 5 Mantelhandel bisherige Tätigkeit aufgegeben Aktiven in liquide Form gebracht Aktien an Dritte veräussert werden (Mehrheit, auch zeitlich gestaffelt) Steuerlich = Liquidation mit anschliessender Neugründung MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 54
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 6 Beispiele Beispiel A: Investmentbanker ▪ A ist Investmentbanker bei einer grossen Schweizer Bank ▪ Er handelt auch privat mit Wertschriften an der Börse ▪ Die Transaktionen finanziert er über Lombardkredite ▪ Er investierte auch oft in Derivate (Optionen) ▪ Im Jahr 2007 wickelte er 298 Transaktionen ab. Das Transaktionsvolumen betrug CHF 25 Mio. Sein Wertschriftenvermögen Anfang Jahr betrug CHF 4 Mio. (Ende Jahr CHF 5 Mio. ) Frage ▪ Erzielt A einen steuerfreien Kapitalgewinn? Wenn Nein, Warum? Beispiel B: Verkauf der B AG ▪ B besitzt 100% an der B AG (Privatvermögen) ▪ Die B AG hat ihre Aktivitäten seit längerer Zeit eingestellt ▪ Die Vermögenswerte wurden versilbert und das einzige Aktiva ist ein Bankkonto (Fremdkapital besteht keines) ▪ Das AK beträgt CHF 200‘ 000 die Reserven CHF 500‘ 000 ▪ B verkauft seine Aktien dem X für CHF 700‘ 000 Frage ▪ Erzielt B einen steuerfreien Kapitalgewinn? Wenn Nein: Warum? MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 55
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 6 Beispiele Beispiel C: Verkauf C AG ▪ Unternehmer C besitzt 100% der C AG (Privatvermögen) ▪ C kann seine Aktien der ZZ AG (unabhängiger Käufer) für CHF 10 Mio. verkaufen ▪ Das AK der C AG beträgt CHF 1 Mio. Die ausschüttbaren Reserven betragen CHF 4 Mio. ▪ 10 Tage nach Kauf durch die ZZ AG beschliesst die C AG eine Dividende von CHF 4 Mio. Frage ▪ Erzielt C einen steuerfreien Kapitalgewinn? Wenn Nein, Warum? Beispiel D: Verkauf der D AG ▪ D besitzt 100% an der D AG (Privatvermögen) ▪ D besitzt 100% an der DD AG (Privatvermögen), das AK beträgt CHF 1 Mio. , der Verkehrswert CHF 10 Mio. ▪ D verkauft die D AG an die von ihm beherrschte DD AG für CHF 10 Mio. (gegen Darlehen) Frage ▪ Erzielt B einen steuerfreien Kapitalgewinn? Wenn Nein: Warum? MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 56
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 6 Lösungen Beispiel A: Investmentbanker Nein: Selbständige Erwerbstätigkeit ▪ systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens ▪ Häufigkeit der Geschäfte und eine kurze Besitzdauer ▪ enge Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse ▪ Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte ▪ Wiederanlage der erzielten Gewinne in gleichartige Vermögensgegenstände Beispiel B: Verkauf der B AG Nein: Mantelhandel MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 57
Direkte Steuern 5. 6 Verkauf (Share-Deal vs. Asset-Deal) 5. 6. 6 Lösungen Beispiel C: Verkauf C AG Nein: Indirekte Teilliquidation Beispiel D: Verkauf der D AG Nein: Transponierung MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 58
Direkte Steuern Kursinhalt 6. Internationales Steuerrecht 6. 1 Zielsetzung des internationalen Steuerrechts / Problemstellung 6. 2 Begriff und Rechtsquellen 6. 3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen 6. 4 OECD Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 59
Direkte Steuern 6. 1 Zielsetzung des internationalen Steuerrechts § Schaffung möglichst günstiger Rahmenbedingungen für im Ausland tätige schweizerische Unternehmungen § Förderung der Attraktivität des Investitionsstandortes Schweiz MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 60
Direkte Steuern 6. 1 Zielsetzung des internationalen Steuerrechts 6. 1. 2 Problemstellung CH AG (Zürich) $ Wohnsitz, Bern $ Schweiz Österreich Frankreich Paris AG Ferienhaus Vorarlberg MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 61
Direkte Steuern 6. 1 Zielsetzung des internationalen Steuerrechts 6. 1. 3 Wieso internationales Steuerrecht? Doppelbesteuerung Kein völkerrechtliches Verbot Kein Verstoss der internationalen Doppelbesteuerung gegen Bundesverfassung (Art. 127 Abs. 3 BV gilt nur für interkantonale Verhältnisse) Massnahmen Unilaterale Massnahmen (z. B. Gesetzesnormen) Bilaterale Abkommen (z. B. Doppelbesteuerungsabkommen [DBA]) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 62
