Steuerrecht II Unternehmenssteuerrecht Wintersemester 201718 Dr Martin Schiessl

Steuerrecht II – Unternehmenssteuerrecht Wintersemester 2017/18 Dr. Martin Schiessl Dr. Tobias Teufel

Körperschaftsteuer 1

Körperschaftsteuer • Steuerpflicht – Steuerobjekt • KSt Systeme • Besteuerung der Dividende • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft • Verdeckte Gewinnausschüttungen • Verdeckte Einlagen • Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen • Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 2

Körperschaftsteuersubjekte Körperschaft Kapitalgesellschaft / Genossenschaft / Versicherung auf Gegenseitigkeit Vereine / Stiftungen Betriebe gewerblicher Art Einkunftsart Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, § 8 II KSt. G jede Einkunftsart möglich Gewerbebetrieb aufgrund der Tätigkeit Besonderheit § 4 und § 8 VII KSt. G Querverbund Nicht der KSt unterliegen: • • Natürliche Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) 3

Körperschaftsteuer Steuersubjekt Vertiefungsfragen • Ist die Gmb. H & Co. KG ein KSt Subjekt? • Welche Regeln gelten für eine Gmb. H & Still? • Worauf ist bei einer KGa. A zu achten? Wie sind ausländische Körperschaften für deutsche Steuerzwecke einzuordnen? • Typenvergleich • RFH v. 12. 2. 1930, RSt. Bl. 1930, 444, Venezuela Entscheidung • BFH v. 20. 8. 2008, I R 34/08, BSt. Bl II 2009, 263, US LLC • BMF Schreiben v. 19. 03. 2004, BSt. Bl. I 2004, 411 ff. zur US LLC 4

Körperschaftsteuer Steuersubjekt - Typenvergleich Kriterien Personengesellschaft Kapitalgesellschaft persönliche Haftung der Gesellschafter Ja Nein Fremdgeschäftsführung Nein Ja Übertragbarkeit der Anteile Bestand vom Wechsel der Gesellschafter unabhängig Gründungs voraussetzungen, Registerzwang Gewinnverteilung Nein Ja Köpfe oder Kapital Mindestkapital Nein Ja 5

Körperschaftsteuer Steuersubjekt Steuerpflicht unbeschränkt § 1 KSt. G beschränkt § 2 KSt. G Unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland haben. Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind mit ihrem Welteinkommen in Deutschland steuerpflichtig. • z. B. : Die Gmb. H mit Sitz in Frankfurt und einer Rinderfarm in Brasilien ist mit den Einkünften aus der Farm in D und in BR steuerpflichtig. Grundsätzlich wird der doppelte Zugriff von D und BR durch ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) gemildert. Das DBA D/BR wurde aber gekündigt. 6

Beschränkte Steuerpflicht § 2 KSt. G Steuerpflicht unbeschränkt § 1 KSt. G Körperschaftsteuersubjekte, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland haben z. B. : Ausländische Kapitalgesellschaft mit Betriebsstätte im Inland, § 2 Nr. 1 KSt. G Versteuerung inländischer Einkünfte i. Sd § 49 ESt. G beschränkt § 2 KSt. G Körperschaftsteuersubjekte, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind z. B. : Kommunen, Religionsgemeinschaft, Gebietskörperschaft, § 2 Nr. 2 KSt. G Versteuerung inländischer Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen 7

Körperschaftsteuer Ermittlung der Körperschaftsteuer Maßgeb außerbilanzielle stpfl. Gewinn Korrekturen Handelsbilanz lichkeit Steuerbilanz Ergebnis Gewinn § 60 II ESt. DV = zv. E Beispiele für die Durchbrechung der Maßgeblichkeit • Drohverlustrückstellungen, § 5 IVa ESt. G • Pensionsrückstellungen, § 6 a ESt. G • anschaffungsnaher Erhaltungsaufwand § 6 I Nr. 1 a ESt. G Beispiele für außerbilanzielle Korrekturen • nicht abziehbare Betriebsausgaben, § 4 V ESt. G, § 8 I KSt. G • steuerfreie Dividenden, § 8 b I KSt. G • Verdeckte Gewinnausschüttung, § 8 III S. 2 1 HS. KSt. G 8

Übersicht Ermittlung der Körperschaftsteuer +/ Handelsbilanzergebnis Bilanzsteuerrechtliche Korrekturen (§ 60 II ESt. DV, §§ 5 7 ESt. G) = + + + Steuerbilanzergebnis Verdeckte Einlagen Verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 III S. 2 KSt. G) Nichtabziehbare Aufwendungen (§ 10 KSt. G, § 4 V ESt. G) Steuerfreie Erträge (§ 8 b I KSt. G, § 3 ESt. G, nach DBA) Nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8 b III, V KSt. G) Abziehbare Spenden (§ 9 I Nr. 2 KSt. G) = Gesamtbetrag der Einkünfte = Einkommen bzw. zu versteuerndes Einkommen (§ 7 I, § 8 I KSt. G) Anwendung des Tarifs i. Hv 15%, § 23 I KSt. G zzgl. Sol. Z 9

Körperschaftsteuer • Steuerpflicht – Steuerobjekt • KSt Systeme • Besteuerung der Dividende • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft • Verdeckte Gewinnausschüttungen • Verdeckte Einlagen • Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen • Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 10

Körperschaftsteuersysteme Anrechnungssysteme – in D von 1977 - 2001 • • • Die KSt wird auf die Steuer des Gesellschafters angerechnet. • • Die Dividende wird niedriger besteuert / freigestellt Problem: (1) komplex und (2) keine grenzüberscheitende Anrechnung Eu. GH v. 7. 9. 2004, C 319/02, Manninen, ISt. R 2004, 680 ff. EFTA Gerichtshof v. 23. 11. 2004, Fokus Bank ASA, ISt. R 2005, 55 ff Eu. GH Vorlage, C 262/09, Meilicke: FG Köln v. 14. 5. 2009, 2 K 2241/02, ISt. R 2009, 472 ff. Besonderer ESt Satz / Freistellung Problem: keine Rechtsformneutralität im Verhältnis zu Mitunternehmerschaften 11

Zum Vergleich: Steuerbelastung Gmb. H + Anteilseigner 12

Besteuerung unternehmerischer Einkünfte im Überblick ESt Subjekte natürliche Person (Einzelunternehmer) KSt Subjekte Personengesellschaften (OHG, KG, Gb. R, Part. G) juristische Person (Gmb. H, AG, KGa. A etc) Trennungsprinzip Gmb. H ESt + Sol. Z ggf. Ki. St OHG KSt + Sol. Z Gew. St, soweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 ESt. G) erzielt werden. 13

Trennungsprinzip Einzelkaufmann A Entnahme (nicht steuerbar) ESt/Sol. Z ggf. Ki. St Gew. St (ca. 50%) Trennungsprinzip A Div. A Gmb. H ESt/Sol. Z ggf. Ki. St ggf. Gew. St KSt/Sol. Z Gew. St (ca 30%) Gesellschaft und Gesellschafter werden unabhängig voneinander besteuert (stand alone). Beide sind selbständige Steuersubjekte und werden getrennt voneinander betrachtet. 14

Beispiel: Steuerbelastung Einzelunternehmen 15

Körperschaftsteuer • Steuerpflicht – Steuerobjekt • KSt Systeme • Besteuerung der Dividende • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft • Verdeckte Gewinnausschüttungen • Verdeckte Einlagen • Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen • Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 16

Besteuerung der Dividende Mutter Gmb. H BV PV Tochter Gmb. H Wer ist Gesellschafter? Kapitalgesellschaft (immer Betriebsvermögen) Natürliche Person im Betriebsvermögen Natürliche Person im Privatvermögen für ESt egal Natürliche Person im Privatvermögen Teileinkünfteverfahren Abgeltungssteuer Wie hoch ist die Beteiligung? 10 % und mehr für KSt 95 % Freistellung kleiner 10% für KSt volle Steuerpflicht 17

Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden Körperschaften, Beteiligung größer / gleich 10% Grundsatz – Körperschaften, Beteiligung größer / gleich 10% Mutter Gmb. H • Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 III S. 2 KSt. G) sind grundsätzlich nach § 8 b I KSt. G zu 100% von der Besteuerung ausgenommen (Freistellungsverfahren) • 5% der Dividende gelten als nicht abziehbare Betriebsausgabe, § 8 b V KSt. G. Es kommt also effektiv zu einer 95 % Freistellung, • Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) sind unbeschränkt abziehbar (§ 8 b V S. 2 KSt. G) • Trotz der Freistellung ist die Kapitalertragsteuer zu erheben § 43 I S. 3 ESt. G • Die Freistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne, § 8 b II, III KSt. G 100 % Div. Tochter Gmb. H Gewerbesteuerliche Behandlung • Beteiligung mind. 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, § 9 Nr. 2 a Gew. St. G: Kürzung der 5 % nicht zulässig • Beteiligung < 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, § 8 Nr. 5 Gew. St. G: 95 % Hinzurechnung 18

Körperschaften, Streubesitz, kleiner 10% § 8 b IV KSt. G id. F seit dem 28. 2. 2013 4) Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat; ist ein Grund oder Stammkapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung an dem Vermögen, bei Genossenschaften die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben, maßgebend. Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung ist § 13 Abs. 2 S. 2 des Umw. St. G nicht anzuwenden. Überlässt eine Körperschaft Anteile an einen anderen und hat der andere diese oder gleichartige Anteile zurückzugeben, werden die Anteile für die Ermittlung der Beteiligungsgrenze der überlassenden Körperschaft zugerechnet. Beteiligungen über eine Mitunternehmerschaft sind dem Mitunternehmer anteilig zuzurechnen; § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 des ESt. G gilt sinngemäß. Eine dem Mitunternehmer nach S. 4 zugerechnete Beteiligung gilt für die Anwendung dieses Absatzes als unmittelbare Beteiligung. Für Zwecke dieses Absatzes gilt der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % als zu Beginn des Kalenderjahrs erfolgt. Abs. 5 ist auf Bezüge im Sinne des S. 1 nicht anzuwenden. Beteiligungen von Kreditinstituten im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Kreditwesengesetzes, die Mitglied einer kreditwirtschaftlichen Verbundgruppe im Sinne des § 1 Absatz 10 Nr. 13 des Zahlungs diensteaufsichtsgesetzes sind, an anderen Unternehmen und Einrichtungen dieser Verbundgruppe, sind zusammenzurechnen. “ 19

Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden Körperschaften, Streubesitz (kleiner 10%) Ausnahme – Streubesitz (kleiner 10%) Mutter Gmb. H 5% Div. Tochter Gmb. H • Bezüge aus einer Streubesitzbeteiligung sind von der Freistellung nach § 8 b I KSt. G ausgenommen und daher voll steuerpflichtig, § 8 b IV KSt. G • Die Hinzurechnung von 5% der Dividende als nicht abziehbare Betriebsausgabe entfällt, § 8 b IV S. 7 KSt. G • Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) sind abziehbar. • Die Freistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne, § 8 b II, III KSt. G Gewerbesteuerliche Behandlung • Beteiligung < 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums, keine Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 a Gew. St. G 20

Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden Ausnahmen 1. Streubesitz (kleiner 10%), siehe Extrafolie 2. Keine Freistellung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen, § 8 b VII KSt. G – Problem: Holding, vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften BMF Schreiben v. 25. 7. 2002, BSt. Bl I 2002, 712, DSt. R 2002, 1148 BFH v. 14. 01. 2009, I R 36/08, BSt. Bl II 2009, 671). – Problem ab 2017 durch Gesetzesänderung erledigt. 3. Keine Freistellung für Körperschaften bei denen der Steuerabzug Abgeltungswirkung hat (§ 50 II S. 1 ESt. G oder § 5 II Nr. 1, § 32 KSt. G) – Steuerbefreite Körperschaften und Steuerausländer 4. Korrespondenzprinzip für verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 8 b I S. 2 ff KSt. G) 5. Nicht steuerbar (§ 20 I Nr. 1 S. 3 ESt. G, § 8 b I KSt. G) und auch nicht der Kap. ESt unterliegen Ausschüttungen aus dem Einlagekonto nach § 27 KSt. G 21

Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden natürliche Personen / Betriebsvermögen Grundsatz – natürliche Personen / Betriebsvermögen • Für natürliche Personen mit Anteilen an Kapitalgesellschafen im Betriebsvermögen gilt das Teilfreistellungsverfahren. Dividenden sind grundsätzlich zu 40 % steuerfrei, § 3 Nr. 40 ESt. G. • Die tatsächlichen Betriebsausgaben (Finanzierungszinsen) dürfen nur zu 60 % abgezogen werden, § 3 c II ESt. G • Trotz der Teilfreistellung ist die Kapitalertragsteuer zu erheben § 43 I S. 3 ESt. G • Die Teilfreistellung gilt grundsätzlich auch für Veräußerungsgewinne • Wenn die Vorrausetzung von § 9 Nr. 2 a Gew. St. G (Beteiligung mind. 15% zu Beginn des Erhebungszeitraums) erfüllt ist, ist die Dividende für Zwecke der Gew. St zu kürzen. Falls die Voraussetzung nicht erfüllt ist, ist der steuerfreie Teil (40%) nach § 8 Nr. 5 Gew. St. G hinzuzurechnen. BV 100 % Div. Tochter Gmb. H 22

Körperschaftsteuer - Besteuerung von Dividenden natürliche Personen / Privatvermögen Grundsatz – natürliche Personen / Privatvermögen • Abgeltungsteuer i. H. v. 25% zzgl. Sol. Z, § 32 d I ESt. G für Anteile an Kapitalgesellschaften im Privatvermögen einer natürlichen Person, § 43 V ESt. G • Finanzierungskosten nicht mehr abziehbar, § 20 IX S. 1 ESt. G. • Auf Antrag Veranlagung bei niedrigerem persönlichem Steuersatz, § 32 d VI ESt. G. • Gem. § 32 d II Nr. 3 ESt. G auf Antrag Veranlagung und Teileinkünfteverfahren, wenn PV 100 % Div. Tochter Gmb. H Beteiligung zu mind. 25% oder Beteiligung zu mind. 1 % und berufliche Tätigkeit für die Kap. G 23

Körperschaftsteuer Besteuerung von Dividenden Kapitalertragsteuer (Kap. ESt) • Die ausschüttende Körperschaft (Steuerentrichtungspflichtiger) muss Kap. ESt für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge (Steuerschuldner) abführen. • Die Kap. ESt beträgt 25 %, § 43 a I Nr. 1 ESt. G • Der Entrichtungspflichtige haftet für die Kap. ESt § 44 V ESt. G u. a. • Die Kap. ESt wird trotz der (teilweisen) Steuerbefreiung der Dividende erhoben, § 43 I S. 3 ESt. G • Die Kap. ESt hat für Anteile im Privatvermögen (§ 43 V ESt. G) und Steuerausländer (§ 50 II ESt. G) grundsätzlich eine abgeltende Wirkung. • Soweit die Kap. ESt keine abgeltende Wirkung hat, wird die Kap. ESt auf die ESt oder KSt angerechnet, § 36 II Nr. 2 ESt. G, § 31 I KSt. G. • § 36 a ESt. G – 91 Tage Regelung beachten. • § 50 j ESt. G für Ersattungsverfahren. 24

Besteuerung der Dividende Mutter Gmb. H BV 33, 3% PV 33, 3% Holding AG Dividende I (Vollausschüttung des Jahresüberschusses nach Steuern) 100% Op. Co Gmb. H 33, 3% Dividende II (Vollausschüttung des Jahresüberschusses nach Steuern) Annahmen: - Kombinierter Steuersatz für Kapitalgesellschaften 30% [KSt 15% + Sol. Z 0, 825 % + Gew. St 14, 175% (3, 5 % * 405%)] - Steuerbelastung der nat. Person BV: 42% (ESt, Sol. Z und Ki. St) Jahresüberschuss vor Steuern 1 Mio. Euro 25

Besteuerung der Dividende Fragen / Aufgaben: 1. 2. Warum gibt es ein besonderes Besteuerungssystem für Dividenden? Nach welchen Regeln wird die Dividende besteuert, wenn der Gesellschafter (1) eine Kapitalgesellschaft ist? (2) eine natürliche Person mit Privatvermögen ist? (3) eine natürliche Person mit Betriebsvermögen ist? 3. Bitte berechnen Sie die Steuerbelastung in folgender Reihenfolge: (1) Operatives Ergebnis der Op. Co Gmb. H! (2) Besteuerung der Dividende I bei der Holding AG! (3) Besteuerung der Dividende II bei den Gesellschaftern der Holding AG! 26

Besteuerung der Dividende Mutter Gmb. H 33, 3% BV PV 33, 3% Holding AG 33, 3% Dividende § 8 b I KSt. G § 8 b V KSt. G BMG Steuer 30% JÜ n. Steuer 700 T€ - 700 T€ + 35 T € - 10, 5 T€ HGB 700 T € - 10, 5 T€ 689, 5 T€ 100% Op. Co Gmb. H JÜ v. Steuern 30% JÜ n. Steuer 1 Mio. € 300 T € 700 T € 27

Besteuerung der Dividende 95% Freistellung Steuer Dividende 229. 833 € § 8 b I KSt. G - 229. 833 € § 8 b V KSt. G + 11. 492 € BMG 11. 492 € Steuer 30% - 3. 447 € JÜ n. Steuer 226. 385 € Teileinkünfteverf. Steuer Dividende 229. 833 € TEV§ 3 Nr. 40 d) ESt. G -91. 933 € BMG 137. 900 € Steuer, 42% -57. 918 € Netto Dividende 171. 915 € Mutter Gmb. H 33, 3% BV 33, 3% Holding AG 100% Abgeltungssteuer Dividende 229. 833 € Abgeltung 25 % § 32 d, § 43 V ESt. G Sol. Z (5, 5% auf ESt) Netto Dividende Steuer 57. 458 € - 3. 160 € 169. 214 € PV 33, 3% JÜ n. Steuer 689, 500 € Dividende für jeden Gesellschafter 229. 833 € Op. Co Gmb. H 28

Finanzierungsaufwendungen und Beteiligungsertrag Bank Finanzierung des Erwerbs Darlehen 8 Mio. € Zins 1 Mio. € A Gmb. H 100% Dividende 1 Mio. € Ziel Gmb. H JÜv. St ohne Zins und Dividende 10 Mio. € Fall Die A Gmb. H erwirtschaftet einen Jahresüberschuss vor Steuern ohne Zins und Dividende i. Hv 10 Mio. €. Sie erwirbt eine neue Tochtergesellschaft (Ziel Gmb. H). Der Kaufpreis i. Hv 8 Mio. € wird durch eine Bank finanziert. Es fällen jährliche Zinsen i. Hv 1 Mio. € an. Von der Ziel Gmb. H erhält die A Gmb. H eine Dividende von 1 Mio. €. Frage • • Wie hoch ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Steuern der A Gmb. H ? Wie hoch ist das zu versteuernde Einkommen der A Gmb. H? 29

Finanzierungsaufwendungen und Beteiligungsertrag Jahresüberschuss vor Steuern nach HGB Bank Finanzierung des Erwerbs Darlehen 8 Mio. € Zins 1 Mio. € A Gmb. H 100% Dividende 1 Mio. € JÜv. St ohne Zins und Dividende 10 Mio. € JÜv. St ohne Div. u. Zins + 10. 000 € Dividende + 1. 000 € Zinsaufwand 1. 000 € Jahresüberschuss v St 10. 000 € zu versteuerndes Einkommen Jahresüberschuss 10. 000 € Dividenden § 8 b I KSt. G 1. 000 € Ziel Gmb. H fiktive Betriebsausgabe § 8 b V KSt. G + 50. 000 € BMG / zv. E 9. 050. 000 € 30

Körperschaftsteuer • Steuerpflicht – Steuerobjekt • KSt Systeme • Besteuerung der Dividende • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft • Verdeckte Gewinnausschüttungen • Verdeckte Einlagen • Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen • Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 31

Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Körperschaftsteuer - Grundsatz • Gewinne aus Anteilsveräußerung an anderen Körperschaften bleiben grundsätzlich außer Ansatz, § 8 b II S. 1 KSt. G (vgl. BMF Schreiben v. 28. 04. 2003, BSt. Bl. I S. 292). • Veräußerungsgewinne i. S. d. § 8 b II KSt. G unterliegen pauschal i. H. v. 5 % dem BA Abzugsverbot, § 8 b III S. 1 KSt. G. • Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen können steuerlich nicht berücksichtigt werden, § 8 b III S. 3 KSt. G; insoweit außerbilanzielle Hinzurechnung Gewerbesteuer • Unabhängig von der Beteiligungshöhe kommt weder Kürzung, § 9 Nr. 2 a Gew. St. G noch Hinzurechnung, § 8 Nr. 5 Gew. St. G in Betracht, vgl. A 61 I S. 9 Gew. St. R. • Bei Mitunternehmerschaften ist auf die Gesellschafter abzustellen, § 7 S. 4 Gew. St. G • Ausschüttungsbedingte Veräußerungsverluste, Wertberichtigungen usw. sind nach § 8 Nr. 10 Gew. St. G hinzuzurechnen. 32

Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Körperschaftsteuer - Ausnahme • Einbringungsgewinn gefährdete Anteile § 22 Umw. St. G / Einbringungsgeborene Anteile § 21 Umw. St. G a. F. • Keine Freistellung für Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen, § 8 b VII KSt. G – Problem vor 2017: Holding, vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften BMF Schreiben v. 25. 7. 2002; BFH v. 14. 01. 2009, I R 36/08, BSt. Bl II 2009, 671 • Veräußerung von Anteilen, die steuerwirksam auf den Teilwert abgeschrieben worden sind, § 8 b II S. 4 KSt. G 33

Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Fall Die DAX AG will die Tochter Gmb. H erwerben und legt den Gesellschaftern ein gutes Angebot i. Hv 10 Mio. € vor. Die Mutter Gmb. H ist zu 60% an der Tochter Gmb. H beteiligt und die Beteiligung hat einen BW von 4, 5 Mio. €. BV (20%) hält seine Beteiligung im Betriebsvermögen. Der Steuersatz von BV beträgt 42 % und die Beteiligung hat einen Buchwert von 1, 5 Mio. €. PV (20%) hält die Beteiligung im Privatvermögen und die Beteiligung hat einen Buchwert von 1, 3 Mio. €. Wie ist der Veräußerungsgewinn zu versteuern? Nennen Sie die für die Lösung einschlägigen Normen. Vernachlässigen Sie den Sol. Z. Deutschland Mutter Gmb. H 60% BW 4, 5 Mio. € BV 20% BW 1, 5 Mio. € PV 20% BW 1, 3 Mio. € DAX AG Kauf der Tochter Gmb. H 34

Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen Mutter Gmb. H • Die Mutter Gmb. H ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da sie Sitz (§ 11 AO) und Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland hat, § 1 I Nr. 1, II KSt. G • Der Veräußerungsgewinn i. Hv 1, 5 Mio. € (6 Mio. € 4, 5 Mio. €) ist nach § 8 b II S. 1 KSt. G steuerfrei. • 5 % des Veräußerungsgewinns gelten als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, § 8 b III S. 3 KSt. G und sind somit zu versteuern: 1, 5 Mio. € * 5% (95% Freistellung) = 75. 000 € * 15 % (KSt) = 11. 250 € • Die „ 95 % Freistellung“ greift auch für die Gew. St. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs und Kürzungsvorschriften für die Dividende (Beteiligung > 15 % seit Beginn des Erhebungszeitraums, § 8 Nr. 5, § 9 Nr. 2 a Gew. St. G) sind auf den Veräußerungsgewinn nicht anzuwenden. 75. 000 € * 15, 575 % (Gew. St 3, 5 % * 445 %) = 11. 681, 25 € 35

Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen BV – 20 % im Betriebsvermögen • PV ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da er Wohnsitz (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthaltsort (§ 9 AO) im Inland hat, § 1 I S. 1 ESt. G • Für Veräußerungsgewinne im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gilt das Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 a), § 3 c II ESt. G, d. h. 40% des Veräußerungsgewinns i. Hv 0, 5 Mio. € (2 Mio. € 1, 5 Mio. €) sind steuerfrei. 0, 5 Mio. € * 60 % (40% Freistellung) * 42% = 126. 000 € • Die „ 40 % Freistellung“ gilt auch für die Gew. St. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs und Kürzungsvorschriften für die Dividende (Beteiligung > 15 % seit Beginn des Erhebungszeitraums, § 8 Nr. 5, § 9 Nr. 2 a Gew. St. G) sind auf den Veräußerungsgewinn nicht anzuwenden. 300. 000 € * 15, 575 % (Gew. St 3, 5 % * 445 %) = 46. 725 € • Die Gew. St kann im Rahmen des § 35 ESt. G auf die ESt angerechnet werden. 36

Körperschaftsteuer Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen PV – 20 % im Privatvermögen • PV ist unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (Welteinkommensprinzip), da er Wohnsitz (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthaltsort (§ 9 AO) im Inland hat, § 1 I S. 1 ESt. G • Der auf PV entfallende Veräußerungsgewinn unterliegt nicht der Abgeltungsteuer, da die Subsidiaritätsklausel greift, § 20 VIII ESt. G. • Die Veräußerung einer Beteiligung, die mindestens 1 % beträgt, gehört nach § 17 I ESt. G zu den gewerblichen Einkünften. Es gilt das Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr. 40 c), § 3 c II ESt. G, d. h. 40% des Veräußerungsgewinns i. Hv 0, 5 Mio. € (2 Mio. € 1, 5 Mio. €) sind steuerfrei. 0, 5 Mio. € * 60 % (40% Freistellung) * 42% = 126. 000 € • Der Veräußerungsgewinn i. Sd § 17 ESt. G unterliegt aber nicht der Gew. St, da es sich um keinen laufenden Gewerbeertrag handelt (R 7. 1 III Nr. 2 Gew. St. R). 37

Körperschaftsteuer • Steuerpflicht – Steuerobjekt • KSt Systeme • Besteuerung der Dividende • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft • Verdeckte Gewinnausschüttungen • Verdeckte Einlagen • Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen • Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 38

Fremdvergleich Fall: Die AB Gmb. H produziert Fahrzeuge. Die Fahrzeuge werden zu 10. 000 € an Händler verkauft. B Gmb. H A Fremd vergleich H Fremd vergleich AB Gmb. H Fremd vergleich UK Ltd. Fremd vergleich T Gmb. H 10. 000 € H Gmb. H Frage: Warum müssen alle Geschäfte der AB Gmb. H dem Fremdvergleich standhalten? 39

Systematik und Funktion des § 8 III S. 2 KSt. G • Kapitalgesellschaft und Gesellschafter sind selbständige Steuersubjekte. Aufgrund des Trennungsprinzips ist die Besteuerung der Kapitalgesellschaft von der Besteuerung ihres Gesellschafters zu trennen. • Trennung zwischen Einkommensverwendung und Einkunftserzielung • Trennung von betrieblichen Vorgängen und durch den Gesellschafter veranlassten Vorgängen • § 8 III S. 2 KSt. G stellt keine Zuordnungsnorm der Einkünfte dar, sondern ist als Gewinnkorrekturvorschrift anzusehen 40

Körperschaftsteuer verdeckte Gewinnausschüttung R 36 KSt. R 2004 Verdeckte Gewinnausschüttungen • „(1) Eine v. GA im Sinne des § 8 III S. 2 KSt. G ist eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 I S. 1 ESt. G auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. (…) Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist auch dann gegeben, wenn die Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Körperschaft zugunsten einer nahestehenden Person erfolgt. • (2) Im Verhältnis zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis in der Regel auch dann anzunehmen, wenn es an einer zivilrechtlich wirksamen, klaren, eindeutigen und im Voraus abgeschlossenen Vereinbarung darüber fehlt, ob und in welcher Höhe ein Entgelt für eine Leistung des Gesellschafters zu zahlen ist, oder wenn nicht einer klaren Vereinbarung entsprechend verfahren wird. (…). “ 41

Verdeckte Gewinnausschüttung, § 8 III S. 2 KSt. G Rechtsfolgen beim Gesellschafter A B Gmb. H T Gmb. H • Umqualifizierung von Einkünften in Kapitaleinkünfte (z. B. zu hoher Lohn in Dividendenausschüttung) • Ausschüttung beim Gesellschafter § 20 I Nr. 1 S. 2 ESt. G: - Abgeltungsteuer § 32 d, § 43 V ESt. G oder - Teileinkünfteverfahren § 3 Nr. 40 ESt. G oder - 95% Freistellung § 8 b I, V KSt. G Rechtsfolgen bei der Körperschaft • Keine Einkommensminderung bei der Körperschaft, § 8 III S. 2 KSt. G. Die VGA ist mit dem gemeinen Wert (§ 9 II Bew. G) zu bewerten. • Abführung von Kapitalertragsteuer i. H. v. 25% • Ggf. Ausschüttung aus dem Einlagekonto i. S. d. § 27 KSt. G 42

Verdeckte Gewinnausschüttung Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen: • überhöhtes Geschäftsführergehalt • verbilligter Verkauf von Waren/Leistungen der Gesellschaft an die Gesellschafter • überteuerter Verkauf von Ware/Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft • Gewährung von zinslosen Krediten durch die Gesellschaft • Gesellschafter gibt der Gesellschaft ein Darlehen zu einem unangemessen hohen Zinssatz • … Problem: Bewertung von Leistung und Gegenleistung unter Beachtung aller wesentlichen Umstände: was ist angemessen und was nicht? 43

Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer • Stärkere Vermutung für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung bei Verträgen mit beherrschenden Gesellschaftern (z. B. Gehalt, Tantieme usw. ) • Vereinbarungen müssen: zivilrechtlich wirksam, § 181 BGB klar und eindeutig formuliert im vorhinein vereinbart tatsächlich durchgeführt • Diese Voraussetzungen sind lediglich als Indizien für eine v. GA anzusehen • Empfehlung: trotz gelockerter Rechtsprechung des BFH möglichst strikte Einhaltung der formellen Voraussetzungen 44

Verdeckte Gewinnausschüttung Fall I Fall: Der Geschäftsführer X ist Gesellschaftergeschäftsführer der X Gmb. H und erhält ein Gehalt i. H. v. 200. 000 €. In der Betriebsprüfung stellt sich heraus, dass das angemessene Gehalt nur 130. 000 € beträgt. Frage: 1. Wie ist die Gehaltszahlung an X bei der X Gmb. H für die KSt und Gew. St zu berücksichtigen? 2. X 100 % 200. 000 Vertrag (130. 000 angemessen) X Gmb. H Welche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des X. 45

Verdeckte Gewinnausschüttung Fall I Das steuerpflichtige Einkommen der X Gmb. H ist um 70. 000 € zu erhöhen, wenn es sich insoweit um eine VGA handelt, § 8 III S. 2 KSt. G. Eine VGA liegt vor, wenn: • Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (+) Gehalt ist zu hoch • die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (+) Fremde Dritte hätten ein angemessenes Entgelt vereinbart • sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 I S. 1 ESt. G auswirkt (+) Das überhöhte Gehalt hat sich als Betriebsausgabe auf den Unterschiedsbetrag nach § 4 I S. 1 ESt. G ausgewirkt • und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht – (+) keine offene Gewinnausschüttung. Das Einkommen der X Gmb. H ist in Höhe der VGA, also um 70. 000 € zu erhöhen. Grundsätzlich muss die X Gmb. H für die VGA Kap. ESt i. H. v. 25% einbehalten, § 43 I Nr. 1, § 43 a I Nr. 1 ESt. G. Die VGA ist auch in voller Höhe in der Gew. St zu berücksichtigen, da der Gewerbeertrag an das Ergebnis der KSt anknüpft, § 7 S. 1 Gew. St. G. 46