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen 1. Völkerrechtliche Verträge (Bund Kantone) Ausführungserlasse 2. Steuerpflichtbegrenzende Normen (einseitige Massnahmen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung) 3. Steuerpflichtbegründende Normen (autonome Normen des nationalen Rechts des Ansässigkeitsstaates wie z. B. Wohnsitz/Sitz etc. sowie des Staates der wirtschaftlichen Anknüpfung) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 63
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts ▪ Staatsverträge (Doppelbesteuerungsabkommen = DBA, Zinsbesteuerungsabkommen mit der EU) ▪ Kantonale Grenzgängerregelungen (Erwerbseinkommen) (F → BE, SO, BS, BL, VD, VS, NE, JU) (F → GE) ▪ Nationale Ausführungserlasse - Einseitige Massnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (unilaterale Massnahmen gemäss DBG) - Bundesratsbeschluss (BRB) über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 - BRB betreffend Massnahmen gegen die ungerechtfertigte Inanspruchnahme von Doppelbesteuerungsabkommen des Bundes vom 14. Dezember 1962 (Missbrauchsbeschluss 1962) mit Änderungen und Ausführungserlassen - Verordnung des Bundesrates über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 mit Änderungen MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 64
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts Unilaterale Massnahmen zur Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung Die schweizerischen Steuergesetze enthalten unilaterale (einseitige) Bestimmungen zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung, welche sich an die interkantonalen Massnahmen anlehnen: DBG: Art. 6 -1 / 52 -1 (unbedingte Befreiung mit Progressionsvorbehalt) Art. 32 -1 (Nettobesteuerung) Geschäftsbetriebe Betriebstätten Grundstücke im Ausland Abzug der nicht rückforderbaren oder anrechenbaren ausländischen Quellensteuern auf Kapitalerträgen des Privatvermögens Art. 34 -e Kein Abzug von ausländischen Steuern auf anderen Einkommensbestandteilen (Praxis unterschiedlich) Art. 6 -3 / 52 -3 Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen der interkantonalen Doppelbesteuerung Spezielle Regeln für Verluste ausländischen Betriebsstätten und Grundstücken MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 65
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen des internationalen Steuerrechts (Bi-)Multilaterale Massnahmen zur Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung Das schweizerische Steuerrecht verweist für die Abgrenzung der Steuerpflicht für Betriebstätten, Geschäftsbetriebe und Grundstücke im Ausland auf die Regeln für die interkantonale Doppelbesteuerung mit Vorbehalt der in den DBA enthaltenen Regelungen. Das Völkerrecht kennt kein allgemeines Verbot der doppelten Besteuerung; deren Vermeidung ist hauptsächlich Aufgabe der durch die Schweiz abgeschlossenen DBA. Die Schweiz hat bis heute mehr als 83 DBA abgeschlossen. Hinzu kommen rund 11 DBA, die noch nicht in Kraft oder noch nicht unterzeichnet sind. Die meisten Abkommen folgen im Aufbau dem OECD-Musterabkommen (OECD-MA). OECD-MA Einkommen und Vermögen 1963 erste Fassung 1977 Vollrevision 1992 Teilrevision ab 1992 kontinuierliche Revision (letzte Version Juli 2010) UNO-MA Einkommen und Vermögen 1980 berücksichtigt Interessen der Entwicklungsländer OECD-MA Erbschafts- und Schenkungs. Steuern 1966 resp. 1982 Die Schweiz hat mit 10 Staaten ein DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Erbschaftssteuern abgeschlossen. Keines dieser Abkommen befasst sich mit der Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Schenkungssteuer. MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 66
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen Verhältnis nationaler zu internationalen Normen ▪ Grundsatz: Vorrang des internationalen Rechts (Staatsverträge, Völkerrecht, insbesondere DBA) vor nationalem Recht! ▪ Normen des Staatsvertrags werden mit Inkrafttreten Bestandteile des internen Rechts ▪ „Negative Abgrenzungskraft“ des Staatsvertragsrechts auf Landesrecht MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 67
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen Ergebnis ▪ Die Schweiz kennt kein eigentliches Aussensteuerrecht, d. h. es bestehen keine aussensteuerrechtlichen Erlasse ▪ Das schweizerische Recht kennt steuerpflichtbegründende und -begrenzende Normen MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 68
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen Steuerpflichtbegründendes nationales Steuerrecht Beispiel John Smith, Wohnsitz England erhält als Verwaltungsrat der Bau AG (Schweiz) 2011 folgende Bezüge: (1) VR-Entschädigung CHF (2) Reisespesen CHF 4‘ 000 (3) Tantieme CHF 15‘ 000 MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 10‘ 000 69
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen Steuerpflichtbegründendes nationales Steuerrecht Lösung John Smith ist in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 5 Abs. 1 lit. b DBG (VR-Entschädigung). Tantieme, Reisespesen ebenfalls steuerpflichtig, soweit es sich nicht um effektiven Spesenersatz handelt. Verfahren (Quellensteuer) geregelt in Art. 93 DBG sowie Art. 35 Abs. 1 lit. c St. HG und z. B. § 96 ZH-St. G MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 70
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen Steuerpflichtbegrenzendes nationales Steuerrecht Beispiel Hans Müller mit Wohnsitz in St. Gallen; besitzt in Frankreich eine Liegenschaft, welche er für CHF 25‘ 000 pro Jahr vermietet. In der Schweiz erzielt er ein Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit von CHF 80‘ 000. (1) Welcher Betrag wird in die Bemessungsgrundlage (vor Berücksichtigung von Gewinnungskosten und weiteren Abzügen) für die direkte Bundessteuer / St. Gallische Staats- und Gemeindesteuern einbezogen? (2) Vermeidet das Schweizer Aussensteuerrecht im vorliegenden Fall eine internationale Doppelbesteuerung? MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 71
Direkte Steuern 6. 2 Begriff und Rechtsquellen Steuerpflichtbegrenzendes nationales Steuerrecht Lösung Hans Müller ist (und bleibt) in der Schweiz (St. Gallen) unbeschränkt steuerpflichtig aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (Art. 3 Abs. 1 und 2 DBG). Gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG unterliegen die Erträge aus der Liegenschaft nicht der schweizerischen Besteuerung (Freistellung), d. h. CHF 80‘ 000 werden zum Satz von CHF 105‘ 000 besteuert (Art. 7 Abs. 1 DBG). Das Schweizer Steuerrecht vermeidet internationale Doppelbesteuerung nur, sofern dies in einschlägigen Steuernormen explizit vorgesehen ist. Nach nationalem Steuer-recht bleibt Herr Müller unbeschränkt steuerpflichtig auf seinem weltweiten Einkommen (und Vermögen), allerdings können die Einkünfte aus der Liegenschaft gemäss Art. 6 Abs. 1 DBG nicht besteuert werden. Vorliegend wird somit die internationale Doppelbesteuerung vermieden. MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 72
Direkte Steuern 6. 3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Ursachen der Doppelbesteuerung (Konflikte) Konfliktfall 1 Konfliktfall 2 Q Konfliktfall 3 Q Q Konfliktfall 4 Q = unbeschränkte Steuerpflicht = Quelle (z. B. Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Quellensteuern auf Erwerbseinkommen) = juristische Person MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 73
Direkte Steuern 6. 3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Ursachen der Doppelbesteuerung (Konflikte) Konfliktfall 1: Konkurrierende unbeschränkte Steuerpflichten (persönliche Zugehörigkeit, bspw. Wohnsitz und Arbeitsort / Aufenthalt mit Erwerbstätigkeit in verschiedenen Ländern) Konfliktfall 2: Konkurrenz zwischen unbeschränkter und beschränkter subjektiver Steuerpflicht (wirt. Zugehörigkeit beschränkt auf die inländische Quellen: Territorialitätsprinzip; Liegenschaft, Betriebsstätte, Geschäft, bestimmte Quelle), bzw. hinzutretender objektiver Steuerpflicht (auch wenn eine Quelle hinzutritt, die keine Zugehörigkeit auslöst; Ursache liegt in der zwingenden Überwälzung der Quellensteuer auf den Empfänger der steuerbaren Leistung) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 74