Verdeckte Gewinnausschüttung Fall I Welche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des X • X hat bisher Einkünfte nach § 19 ESt. G erzielt. Die Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit unterliegen in voller Höhe der Progression und werden in der Spitze mit 42 % / 45% zzgl. Sol. Z besteuert, (vgl. § 32 a ESt. G). • Durch die VGA kommt es i. H. v. 70. 000 € zu einer Umqualifikation von Lohn (§ 19 ESt. G) zu VGA (§ 20 I Nr. 1 S. 2 ESt. G). Die VGA / Dividende unterliegt einem besonderen Besteuerungssystem. Die Besteuerung hängt davon ab, ob die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft - im steuerlichen Privatvermögen (Abgeltungsteuer i. H. v. 25 %) oder - im Betriebsvermögen (Teileinkünfteverfahren – 40% Freistellung) gehalten werden. Einzelheiten hierzu im Abschnitt Besteuerung des Gesellschafters. Die Umqualifizierung aufgrund der VGA wird bei Herrn X zu einer Steuererstattung führen. 47

Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III S. 2 KSt. G Fall II: S S ist Alleininhaber der S Gmb. H mit Sitz in Aachen. 100 % 600 Die S Gmb. H ist Eigentümer einer Maschine. Der aktuelle (1. 000) Buchwert und Verkehrswert der Maschine betragen 1. 000. S Gmb. H Die S Gmb. H veräußert die Maschine für 600 an ihren Gesellschafter S. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S Gmb. H im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. S hält die Anteile an der S Gmb. H im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Aktiva 31. 12. Passiva Forderung 600 Eigenkapital 1. 000 Jahresfehlbetrag 400 600 Frage: • Wie wirkt sich diese Veräußerung auf den körperschaftsteuerlichen Gewinn und auf den Gewerbeertrag aus? • Wie wirkt sich die Veräußerung beim Gesellschafter S aus? 48

Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III S. 2 KSt. G Fall II 1. 2. 3. 4. Die S Gmb. H ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat, § 1 I S. 1 Nr. 1 KSt. G, § 10, § 11 AO Als Kapitalgesellschaft hat die S Gmb. H stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 II i. V. m. § 1 I Nr. 1 KSt. G) und ist gewerbesteuerpflichtig § 2 II Gew. St. G. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des ESt. G und KSt. G ergibt. § 7 I, § 8 I KSt. G. Verdeckten Gewinnausschüttung - § 8 III S. 2 KSt. G Da verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern dürfen, muss der Jahresfehlbetrag für steuerliche Zwecke korrigiert werden, wenn eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt. Eine verdeckte Gewinnausschüttung hat vier Tatbestandsmerkmale: • Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung • die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist • sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 I S. 1 ESt. G auswirkt • und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht 49

Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III S. 2 KSt. G Fall II Die Gmb. H wäre nicht bereit gewesen, die Maschine für 600 an einen Dritten zu veräußern. Der angemessene Fremdvergleichspreis wäre der Verkehrswert i. H. v. 1. 000 gewesen. In Höhe von 400 liegt also eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss um die v. GA zu korrigieren, § 8 III S. 2 KSt. G. Jahresüberschuss 400 außerbilanzielle Korrektur der VGA + 400 zu versteuerndes Einkommen 0 5. Der Gewerbeertrag ist der nach dem ESt. G, KSt. G und Gew. St. G ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 Gew. St. G. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung oder Kürzung nach § 8 und § 9 Gew. St. G ist hier nicht einschlägig. Der Gewerbeertrag beträgt ebenfalls 0. 50

Verdeckte Gewinnausschüttung § 8 III S. 2 KSt. G Fall II Welche Auswirkungen ergeben sich für die Besteuerung des Gesellschafters • Der Gesellschafter muss in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung eine „Dividende“ versteuern, § 20 I Nr. 1 S. 2 ESt. G. • Die VGA unterliegt genauso wie die Dividende einem besonderen Besteuerungssystem. Die Besteuerung hängt davon ab, ob die Anteile an der ausschüttenden Gesellschaft - im steuerlichen Privatvermögen (Abgeltungsteuer i. H. v. 25 %) oder - im Betriebsvermögen (Teileinkünfteverfahren – 40% Freistellung) gehalten werden. Hier gilt also Teileinkünfteverfahren: 400 * 60% (40% Freistellung) * 42% = 100, 8 • Die Anschaffungskosten des Gesellschafters S für die Maschine sind anzupassen. Nach der Korrektur der VGA betragen die Anschaffungskosten für die Maschine nicht 600 sondern 1000. 51

Körperschaftsteuer • Steuerpflicht – Steuerobjekt • KSt Systeme • Besteuerung der Dividende • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft • Verdeckte Gewinnausschüttungen • Verdeckte Einlagen • Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen • Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 52

Offene Einlage (= mit Gegenleistung) Offene Einlage = Einlage, die als solche erkennbar ist, d. h. • Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten an dem aufnehmenden BV ist erkennbar. • Einlegungsvorgang kann prinzipiell mit Anschaffungs- bzw. Veräußerungsvorgang gleichgestellt werden. • sog. „tauschähnlicher Vorgang“ von Wirtschaftsgütern gegen Gesellschaftsrechte (BMF v. 29. 3. 2000, BSt. Bl I 2000 S. 462; BFH Urteil v. 19. 10. 98 – VIII R 69/95, BSt. Bl II 2000, S. 230) • Offene Einlage muss bei der Gewinnermittlung buchungstechnisch als solche behandelt werden, um den richtigen steuerlichen Gewinn nach § 4 I, § 6 I Nr. 5 ESt. G errechnen zu können. 53

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Tatbestand § 8 III S. 3 KSt. G • „Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen nicht. “ R 40 I KSt. R 2004 Verdeckte Einlage • „Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. “ R 40 III S. 2 KSt. R 2004 Verdeckte Einlage • „Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ist nur dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist. 54

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Rechtsfolgen beim Gesellschafter • Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung für den einlegenden Gesellschafter, § 6 VI S. 2 ESt. G • Veräußerungstatbestand für das eingelegte Wirtschaftsgut, § 6 VI S. 2, § 17 I S. 2, § 20 II S. 2, § 23 I S. 5 Nr. 2 ESt. G; § 21 II Nr. 4 Umw. St. G a. F. ; vgl. auch § 13 a V Nr. 4 S. 1 2. HS Erb. St. G. A B Gmb. H Rechtsfolgen bei der Körperschaft T Gmb. H • Keine Einkommenswirkung bei der Kapitalgesellschaft, § 8 III S. 3 KSt. G • Bewertung des eingelegten Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz mit dem Teilwert, § 8 I S. 1 KSt. G i. V. m. § 6 I Nr. 5 ESt. G • Erhöhung des Einlagekontos i. S. d § 27 KSt. G um den Betrag der verdeckten Einlage 55

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Fall I - Aufgabe Fall I: S ist Alleininhaber der S Gmb. H mit Sitz in Aachen. S Die S Gmb. H ist Eigentümer einer Maschine. Der aktuelle 100 % 1. 300 Buchwert und Verkehrswert betragen 1. 000. (1. 000) S Gmb. H Die S Gmb. H veräußert die Maschine für 1. 300 an ihren Gesellschafter S. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S Gmb. H im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. Frage: Wie wirkt sich diese Veräußerung auf den körperschaftsteuerlichen Gewinn und auf den Gewerbeertrag aus? 56

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Fall I - Lösung 1. Die S Gmb. H ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, da sie Sitz und Geschäftsleitung im Inland hat, § 1 I S. 1 Nr. 1 KSt. G, § 10, § 11 AO Als Kapitalgesellschaft hat die S Gmb. H stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 II i. V. m. § 1 I Nr. 1 KSt. G) und ist gewerbesteuerpflichtig § 2 II Gew. St. G. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des ESt. G und KSt. G ergibt. § 7 I, § 8 I KSt. G. Da verdeckte Einlagen das Einkommen nicht erhöhen dürfen (§ 8 III S. 3 KSt. G), muss der Jahresüberschuss (300) für steuerliche Zwecke angepasst werden, wenn eine verdeckte Einlage vorliegt. Eine verdeckte Einlage hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn 2. 3. 4. • ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft • außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen • einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung • durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“ 57

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Fall I - Lösung 5. 6. 7. Hier: a. – d. (+) Ein Nichtgesellschafter wäre nicht bereit gewesen, die Maschine für 1. 300 von der S Gmb. H zu erwerben. Der angemessene Fremdvergleichspreis wäre der Verkehrswert i. H. v. 1. 000 gewesen. In Höhe von 300 liegt also eine verdeckte Einlage vor. Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss um den Ergebnisanteil der verdeckten Einlage zu reduzieren, § 8 III S. 3 KSt. G. Jahresüberschuss 300 außerbilanzielle Korrektur der verdeckten Einlage 300 zu versteuerndes Einkommen 0 In Höhe der verdeckten Einlage ist das steuerliche Einlagekonto anzupassen. (Einzelheiten im Abschnitt Einlagekonto). Die Anschaffungskosten des S an der S Gmb. H erhöhen sich um den Betrag der verdeckten Einlage i. H. v. 300. Der Gewerbeertrag ist der nach dem ESt. G, KSt. G und Gew. St. G ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 Gew. St. G. Eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung oder Kürzung nach § 8 und § 9 Gew. St. G ist hier nicht einschlägig. Der Gewerbeertrag beträgt ebenfalls 0. 58

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Fall II - Aufgabe Fall II: S ist Alleininhaber der S Gmb. H mit Sitz in Aachen. Der Vater V des Herrn S ist Eigentümer eines Grundstücks, welches er fünf Jahren zuvor für 1. 500 erworben hat. V veräußert das Grundstück zu einem Preis von 1. 500 an die S Gmb. H obwohl der Verkehrswert des Grundstücks 2. 000 beträgt. Andere Geschäftsvorfälle sind bei der S Gmb. H im Wirtschaftsjahr nicht angefallen. V 1. 500 (2. 000) S 100 % S Gmb. H Frage: a) Wie wirkt sich der Erwerb des Grundstücks bei der S Gmb. H aus? b) Muss der V einen Veräußerungsgewinn versteuern? 59

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Fall II - Lösung Wie wirkt sich der Erwerb des Grundstücks bei der S Gmb. H aus? 1. Die S Gmb. H ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, § 1 I S. 1 Nr. 1 KSt. G i. V. m. § 10, § 11 AO. Die S Gmb. H hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 II i. V. m. § 1 I Nr. 1 KSt. G. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des ESt. G und KSt. G ergibt. § 7 I, § 8 I KSt. G. 2. Da verdeckte Einlagen (§ 8 III S. 3 KSt. G) das Einkommen nicht erhöhen dürfen muss der Jahresüberschuss für steuerliche Zwecke angepasst werden, wenn eine verdeckte Einlage vorliegt. Eine verdeckte Einlage hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn • ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft • außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen • einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung • durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“. 60

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Fall II - Lösung 3. 4. zu a. (+) Der Vater ist eine nahe stehende Person. zu b. (+) Es liegt keine gesellschaftsrechtliche Einlage vor. zu c. (+) Das Grundstück ist einlagefähiger Vermögensvorteil. zu d. (+) Der Verkauf zum günstigen Preis ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein sorgfältiger Kaufmann hätte das Grundstück nicht zu einem Preis unter Wert veräußert. Es liegt eine verdeckte Einlage vor. Die Wert der verdeckten Einlage muss in der Steuerbilanz nachvollzogen werden. In Höhe der verdeckten Einlage ist das steuerliche Einlagekonto anzupassen und die Anschaffungskosten des S an der S Gmb. H erhöhen sich um den Betrag der verdeckten Einlage i. H. v. 500. 61

Verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G Fall II - Lösung Exkurs: Zwischen V und S kommt es zu einer steuerpflichtigen Schenkung (vgl. R 18 IV Erb. St. R) vgl. aber BFH v. 9. 12. 2009, II R 28/08 zur disquotalen Einlage. Muss der V einen Veräußerungsgewinn versteuern? 1. Private Veräußerungsgeschäfte sind nur im Ausnahmefall einkommen steuerpflichtig. 2. Die Veräußerung von Immobilien innerhalb der zehnjährigen Spekulationsfrist eine solche Ausnahme, § 23 I Nr. 1 ESt. G. Nach dem abgeschossenen Vertrag hat V keinen Veräußerungsgewinn erzielt, da er das nicht abnutzbare Wirtschaftsgut Grundstück für 1. 500 erworben und veräußert hat. 3. Nach § 23 I S. 5 Nr. 2, III S. 2 ESt. G ist bei der verdeckten Einlage als Veräußerungspreis der gemeine Wert (§ 9 II Bew. G) anzusetzen. Der gemeine Wert entspricht dem Verkehrswert und beträgt daher 2. 000. V muss daher einen privaten Veräußerungsgewinn i. H. v. 500 im Rahmen der ESt versteuern. 62

Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht 63

Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: A ist Alleininhaber der A Gmb. H. A hat seiner Gmb. H ein Gesellschafter darlehen i. H. v 1. 000 gewährt. Die Gmb. H ist in wirtschaftlichen Schwierig keiten, daher will A auf das Darlehen verzichten. Das Darlehen ist nur zu 70% werthaltig. Frage: 1. Wie ist der Verzicht steuerlich zu beurteilen? 2. Wie ist der Verzicht bei der Gmb. H zu buchen? 64

Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: Forderungsverzicht Wie ist der Verzicht steuerlich zu beurteilen? 1. Die Befreiung von der Verbindlichkeit durch Verzicht führt bei der A Gmb. H grundsätzlich zu steuerpflichtigem Ertrag. Soweit der Gesellschafter auf eine Gesellschafterdarlehen verzichtet, ist der Verzicht ggf als verdeckte Einlage § 8 III S. 3 KSt. G zu behandeln und insoweit nicht ertragswirksam. Eine verdeckte Einlage hat vier Voraussetzungen. Sie liegt vor, wenn: 2. 3. • ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft • außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen • einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung • durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Der Maßstab hierfür ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“ 65

Verdeckte Einlage und Forderungsverzicht Fall: Forderungsverzicht 4. 5. 6. 7. Problematisch ist hier nur das Merkmal „einlagefähiger Vermögensvorteil“. Einlagefähig ist nur der Forderungsverzicht auf eine werthaltige Forderung. Da das Gesellschafterdarlehen zu 70% werthaltig war, liegt i. H. v. 700 eine verdeckte Einlage i. S. d. § 8 III S. 3 KSt. G vor. Der Verzicht ist also i. H. v. 300 ertragswirksam und i. H. v. 700 direkt ins Eigenkapital zu buchen. Das steuerliche Einlagenkonto § 27 KSt. G ist um 700 zu erhöhen. Die Anschaffungskosten des A an der Gmb. H Beteiligung sind um 700 aufzustocken. Wie ist der Verzicht bei der Gmb. H zu buchen? Gesellschafterdarlehen 1. 000 an außerordentlicher Ertrag Kapitalrücklage 300 700 66

Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Fall: Die Motor Gmb. H verkauft an ihre Schwestergesellschaft Auto Gmb. H Motoren zum Preis von 100. Der Wert der Motoren liegt bei 120. Alleingesellschafter der Motor Gmb. H und der Auto Gmb. H ist die Holding Gmb. H. Frage: 1. Welche steuerlichen Konsequenzen ergeben sich bei der Motor Gmb. H? 2. Wie ist der Sachverhalt bei der Holding Gmb. H zu beurteilen? 3. Welche Rechtsfolgen ergeben sich bei der Auto Gmb. H? 67

Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Verdeckte Einlage und verdeckte Gewinnausschüttung übers Dreieck. • Der Vermögensvorteil wird der Schwestergesellschaft als nahestehenden Person zugewendet. • • Die VGA fließt aber dem Anteilseigner zu § 20 V S. 1 ESt. G Im Verhältnis Holding Gmb. H zur Auto Gmb. H kommt es zu einer verdeckten Einlage. Alle drei Gmb. Hs sind unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, § 1 I S. 1 Nr. 1 KSt. G i. V. m. § 10, § 11 AO. Sie haben Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 8 II i. V. m. § 1 I Nr. 1 KSt. G. Körperschaftsteuerpflichtig ist das Einkommen, das sich nach den Vorschriften des ESt. G und KSt. G ergibt. § 7 I, § 8 I KSt. G. 68

Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Motor Gmb. H • Das steuerpflichtige Einkommen der Motor Gmb. H ist zu erhöhen, wenn es sich insoweit um eine VGA handelt, § 8 III S. 2 KSt. G. Eine VGA liegt vor, wenn: • Eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung (+) Preis zu gering • die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (+) Fremde Dritte hätten eine angemessenes Entgelt vereinbart • sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i. S. d. § 4 I S. 1 ESt. G auswirkt (+) Die verhinderte Vermögensmehrung wirkt sich auf den Unterschiedsbetrag aus. • und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht – (+) keine offene Gewinnausschüttung. • Der Vermögensvorteil wird der Schwestergesellschaft als nahestehenden Person zugewendet. Die VGA fließt aber dem Anteilseigner zu § 20 V S. 1 ESt. G • Der Gewinn der Motor Gmb. H ist in Höhe von 20 zu erhöhen. • Die Motor Gmb. H muss grundsätzlich i. H. v der v. GA 25% Kap. ESt abführen. 69

Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Auto Gmb. H • Die steuerlichen Anschaffungskosten der Motoren müssen nach den Regel der verdeckten Einlage (v. E) – § 8 III S. 3 KSt. G – angepasst werden, wenn eine v. E vorliegt. Eine v. E hat vier Tatbestandsmerkmale. Sie liegt vor, wenn • ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft • außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen • einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung • durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“. Die Voraussetzungen der v. E sind hier erfüllt. • Die Anschaffungskosten der Motoren müssen in der Steuerbilanz um 20 erhöht werden. Die Anpassung muss ergebnisneutral erfolgen ((1) Motor an Kapital oder (2) Motor an Ertrag und außerbilanzielle Kürzung des Ertrags) • In Höhe von 20 ist ein Zugang zu steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KSt. G zu berücksichtigen. 70

Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung Holding Gmb. H - v. GA • Der Holding Gmb. H fließt eine VGA zu, § 20 I Nr. 1 S. 2 ESt. G. Die VGA ist bei der Holding Gmb. H zu 95 % steuerbefreit, § 8 b I, V KSt. G. • Die Holding Gmb. H kann die Kap. ESt auf ihre Steuerschuld anrechnen. Holding Gmb. H - v. E • Die v. E führt beim Gesellschafter zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten an der Beteiligung. 71

Fall: Verdeckte Einlage / verdeckte Gewinnausschüttung 72

Übungsaufgabe – Klausur Fall A ist Einzelunternehmer. Zu seinem Einzelunternehmen gehören alle Anteile der Tochter Gmb. H. A veräußert an die Tochter Gmb. H eine alte Maschine (Buchwert 1. 000 €, Verkehrswert 1. 000 €) zum Preis von 4. 000 €. A 100 % Preis 4. 000 € (BW 1. 000 €) (VW 1. 000 €) A Gmb. H • Wie ist der Kauf der Maschine bei der Tochter Gmb. H zu beurteilen? (Bewertung der Maschine und Auswirkung auf das Einkommen) • Wie ist der Verkauf der Maschine im Einzelunternehmen des Herrn A zu behandeln? Ergibt sich hieraus für A ein Vorteil oder ein Nachteil? Begründen Sie Ihr Ergebnis kurz! 73

Steuerfolgen bei der A Gmb. H Tatbestand der VGA § 8 III S. 2 KSt. G • Vermögensminderung (+), • durch Gesellschaftsverhältnis veranlasst(+), • wirkt sich auf Einkommen aus(+), • nicht im Zusammenhang mit einer ordentlichen Gewinnausschüttung (+) Buchwert • AK der Maschine § 255 I HGB • Wertberichtigung • Steuerlicher Buchwert 4. 000 € 3. 000 € 1. 000 € Einkommen: Korrektur der Wertberichtigung als v. GA + 3. 000 € 74

Steuerfolgen beim Gesellschafter Zufluss der v. GA beim Gesellschafter § 20 I Nr. 1 S. 2 ESt. G i. Vm § 3 Nr. 40 d) ESt. G Teileinkünfteverfahren Umqualifizierung von Veräußerungserlös zu Beteiligungsertr. Steuerersparnis oder Steuermehraufwand? • Steuerersparnis • Veräußerungserlös zu 100% steuerpflichtig • Beteiligungsertrag ist nur zu 60 % steuerpflichtig, § 3 Nr. 40 ESt. G • Höhe d. Steuerersparnis = 3. 000 * 40 % * pers. Steuersatz 75