Direkte Steuern 6. 3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Ursachen der Doppelbesteuerung (Konflikte) Konfliktfall 3: Konkurrierende beschränkte Steuerpflichten (wirt. Zugehörigkeiten), d. h. subjektive Steuerpflicht (bspw. Wohnsitz und Arbeitsort [Aufenthalt mit Erwerbstätigkeit] in verschiedenen Ländern). Oder auch wenn verschiedene Quellensteuern (konkurrierende objektive Steuerpflichten) in mehreren Staaten aufeinander prallen (unterschiedliche Quellenzuweisungen) Konfliktfall 4: Konkurrierende objektive Steuerpflichten aufgrund von Gewinnaufrechnungen im Konzern MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 75
Direkte Steuern 6. 3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitsweise der DBA Lösung der Konfliktfälle Konfliktfall 1: Konkurrierende unbeschränkte Steuerpflichten Art. 4 OECD-MA: ausschliessliche Zuweisung der unbeschränkten Steuerpflicht an einen Staat (bspw. bei Doppelwohnsitz). Damit wird der andere Vertragsstaat (VSt) zum blossen Quellenstaat (darf nur noch Einkünfte oder Vermögenswerte besteuern, die ihm das DBA zur Besteuerung überlässt). Das Problem reduziert sich auf den Konfliktfall 2. MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 76
Direkte Steuern 6. 3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitsweise der DBA Lösung der Konfliktfälle Konfliktfall 2: Konkurrenz zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht a) Zuteilung der Besteuerungsbefugnis an einen VSt (ZUTEILUNGSNORMEN) Art. 6 -22 des OECD-MA teilen Besteuerungsbefugnis einem VSt ausdrücklich zu. Zuteilung kann: ▪ ausschliesslich sein: meist der Ansässigkeitsstaat; Ausnahmsweise der Quellenstaat; z. B. Pensionen öff. rechtl. Dienste Art. 19 OECDMA; („können nur“ Konsequenz: Steuerbefreiung oder Freistellung) oder ▪ nicht ausschliesslich sein: (VSt „können“ besteuern; damit wird die Besteuerung im anderen VSt nicht ausgeschlossen) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 77
Direkte Steuern 6. 3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitsweise der DBA Lösung der Konfliktfälle Konfliktfall 2: b) METHODENARTIKEL (für den Ansässigkeitsstaat) Da der andere VSt stets der Quellenstaat ist, muss das DBA für den Ansässigkeitsstaat eine Massnahme zur Vermeidung der DB vorsehen: OECD-MA 23 A: Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt OECD-MA 23 B: Methode der gewöhnlichen Steueranrechnung (Methode der Nettobesteuerung ist ungenügend, da diese Methode die DB nur vermindert aber nicht beseitigt) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 78
Direkte Steuern 6. 3 Generelle Funktionsweise von Doppelbesteuerungsabkommen Arbeitsweise der DBA Lösung der Konfliktfälle Konfliktfall 3: Konkurrierende beschränkte Steuerpflichten oder (konkurrierende objektive Steuerpflichten) Quellensteuern Diese Kollision wird sowohl von internem Steuerrecht wie auch vom DBA vernachlässigt; die Staaten sehen nur für ansässige Steuerpflichtige Entlastungen vor (Steueranrechnung ausländischer Steuern). Konfliktfall 4: Konkurrierende objektive Steuerpflichten aufgrund von Gewinnaufrechnungen im Konzern: Art. 9 OECD-MA MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 79
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) Muster der OECD für Doppelbesteuerungsabkommen („OECD-MA“) Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz („CH-DBA“) lehnen sich grösstenteils an das OECD-MA an MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 80
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 1 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt? ) Geltungsbereich 1. Persönlich 2. Sachlich 3. Territorial 4. Zeitlich Subjekte Welche Steuern Welches Gebiet Inkrafttreten/ Rückwirkung Art. 1; 4 OECD-MA Art. 29 OECD-MA Art. 30 OECD-MA MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 81
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 1 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt? ) Persönlicher Geltungsbereich § Abkommen gilt für Personen, die in einem Vertragsstaat („VSt“) oder in beiden VSt ansässig sind. Mithin können nur ansässige Personen ein DBA in Anspruch nehmen. Dies verhindert vor allem die missbräuchliche Inanspruchnahme von DBA (wenn in keinem der beiden VSt ansässig kein Anspruch auf DBA) § Verweist immer auf das interne Recht eines VSt für die Bestimmung der Ansässigkeit Persönlicher Geltungsbereich Art. 1 OECD-MA Art. 4 OECD-MA Umschreibung der ansässigen Person: Personen (NP/JP), die in einem oder → unbeschränkte Steuerpflicht → Regelung des Doppelwohnsitzes (NP/JP) in beiden VSt ansässig sind MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 82
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 1 Geltungsbereich des Abkommens (Was wird geregelt? ) Sachlicher Geltungsbereich des CH-DBA § Einkommenssteuer (Bund, Kantone und Gemeinden) § Vermögenssteuer (Mehrheit der DBA) § (evtl. Erbschafts- / Schenkungssteuern) § nicht: MWST, Stempelabgaben, Sozialversicherungsbeiträge Territorialer Geltungsbereich § Gebiete gemäss DBA Zeitlicher Geltungsbereich § Abkommen sind auf unbestimmte Zeit abgeschlossen § Abkommen treten regelmässig mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft § Abkommen können unter Einhaltung einer Kündigungsfrist jederzeit von beiden VSt gekündigt werden MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 83
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Allgemeine Begriffsbestimmungen (Art. 3 OECD-MA) § Person / Gesellschaft / Unternehmen eines VSt / Internationaler Verkehr / zuständige Behörde / Staatsangehöriger Ansässige Person (Art. 4 OECD-MA) § DBA kommen nur zur Anwendung, wenn (i) eine Person (ii) ansässig ist in einem oder beiden Staaten (siehe Art. 1 OECD-MA) Somit ergeben sich folgende zwei Aspekte: (i) Welches ist die Definition einer Person im Sinne des Abkommens (Art. 3 OECD-MA)? (ii) Wann wird diese Person als ansässig in einem Vertragsstaat bezeichnet (Art. 4 OECD-MA)? MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 84
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Person § Juristische Personen und Rechtsträger, die wie juristische Personen behandelt werden § Natürliche Personen Spezialfall: Personengesellschaften („PG“) Behandlung als transparente Gebilde? Behandlung als eigenständiges Rechtssubjekt? Ansässigkeit DBAs verweisen auf innerstaatliches Recht der VSt. Eine Person muss somit mindestens in einem VSt die innerstaatlichen Vorschriften der Ansässigkeit erfüllen. Die Ansässigkeit knüpft an die unbeschränkte Steuerpflicht an. MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 85
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) § Einfache Ansässigkeit natürliche Personen Verweis in Schweizer DBAs auf innerstaatliches Recht: Ansässigkeit in mindestens einem VSt unbeschränkte Steuerpflicht in mindestens einem VSt § Steuerpflicht in der Schweiz Unbeschränkte Steuerpflicht (Art. 3 DBG): - Wohnsitz - qualifizierter Aufenthalt 30 Tage (mit Erwerbstätigkeit) resp. 90 Tage (ohne Erwerbstätigkeit) Beschränkte Steuerpflicht (Art. 4 / Art. 5 DBG): - Nur wirtschaftliche Beziehung zur Schweiz und Wohnsitz / Aufenthalt im Ausland MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 86
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) Wohnsitz in der CH nein ja ja Qualifizierter Aufenthalt Unbeschränkte Steuerpflicht nein ja Gesch. betr. / Bst. / Lieg. Ausschlussgründe nein Wirtschaftliche Zugehörigkeit ja Beschränkte Steuerpflicht Keine Ansässigkeit Keine Steuerpflicht Keine Abkommensberechtigung MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef nein Andere steuerbare Werte nein 87 Persönliche Zugehörigkeit Ansässigkeit für DBA Zwecke ja Abkommensberechtigung