Übungsaufgabe Fall A ist Einzelunternehmer. Zu seinem Einzelunternehmen gehören alle Anteile der Tochter Gmb. H. A veräußert an die Tochter Gmb. H eine Maschine (Buchwert 10. 000 €, Verkehrswert 10. 000 €) zum Preis von 4. 000 €. A 100 % Preis 4. 000 € (BW 10. 000 €) (VW 10. 000 €) A Gmb. H • Wie ist der Kauf der Maschine bei der Tochter Gmb. H zu beurteilen? (Bewertung der Maschine und Auswirkung auf das Einkommen) • Wie ist der Verkauf der Maschine im Einzelunternehmen des Herrn A zu behandeln? Ergibt sich hieraus für A ein Vorteil oder ein Nachteil? Begründen Sie Ihr Ergebnis kurz! 76

Steuerfolgen bei der A Gmb. H Tatbestand: Eine verdeckte Einlage (§ 8 III S. 3 KSt. G) liegt vor, wenn • ein Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person der Körperschaft (+) • außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen (+) • einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung (+) • durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Maßstab ist die „Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns“ bzw. der „Fremdvergleich“. (+) Rechtsfolgen Buchwert: • AK der Maschine § 255 I HGB 4. 000 € • Verdeckte Einlage + 6. 000 € • Steuerlicher Buchwert 10. 000 € • Die Aufstockung des Buchwerts darf sich auf das zv. E der T Gmb. H nicht auswirken. § 8 III S. 3 KSt. G. Das Einlagekonto (§ 27 KSt. G) ist um 6. 000 € zu erhöhen. 77

Steuerfolgen beim Gesellschafter Rechtsfolgen beim Gesellschafter Auch beim Gesellschafter sind die Rechtsfolgen der verdeckten Einlage zu ziehen. • Anpassung des Veräußerungspreis von 4. 000 € auf 10. 000 €. • Kein Veräußerungsverlust (BW 10. 000 – Preis 4. 000= 6. 000 Verlust); Korrektur i. Hv 6. 000 € • Aufstockung der AK der Beteiligung i. Hv 6. 000 € , § 6 VI S. 2 ESt. G Steuernachteil / Steuervorteil • • • ursprünglicher Veräußerungsverlust zu 100% steuerpflichtig Die Korrektur der v. E neutralisiert den Veräußerungsverlust. Die Aufstockung der AK an der Beteiligung ist nur zu 60 % steuerlich relevant (TEV), § 3 Nr. 40 ESt. G 78

Körperschaftsteuer • Steuerpflicht – Steuerobjekt • KSt Systeme • Besteuerung der Dividende • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft • Verdeckte Gewinnausschüttungen • Verdeckte Einlagen • Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen • Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 79

Nichtabziehbare Aufwendungen 80

Nichtabziehbare Aufwendungen = Aufwendungen, die bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (außerbilanzielle Korrektur) • Aufwendungen für satzungsmäßige Zwecke (§ 10 Nr. 1 KSt. G) • Nichtabziehbare Steueraufwendungen (§ 10 Nr. 2 KSt. G, vgl. auch § 4 Vb, § 12 Nr. 3 ESt. G) Steuern vom Einkommen (z. B. KSt) Sonstige Personensteuern (z. B. Erb. St) Umsatzsteuer auf Eigenverbrauch Grundsätzlich auch Nebenleistungen auf die oben genannten Steuern • in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen (§ 10 Nr. 3 KSt. G) • Hälfte der Aufsichtsratsvergütungen (§ 10 Nr. 4 KSt. G) 81

Nichtabziehbare Aufwendungen • Über § 8 I KSt. G gelten die Vorschriften des ESt. G auch für Körperschaften; somit gelten auch die Abzugsverbote des • § 4 V ESt. G (Geschenke, Bußgelder usw. ), • § 4 Vb ESt. G (Gewerbesteuer) oder • § 4 h ESt. G (Zinsschranke). • Nichtabziehbare Spenden: Spenden dürfen bei der Ermittlung des Einkommens nur im Rahmen der jeweiligen Abzugsgrenzen abgezogen werden, § 9 I Nr. 2 KSt. G. • Nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8 b III, V KSt. G: 5% der Beteiligungserträge bzw. der Veräußerungsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften gelten als nicht abziehbare Betriebsausgaben 82

Zinsschranke (§ 8 a KSt. G, § 4 h ESt. G) betroffene Unternehmen: Kapitalgesellschaften Personenunternehmen und gesellschaften betroffene Darlehen: Gesellschafterdarl. bzw. von nahe stehenden Personen Darlehen Dritter mit Rückgriff auf Gesellschafter Normale Bankdarlehen Der Bundesfinanzhof (BFH) hält die Zinsschranke in seinem am 10. Februar 2016 veröffentlichten Beschluss (I R 20/15) für verfassungswidrig und hat sie dem Bundesverfassungsgericht (BVerf. G) zur endgültigen Entscheidung vorgelegt. Zuvor hatte der BFH bereits im vorläufigen Rechtsschutz ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit geäußert (I B 85/13). 83

Zinsschranke - Funktionsweise Zinsaufwand Schuldzinsüberhang Zinsertrag 30 % EBITDA höherer Abzug möglich, wenn eine der 3 Ausnahmen greift abzugsfähiger Zinsaufwand • Freigrenze (3 Mio. Euro) • Konzernfreie Gesellschaft • Escape-Klausel (Kapitalspiegel) Mindest-Abzug und bei Kap. G keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung (§ 8 a KSt. G) 84

Zinsschranke – Überblick Kapitalgesellschaften, Personenunternehmen und gesellschaften Voller Zinsabzug ja Ausnahme 1: negativer Zinssaldo < 3 Mio Euro Bei Kap Ges: schädliche Gesellschafter. Fremdfinanzierung ja Grundsatz für alle Unternehmen Zinsabzug max: Zinsertrag + 30% "stl. EBITDA“ nein ja Ausnahme 2: kein Konzern ja nein Ausnahme 3: Escape-Klausel „Kapitalspiegel“ 85

Zinsschranke – EBITDA-Vortrag § § EBITDA-Vortrag = 30% des steuerlichen EBITDA abzgl. Nettozinsaufwand falls positiv EBITDA-Vortrag eines jeden Jahres ist separat festzustellen EBITDA Vortrag verfällt nach max. 5 Jahren, soweit nicht verbraucht Verbrauch bzw. Verfall in chronologischer Reihenfolge EBITDA-Vortrag Zinsaufwand Verfall > 5 Jahre 2012 EBITDA-Vortrag 2011 30% des EBITDA 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 … 86

Steuerfreie Erträge bleiben bei der Ermittlung des steuerlichen Gewinns außer Ansatz (außerbilanzielle Korrektur). • Steuerfreie Erträge nach ESt. G: Über § 8 I KSt. G gelten die Vorschriften des ESt. G auch für Körperschaften; somit gelten auch die Steuerbefreiungen des § 3 ESt. G • Steuerfreie Erträge aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) • Steuerfreie Beteiligungserträge aufgrund § 8 b KSt. G bzw. § 3 Nr. 40 ESt. G: durch diese Norm soll verhindert werden, dass dieselben Beträge bei Weiterausschüttung im Konzern mehrfach mit KSt belastet werden • Erträge aus nichtabziehbaren Aufwendungen: Soweit frühere Aufwendungen, die nicht abziehbar waren, in den folgenden Jahren zu Erträgen führen, sind diese Erträge steuerfrei (z. B eine KSt Erstattung) 87

Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Erträge Beispiel: Die X AG betreibt eine Lackiererei und erzielt einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 1. Mio. € bei einem Umsatz von 10 Mio. €. Hierbei wurden folgende Aufwendungen und Erträge berücksichtigt: Vergütung für den Aufsichtsrat 50. 000 € KSt Vorauszahlung 100. 000 € Gew. St Erstattung 35. 000 € Ertrag aus einer Betriebsstätte in Frankreich (Freistellung) 20. 000 € Geldbuße wegen eines Umweltdelikts 5. 000 € Aufwendungen für den Hubschrauber des Vorstands 750. 000 € Schmiergeld an den Umweltkontrolleur 2. 500 € Frage: Wie hoch ist das zv. E? Aus welcher Norm ergibt sich die außerbilanzielle Korrektur? 88

Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Erträge Lösung: Um das zv. E zu ermitteln muss der handelsrechtliche Jahresüberschuss um steuerbilanzielle § 60 II ESt. DV und außerbilanzielle Korrekturen berichtigt werden. Folgende außerbilanzielle Korrekturen sind vorliegend zu beachten: 89

Körperschaftsteuer • Steuerpflicht – Steuerobjekt • KSt Systeme • Besteuerung der Dividende • Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft • Verdeckte Gewinnausschüttungen • Verdeckte Einlagen • Nichtabziehbare Aufwendungen / Steuerfreie Einnahmen • Verlustvorträge / Mindestbesteuerung / Mantelkauf / Organschaft 90

A A Gmb. H Fall: Die A Gmb. H blickt auf wechselhafte Jahre zurück. Jahr 03 Gewinn 1, 5 Mio. € Jahr 04 Verlust 5, 5 Mio. € Jahr 05 Gewinn 2 Mio. € Jahr 06 Gewinn 4 Mio. € Die Geschäftsführung der A Gmb. H möchte wissen, ob sie die Verlust- und Gewinnjahre steuerlich verrechnen darf? Zusatzfrage: Darf A die Verluste der A Gmb. H mit seinen Einkünften (z. B. Lohn) verrechnen? 91

Körperschaftsteuer Mindestbesteuerung - § 8 I KSt. G i. Vm § 10 d ESt. G i. Vm § 8 I KSt. G schränkt den Verlustvortrag und Verlustrücktrag ein, sog. „Mindestbesteuerung“. • Verlustrücktrag – fakultativ bis zu 1. 000 € in das Jahr vor der Verlustentstehung § 10 d I ESt. G. Anders als § 10 a Gew. St. G, der keinen Verlustrücktagt erlaubt. • Zeitlich unbegrenzter Verlustvortrag. • Die Nutzung des Verlustvortrags ist aber der Höhe nach begrenzt, § 10 d II ESt. G: voll Verrechnung eines Sockelbetrags i. H. v. 1 Mio. € soweit der Gesamtbetrag der Einkünfte 1 Mio. € übersteigt, kann dieser übersteigende Betrag i. H. v. 60% mit den Verlustvorträgen verrechnet werden. 92

Beispiel zur Mindestbesteuerung 93

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Körperschaftsteuer Change of control / Mantelkauf § 8 c KSt. G gilt nur für Anteilsübertragungen nach dem 31. 12. 2007 5 Jahre Summe der erworbenen Anteile Kauf Summe Erwerbe > 25% quotaler Verlustuntergang z. B. Erwerb von 30% führt zum Verlustuntergang von 30% Summe Erwerbe > 50% vollständiger Verlustuntergang z. B. Erwerb von 60% führt zum Verlustuntergang von 100% 96