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) § Doppelte Ansässigkeit natürlicher Personen - Zivilrechtlich nur ein Wohnsitz möglich - Steuerrechtlich jedoch doppelte Ansässigkeit möglich, wenn: (i) eine Person aufgrund unterschiedlicher Anknüpfungsmerkmale in beiden VSt die Bedingungen für eine persönliche Zugehörigkeit und unbeschränkte Steuerpflicht erfüllt, oder (ii) beide Vertragsstaaten dieselben Anknüpfungsmerkmale haben, sie jedoch unterschiedlich auslegen und interpretieren Kollisionsfall → Art. 4 Abs. 2 OECD-MA Kaskadenbetrachtung mit „tie-breakers“ (Zuweisungskriterien) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 88
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) § Kaskadenbetrachtung / „Tie-breakers“-Rule gemäss Art. 4 Abs. 2 OECD-MA: - Ständige Wohnstätte - Mittelpunkt der Lebensinteressen - Gewöhnlicher Aufenthalt - Nationalität - Verständigungsverfahren MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 89
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer natürlichen Person (Abkommensberechtigung) „Kaskadenbetrachtung“ zur Entscheidungsfindung bei doppelter Ansässigkeit natürlicher Personen (Vertragsstaat A und B) Ansässigkeit in A und B Ständige Wohnstätte? zu A und B oder weder A noch B in A Verständigungsverfahren in A und B Mittelpunkt der Lebensinteressen in A und B in A Gewöhnlicher Aufenthalt in A und B zu A Staatsangehörigkeit MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef Verständigungsverfahren erfolgreich? ja Ansässigkeit in Land A Entscheid über Ansässigkeit 90 nein Doppelte Steuerpflicht
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung) § Einfache Ansässigkeit juristischer Personen § Anknüpfung in der Schweiz an die unbeschränkte Steuerpflicht (persönliche Zugehörigkeit): (i) (ii) § statutarischer Sitz in der Schweiz (Art. 50 DBG) tatsächliche Verwaltung in der Schweiz (Art. 50 DBG) Anknüpfung in der Schweiz an die beschränkte Steuerpflicht (wirtschaftliche Zugehörigkeit) DBG Art. 51, wenn diese Personen: (i) Teilhaber an Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind (ii) in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhalten (iii) über Grundstücke in der Schweiz oder (iv) über Rechte daran verfügen, sie Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Schweizer Grundstücke gesichert sind (v) oder mit in der Schweiz gelegenen Grundstücken handeln Die beschränkte Steuerpflicht berechtigt jedoch mangels Ansässigkeit nicht zur Inanspruchnahme von Abkommen. MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 91
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung) Sitz in der CH nein ja ja Tatsächliche Verwaltung in der CH nein ja Unbeschränkte Steuerpflicht Gesch. -betr. / Bst. / Liegen. Ausschlussgründe nein Wirtschaftliche Zugehörigkeit Beschränkte Steuerpflicht Persönliche Zugehörigkeit Ansässigkeit für DBA Zwecke nein Keine Ansässigkeit Keine Steuerpflicht Keine Abkommensberechtigung MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 92 ja Abkommensberechtigung
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung) § Doppelte Ansässigkeit juristischer Personen, sofern (i) beide Staaten die unbeschränkte Steuerpflicht unterstellen und für die Ansässigkeit unterschiedliche Kriterien anwenden (ii) dasselbe Anknüpfungskriterium vorliegt, aber unterschiedliche Auslegung des Kriteriums (effektive Geschäftsleitung) (iii) gleiche Auslegung des Kriteriums, aber Kriterium dennoch in beiden Staaten tatsächlich erfüllt Lösung anhand Art. 4 Abs. 3 OECD-MA MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 93
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Ansässigkeit einer juristischen Person (Abkommensberechtigung) § Lösung anhand Art. 4 Abs. 3 OECD-MA Ansässigkeit nach nationalem Recht in A und B in Land A Tatsächliche Leitung? in Land B Ansässigkeit in Land B MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef Ansässigkeit in Land A 94
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) Betriebsstätte Art. 5 OECD-MA Allg. Umschreibung Betriebstättenkatalog Bau- und Montagestellen Negativkatalog Abhängiger Vertreter Unabhängiger Vertreter Konzerngesellschaften als Betriebstätte Abs. 1 Abs. 2 Abs. 3 Abs. 4 Abs. 5 Abs. 6 Abs. 7 MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 95
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 2 Begriffsbestimmungen („gemeinsame Sprache“) Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MA) § Allgemeine Umschreibung (Absatz 1) „Feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. “ § Betriebsstättenkatalog (Absatz 2) - Ort der Leitung Zweigniederlassung Geschäftsstelle Fabrikationsstätte Werkstätte Bergwerk, Öl- oder Gasvorkommen, Steinbruch, andere Stätte der Ausbeutung von Bodenschätzen MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 96
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) a) Art. 6 Einkommen aus unbeweglichem Vermögen b) Art. 7 Unternehmensgewinne c) Art. 8 Schifffahrt / Luftfahrt d) Art. 9 Verbundene Unternehmen e) Art. 10 Dividenden f) Art. 11 Zinsen g) Art. 12 Lizenzen h) Art. 13 Veräusserungsgewinne i) Art. 14 Selbständige Arbeit (aufgehoben, neu Art. 5 und 7) j) Art. 15 Unselbständige Arbeit k) Art. 16 VR-Entschädigungen l) Art. 17 Künstler / Sportler m) Art. 18 Ruhegehälter n) Art. 19 Öffentlicher Dienst o) Art. 20 Studenten p) Art. 21 Andere Einkünfte q) Art. 22 Vermögen MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 97
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) a) Einkommen aus unbeweglichem Vermögen (Art. 6 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Belegenheitsstaat (bspw. Liegenschaften) b) Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat ausser, wenn im anderen Staat eine Betriebsstätte vorliegt und die Gewinne dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können c) Schifffahrt / Luftfahrt (Art. 8 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 98
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) d) Verbundene Unternehmen (Art. 9 OECD-MA) „Dealing at arm‘s length“ Gilt zwischen Mutter-Tochter- (9 Ia) resp. Schwestergesellschaften (9 Ib) oder sonst verbundenen Unternehmen Sonst: Erstberichtigung / Primärberichtigung („Primary Adjustment“) zulässig OECD Verrechnungspreisgrundsätze („Transfer Pricing“) MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 99
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) e) Dividenden (Art. 10 OECD-MA) Grundsatz (Art. 10 Abs. 1): Besteuerung im Wohnsitzstaat Einschränkung (Art. 10 Abs. 2): Beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates ▪ 5% Sockelsteuer bei Beteiligungen von mindestens 25% ▪ 15% Sockelsteuer in den übrigen Fällen f) Zinsen (Art. 11 OECD-MA) Grundsatz (Art. 11 Abs. 1): Besteuerung im Wohnsitzstaat Einschränkung (Art. 11 Abs. 2) ▪ Auf 10% beschränktes Besteuerungsrecht des Quellenstaates ▪ Abweichungen in den DBA: i. d. R. 5%-10% Quellensteuer, vereinzelt höher oder 0% MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 100
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) g) Lizenzen (Art. 12 OECD-MA) ▪ Grundsatz (Abs. 1): Ausschliesslich Besteuerung im Wohnsitzstaat ▪ Begriff (Abs. 2) - Vergütungen für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Immaterialgütern. Mitteilung gewerblicher, kaufmännischer oder wissenschaftlicher Erfahrungen - Leasinggebühren # Lizenzgebühren. Anwendbarkeit von Art. 7 bzw. 14 OECD-MA MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 101
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) h) Veräusserungsgewinne (Art. 13 OECD-MA) ▪ Unbewegliches Vermögen (Abs. 1) Besteuerung im Belegenheitsstaat ▪ Geschäftsvermögen (Abs. 2) Besteuerung im Betriebsstättestaat (bei Vorliegen einer Betriebsstätte) ▪ Schiffe und Luftfahrzeuge (Abs. 3) Besteuerung am Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung ▪ Immobiliengesellschaften (Abs. 4) Besteuerung im Belegenheitsstaat ▪ Übriges Vermögen (Abs. 5) Besteuerung im Ansässigkeitsstaat MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 102