Körperschaftsteuer Change of control / Mantelkauf § 8 c KSt. G Grundsatz 1. mehr als 50% in 5 Jahren – vollständiger Untergang der Verlustvorträge, § 8 c I S. 2 KSt. G 2. mehr als 25 % aber weniger als 50% in 5 Jahren – anteiliger Untergang der Verlustvorträge (pro rata), § 8 c I S. 1 KSt. G Ausnahme 1. Konzernklausel für 100 % Beteiligungen § 8 c I S. 5 KSt. G 2. Kein Untergang, soweit die Verlustvorträge durch stille Reserven gedeckt sind § 8 c I S. 6 ff KSt. G 3. (Erwerb mit Sanierungsabsicht und Sanierungsmaßnahme § 8 c Ia KSt. G - Verstoß gegen EU Beihilfebestimmungen) 4. § 8 d KSt. G – fortführungsgebundener Verlustvortrag. 97

Körperschaftsteuer § 8 c I S. 5 KSt. G - Konzernklausel • • • Verlustvorträge bleiben bei bestimmten konzerninternen Umstrukturierungen erhalten („Konzernklausel“) M-AG Greift die Konzernklausel, bleibt auch ein Zinsvortrag im Rahmen der Zinsschrankenregelung erhalten Anwendungsregelung: erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. 12. 2009 anzuwenden keine zeitliche Beschränkung der Vorschrift 100% T 1 -Gmb. H T 2 -Gmb. H uf ka Ver 100% E 1 -Gmb. H VV 98

Verlustabzugsbeschränkungen / „Mantelkaufregelung“ Verlustverrechnung in Höhe der stillen Reserven • Liegt ein schädlicher Beteiligungserwerb vor, bleiben Verluste bis zur Höhe stiller Reserven erhalten, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind. • Gilt auch für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag • Maßgebend sind die zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven. • Erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe nach dem 31. 12. 2009 anzuwenden Anteilseignerwechsel > 25% – 50% quotaler Verfall des VV (§ 8 c I S. 1 KSt. G) gemeiner Wert des anteiligen Beteiligungserwerbs an Kap. Ges. /. auf den Beteiligungserwerb entfallender Teil des in der Steuerbilanz der Kap. Ges ausgewiesenen EK = Stille Reserven Anteilseignerwechsel > 50% vollständiger Verfall des VV (§ 8 c I S. 2 KSt. G) gemeiner Wert der gesamten Anteile an Kap. Ges. /. gesamtes in Steuerbilanz ausgewiesenes EK der Kap. Ges = Stille Reserven 99

Verlustabzugsbeschränkungen / „Mantelkaufregelung“ Verlustverrechnung in Höhe der stillen Reserven Schädlicher AE Wechsel Fall > 50% Der Altgesellschafter verkauft seine Anteile an der D AG an einen neuen Anteilseigner für 1. 400. D-AG VV Die D AG hat Verlustvorträge. Die stillen Reserven im Vermögen der D AG betragen insgesamt 1. 000. T 1 -Gmb. H Davon entfallen 200 auf die Beteiligung der D AG an der T Gmb. H. Die Bilanz der D AG hat folgendes Bild. Die Verkehrswerte sind in Klammern angegeben. Aktiva Anlagevermögen Beteiligung T Gmb. H Geschäftswert Umlaufvermögen 200 50 0 300 550 D AG 31. 12 (400)Eigenkapital (250)Fremdkapital (500) (400) Passiva 400 (1. 400) 150 550 100

Verlustabzugsbeschränkungen / „Mantelkaufregelung“ Verlustverrechnung in Höhe der stillen Reserven Frage • Problem: Stille Reserven im Beteiligungsbesitz Wie hoch sind die stillen Reserven insgesamt? 1. 000 • Schädlicher AE Wechsel Wie hoch sind die steuerpflichtigen stillen Reserven? Stille Reserven auf Ebene der D AG 1. 000 Steuerfreie st. Reserven § 8 b II KSt. G 200 = steuerpflichtige stille Reserven • - 800 Gehen Verlustvorträge bei dem Anteilseigner wechsel unter? Fall A: 600 Verlustvorträge > 50% Stille Reserven: 1. 000 D-AG AE neu Anteil an T-Gmb. H AK 50 GW 250 VV Stille Reserven: 200 Fall B: 1. 000 Verlustvorträge T 1 -Gmb. H Verlustvortrag bleibt verfällt erhalten Fall A 600 0 Fall B 1. 000 800 200 101

Körperschaftsteuer Organschaft Holding AG T 1 Gmb. H T 2 Gmb. H T 3 Gmb. H T 4 Gmb. H 2 Mio. € Verlust E 1 Gmb. H E 2 Gmb. H E 3 Gmb. H E 4 Gmb. H E 5 Gmb. H 2 Mio. € Gewinn UE 1 Gmb. H • UE 2 Gmb. H Ist eine Verlustverrechnung zwischen der T 3 Gmb. H und dem Gewinn der E 2 Gmb. H möglich oder werden die einzelnem Kapitalgesellschaft „stand alone“ besteuert? 102

Körperschaftsteuer Organschaft Grundsatz: • Jede Kapitalgesellschaf ist ein selbständiges Steuersubjekt und muss ihr Einkommen versteuern „Trennungsprinzip“. („stand alone Besteuerung“) Problem: • In einem Konzern können die steuerlichen Gewinne und Verluste der einzelnen Tochtergesellschaften nicht verrechnet werden. „Verlustverrechnung“ • Das EBITDA der einzelnen Tochtergesellschaften kann für die Zinsschranke nicht summiert werden. • Ausschüttungen zwischen Mutter und Tochter unterliegen einer geringen Besteuerung, § 8 b I, V KSt. G, § 9 Nr. 2 a S. S. 4 Gew. St. G (ca. 1, 6%). • Doppelte Berücksichtigung von Zinsen in der Gewerbesteuer (R 7. 1 V S. 3 ff Gew. St. R) Organschaft als eine Lösung • Durch die Organschaft wird das steuerliche Ergebnis der Tochter der Mutter zugerechnet. 103

Körperschaftsteuer Organschaft Holding AG T 1 Gmb. H T 2 Gmb. H T 3 Gmb. H T 4 Gmb. H 2 Mio. € Verlust E 1 Gmb. H E 2 Gmb. H E 3 Gmb. H E 4 Gmb. H E 5 Gmb. H 2 Mio. € Gewinn UE 1 Gmb. H UE 2 Gmb. H • Eine Verlustverrechnung zwischen E 2 Gmb. H und T 5 Gmb. H ist möglich, wenn die E 2 Gmb. H und die T 3 Gmb. H zum gleichen Organkreis gehören. 104

Körperschaftsteuer Organschaft - Rechtsfolgen Zurechnung des Einkommens • Verlustverrechnung und Pooling für die Zinsschranke • Zurechnung des Einkommens der OG grds. in unveränderter Qualität (§ 15 Nr. 2, 3 KSt. G) an den OT • Besteuerung von zugerechnetem Organeinkommen nach Maßgabe der für den Organträger geltenden Regeln (ESt bei natürlichen Personen) • Bei OG entstandene organschaftliche Verluste sind beim OT verrechenbar • Auch OG muss weiterhin eine KSt Erklärung abgeben • Verdeckte Gewinnausschüttungen = vorweggenommene Gewinnabführungen • Auch gewerbesteuerliche Organschaft möglich OT EAV OG 105

Körperschaftsteuer Organschaft Körperschaftsteuerliche Organschaft, §§ 14 ff. KSt. G: • Wenn zwischen Organträger (OT) und Organgesellschaft (OG) ein Ergebnisabführungsvertrag (EAV) besteht, ist das Einkommen der OG dem OT zuzurechnen und bei ihm zu versteuern, §§ 14, 17 KSt. G. Es kommt zu einer Verlustverrechnung und einem Pooling für die Zinsschranke. OT EAV OG Voraussetzungen der Organschaft sind: • OG ist eine inländische Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland („doppelter Inlandsbezug“), § 14 I S. 1, § 17 KSt. G. • Organträger ist ein gewerblich tätiges Unternehmen, § 14 I Nr. 2 KSt. G • Es besteht eine finanzielle Eingliederung, § 14 I Nr. 1 KSt. G • Es besteht ein EAV (gesamter Gewinn und Haftung § 302 Akt. G), der auf fünf Jahre abgeschlossen ist, durchgeführt wird und den gesamten Gewinn erfasst, § 14 I Nr. 3 KSt. G. 106

Körperschaftsteuer Organschaft - Organträger • OT muss ein gewerblich tätiges Unternehmen sein (§ 14 I Nr. 2 KSt. G, § 2 Gew. St. G) Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft oder Einzelunternehmen Warum ist eine Gmb. H & Co KG als Organträger schwierig? • Der Ort der Geschäftsleitung müssen grundsätzlich im Inland liegen (§ 14 I Nr. 2 S. 1 KSt. G) • Ausnahme: ausländisches gewerbliches Unternehmen ohne Geschäftsleitung im Inland ist OT, sofern es im Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält (§ 18 S. 1 KSt. G). OT EAV OG 107

Körperschaftsteuer Organschaft – Organgesellschaft • OG muss eine inländische Kapitalgesellschaft (AG, KGa. A, Gmb. H, SE) sein §§ 14 IS. 1, 17 S. 1 KSt. G • OG muss nicht gewerblich sein, z. B. Halten oder Verwalten von Vermögen • OG mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland „doppelter Inlandsbezug“ OT EAV OG Finanzielle Eingliederung • OT muss vom Beginn des Wj. der OG an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte, d. h. mehr als 50% besitzen, § 14 I Nr. 1 KSt. G. • Mittelbare Beteiligungen genügen, wenn die Beteiligung an jeder Zwischengesellschaft (vermittelnde Gesellschaft) die Mehrheit der Stimmrechte gewährt (§ 14 I Nr. 1 S. 2 KSt. G, R 49 S. 5 KSt. R) • Addition mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen ist zulässig. 108

Körperschaftsteuer Organschaft - Gewinnabführungsvertrag • OG muss sich in einem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet haben, ihren ganzen Gewinn an den OT abzuführen (§ 14 KSt. G i. V. m. § 291 I Akt. G; R 55 KSt. R). Problem: Ausgleichszahlung OT EAV OG • Abschluss des Vertrags über mindestens 5 Jahre bis zum Ende des Wj. der OG, für das erstmals die Rechtsfolgen der Organschaft gelten sollen (§ 14 I Nr. 3 KSt. G). • Wirksamkeit des Gewinnabführungsvertrags zum Ende des Wj. der OG, zu dem die Organschaft wirksam werden soll (§ 14 I Nr. 3 KSt. G, R 55 I S. 1 KSt. R). • Eintragung in das Handelsregister des Sitzes der OG bis zum Ende des folgenden Wj. (§ 294 II Akt. G) • Übernahme der zivilrechtlichen Haftung / Vollständiger Verweis auf § 302 Akt. G im Gmb. H Konzern (§ 17 KSt. G) 109