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) Erwerbseinkommen Selbständige Arbeit Art. 14 OECDMA Unselbständige Arbeit Art. 15 OECDMA Künstler und Sportler Aufsichtsrats- und VRvergütungen Art. 17 OECDMA Art. 16 OECDMA Aufgehoben in OECD-MA neu Art. 5 i. V. m. Art. 7 MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 103 Ruhegehälter Öffentlicher Dienst Art. 18 / 19 OECDMA Studenten / Andere Einkünfte Art. 20 / 21 OECDMA
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) i) Selbständige Arbeit (alt Art. 14) Art 7 i. V. m. Art. 5 OECD-MA Grundsatz: Besteuerung im Ansässigkeitsstaat (neu Art. 7 OECD-MA) Ausnahme: Besteuerung im Tätigkeitsstaat, wenn (neu Art. 7 i. V. m. Art. 5 OECD-MA): ▪ Feste Einrichtung im Tätigkeitsstaat und ▪ Einkünfte dieser festen Einrichtung zurechenbar sind MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 104
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) j) Unselbständige Arbeit (Art. 15 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung am Arbeitsort Ausnahme vom Arbeitsortsprinzip: Besteuerung im Wohnsitzstaat Monteurklausel (Art. 15 Abs. 2 OECD-MA) Voraussetzungen (kumulativ): ▪ Aufenthalt im Tätigkeitsstaat höchstens 183 Tage ▪ Vergütungen von oder für Arbeitgeber gezahlt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist ▪ Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat k) Verwaltungsratsentschädigungen (Art. 16 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Sitzstaat der leistenden Gesellschaft MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 105
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) l) Künstler und Sportler (Art. 17 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung am Arbeitsort (Auftrittsstaat) gilt auch für mittelbare Vergütungen (Künstlergesellschaften) m) Private Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Wohnsitzstaat (Ansässigkeitsstaat) n) Öffentlicher Dienst (Art. 19 Abs. 1 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Schuldnerstaat o) Ruhegehälter öffentlicher Dienst (Art. 19 Abs. 2 OECD-MA) Grundsatz: Besteuerung im Schuldnerstaat MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 106
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 3 Zuteilungsnormen („Wer darf was besteuern“) p) Studenten, Praktikanten und Professoren (Art. 20 OECD-MA) Ausnahme vom Arbeitsortsprinzip (vor allem im Verhältnis zu einzelnen Entwicklungs- und Schwellenländern) q) Andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA) Grundsatz (Abs. 1): Besteuerung im Ansässigkeitsstaat r) Vermögen (Art. 22 OECD-MA) Grundsatz ▪ ▪ Unbewegliches Vermögen im Staat der belegenen Sache Bewegliches Betriebsstättenvermögen im Betriebsstättenstaat Luftfahrzeuge / Schiffe im Staat der tatsächlichen Geschäftsleitung Übriges Vermögen im Wohnsitzstaat MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 107
Direkte Steuern 6. 4 Musterabkommen („Schiedsrichterrecht“) 6. 4. 4 Methode der Vermeidung der Doppelbesteuerung Methodenartikel Art. 23 A = Befreiungsmethode Art. 23 B = Anrechnungsmethode Schweiz als Wohnsitzstaat Partnerstaat Grundsatz: Befreiung mit Progressionsvorbehalt Anrechnung der ausl. Steuern Pauschale Steueranrechnung, wenn anderer Staat ein begrenztes Besteuerungsrecht hat (Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren) Mehrheit der DBA: Steueranrechnung, ausser wenn Zuteilungsnorm Besteuerungsrecht ausschliesslich dem Quellenstaat zuteilt Spezialfälle: • Zum Teil beschränkte Anrechnung bei Staaten, mit denen eine über die OECD-Regelungen liegende Sockelsteuer vereinbart werden musste (v. a. Entwicklungs- und Schwellenländer) • Zum Teil fiktive Anrechnung MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 108
Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit Christoph Nef Dipl. Steuerexperte lic. oec. HSG Partner Tax Advisors & Associates AG Gartenstrasse 25 8002 Zürich christoph. nef@taxadvisors. ch Tel: +41 44 208 10 10 Fax: +41 44 208 10 20 MAS CON 13 – 1. Semester // Copyright Christoph Nef 109
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