Gewerbesteuer 110

Gewerbesteuer • Überblick • Gegenstand der Gewerbesteuer / Steuerpflicht • Ermittlung der Gewerbesteuer / Hebesatz • Gewerbeverlust • Anrechnung der Gew. St auf die ESt 111

Überblick über die Gewerbesteuer Direkte Steuer, Ertragsteuer (Gewerbeertragsteuer) Objekt- bzw. Realsteuer: besteuert wird die Ertragskraft eines Gewerbebetriebes Steuerschuldner (= Steuersubjekt) ist der Unternehmer, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (natürliche oder juristische Person); § 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 Gew. St. G eine Personengesellschaft, wenn sie einen Gewerbebetrieb betreibt (§ 5 Abs. 1 Satz 3 Gew. St. G) Gemeindesteuer (Art. 106 GG); die Gemeinden können durch die Festsetzung der Hebesätze das Gew. St Aufkommen beeinflussen, § 1 Gew. St. G Zweck der Gew. St: Einnahme der Gemeinden zur Deckung von Lasten verursacht durch die Gewerbebetriebe Inlandscharakter der Gew. St: Gewerbebetriebe unterliegen nur dann der Gewerbesteuer, wenn sie im Inland betrieben werden, § 2 Abs. 1 Satz 1 Gew. St. G Bemessungsgrundlage ist der Gewerbeertrag, § 6 Gew. St. G. 112

Gewerbesteuer • Überblick • Gegenstand der Gewerbesteuer / Steuerpflicht • Ermittlung der Gewerbesteuer / Hebesatz • Gewerbeverlust • Anrechnung der Gew. St auf die ESt 113

Steuerobjekt der Gewerbesteuer Gewerbebetrieb Jeder stehende Gewerbebetrieb im Inland (§ 2 Abs. 1 S. 1 Gew. St. G) Reisegewerbebetrieb im Inland gem. § 35 a Gew. St. G Bedingt Betriebsstätte im Inland (§ 2 Abs. 1 S. 3 Gewst. G) Inländische Unternehmen ohne ihre Betriebstätten im Ausland (vgl. § 9 Nr. 3 Gew. St. G) Ausländische Unternehmen nur mit ihren Betriebsstätten im Inland 114

Formen von Gewerbebetrieben Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit § 2 Abs. 1 Gew. St. G Gewerbebetrieb kraft Rechtsform § 2 Abs. 2 Gew. St. G Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs § 2 Abs. 3 Gew. St. G § 15 Abs. 2 ESt. G: Kapitalgesellschaften § 14 AO: Einzelunternehmen Personen gesellschaften z. B rechtsfähige Vereine mit Gastwirtschaft 115

Gewerbesteuer Beginn und Ende der Steuerpflicht Beginn der Steuerpflicht • Einzelunternehmen: Aufnahme der werbenden Tätigkeit - Vorweggenommene Betriebsausgaben sind im Ggs. zur ESt nicht zu berücksichtigen. • Kapitalgesellschaften: ab Eintragung Ende der Steuerpflicht • Einzelunternehmen: Einstellung der werbenden Tätigkeit - Der Gewinn aus der Aufgabe oder Veräußerungsgewinn nach § 16 ESt. G unterliegt nicht der Gew. St. • Kapitalgesellschaften: Abschluss der Liquidation 116

Gewerbesteuer Beginn und Ende der Steuerpflicht Beendigung Beginn Einzelunternehmen / Personengesellschaft Kapitalgesellschaft > Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, also mit der Aufnahme der werbenden Tätigkeit > Vorbereitungshandlungen (Errichtung der Fabrik) begründen ebenso wie die Zeitpunkt der Handelsregistereintragung keinen Gewerbebetrieb > Jede Tätigkeit, auch Vorbereitungshandlungen begründen eine Gew. St Pflicht > Gew. St Pflicht spätestens ab Handelsregistereintragung > Vorgesellschaft und spätere Kapitalgesellschaft werden als ein Gewerbegegenstand i. S. d. § 2 II Gew. St. G behandelt > Die nicht nur vorübergehende Einstellung der werbenden Tätigkeit. > Mit der Einstellung nicht nur der werbenden, sondern jeglicher Tätigkeit , d. h. mit Abschluss der Liquidation / Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter 117

Gewerbesteuer • Überblick • Gegenstand der Gewerbesteuer / Steuerpflicht • Ermittlung der Gewerbesteuer / Hebesatz • Allgemeine Vorgehensweise • Hinzurechnungen und Kürzungen • Steuermesszahl • Hebesatz • Gewerbeverlust • Anrechnung der Gew. St auf die ESt 118

Allgemeine Vorgehensweise (1) Handelsbilanz: vorl. HB Ergebnis vor Gew. St Steuerbilanz: vorl. St. B Ergebnis vor Gew. St: Gewinn aus Gewerbebetrieb Gewerbeertrag Bilanzsteuerliche Anpassungen §§ 5, 6 ESt. G EStl. und k. Stl. Anpassungen außerhalb der Bilanz z. B § 4 Abs. 5 ESt. G, § 10 KSt. G Bei Personenges. SBE/SBA erfassen! Gewerbesteuerliche Anpassungen §§ 8, 9 Gew. St. G Ermittlung Steuermessbetrag (§ 11) Steuermessbetrag * Hebesatz (§ 16) Gewerbesteuer 119

Allgemeine Vorgehensweise (2) Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß ESt. G bzw. KSt. G (§ 7) +. /. Hinzurechnungen Kürzungen Gewerbeverlust (§ 8) (§ 9) (§ 10 a) = Gewerbeertrag nach § 7 Abs. 1 . /. Betriebs. FA Messbescheid Gemeinde Gew. St Bescheid (abzurunden auf volle hundert Euro) Freibetrag für natürliche Personen und Personengesellschaften = Gewerbeertrag nach § 11 Abs. 1 X Steuermesszahl (§ 11 Abs. 1) (§ 11 Abs. 2) = Steuermessbetrag X Hebesatz = Gewerbesteuer (§ 16) 120

Gewerbesteuer Maßgeblicher Gewinn aus Gewerbebetrieb Grundsatz § 7 S. 1 Gew. St. G In der Regel identisch mit dem nach den Vorschriften des ESt. G oder KSt. G ermittelten Gewinn (Steuerbilanz und außerbilanzielle Korrekturen) Ausnahmen: • Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs einer Mitunternehmerschaft (§ 16 I, III ESt. G) mit einer natürlichen Person als unmittelbar beteiligtem Mitunternehmer (§ 7 S. 2 Gew. St. G) • § 17 ESt. G (Veräußerung wesentlicher Beteiligungen), weil diese Vorschrift nur anwendbar ist, wenn die Beteiligungen nicht zu einem Betriebsvermögen gehören • Entschädigungen nach § 24 ESt. G • § 10 d ESt. G Verlustabzug und Organschaft 121

Gewerbesteuer Hinzurechnung Zur Ermittlung des Gewerbeertrags ist der Gewinn um folgende Hinzurechnungen nach § 8 zu erhöhen: • 25% der Finanzierungsaufwendungen (nächste Folie) • Dividenden aus Beteiligungen kleiner 15% (§ 9 Nr. 2 a, Nr. 7 Gew. St. G), § 8 Nr. 5 Gew. St. G • Verluste einer in oder ausländischen Mitunternehmerschaft, § 8 Nr. 8 Gew. St. G vgl. § 9 Nr. 2 Gew. St. G • Spenden § 8 Nr. 9 Gew. St. G, vgl. aber § 9 Nr. 5 Gew. St. G • ausländische Steuern, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags abgezogen worden sind, § 8 Nr. 12 Gew. St. G 122

Hinzurechnungen und Kürzungen Thema Hinzurechnung Kürzung Argument Zinsen und fiktive Zinsen § 8 Nr. 1 Gew. St. G ( ) Objektcharakter der Gewerbesteuer Beteiligung an Kapitalgesellschaften § 8 Nr. 5 Gew. St. G § 9 Nr. 2 a und § 9 Nr. 7 Gew. St. G Besteuerung von Streubesitz Beteiligung an Personengesell schaften § 8 Nr. 8 Gew. St. G § 9 Nr. 3 Gew. St. G Keine doppelte Erfassung von Mitunternehmer schaften Auslandsbetriebsstäte § 9 Nr. 3 Gew. St. G auch für den Verlust § 9 Nr. 3 Gew. St. G Besteuerung nur des inländischen Gewerbebetriebs Grundstücke ( ) § 9 Nr. 1 Gew. St. G Entlastung für die Grundsteuer Spenden § 8 Nr. 9 Gew. St. G § 9 Nr. 5 Gew. St. G Gleichbehandlung von Kap. G und nat. Pers. 123

Hinzurechnung von Zinsen und fiktiven Zinsen Betriebs. Annahmen: Hebesatz 400 %, Messzahl 3, 5 %, ausgaben Freibetrag überschritten Zinsen, Renten, fiktiver Zinsanteil hinzuzurechnen (25 %) Gew. St Belastung 100, 00 € 100 % 100, 00 € 25, 00 € 3, 50 € Mieten, Pachten & 100, 00 € 50 % 50, 00 € 12, 50 € 1, 75 € Leasingraten für unbewegliche Wirtschaftsgüter Mieten, Pachten 100, 00 € 20 % 20, 00 € 5, 00 € 0, 70 € 100, 00 € 25 % 25, 00 € 6, 25 € 0, 88 € dauernde Lasten, Gewinnanteile stiller Gesellschafter & Leasingraten für bewegliche Wirtschaftsgüter Entgelte für die Überlassung von Lizenzen und Konzessionen Freibetrag i. H. v. 100. 000 € 124

Gewerbesteuer Kürzungen Zur Ermittlung des Gewerbeertrags ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen nach § 9 Gew. St. G um folgende Beträge zu kürzen: • • • 1, 2 % des auf 140 % erhöhten Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes, § 9 Nr. 1 Gew. St. G i. V. m § 121 a Bew. G. (Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Gew. St. G soll eine Entlastung für die Grundsteuer sein. Die Grundsteuer steht wie die Gew. St den Gemeinden zu. ) Gewinnanteile aus in und ausländischen Mitunternehmerschaften, § 9 Nr. 2 Gew. St. G, Gewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung zu (bzw. seit) Beginn des Erhebungszeitraums mindestens 15 % des Grund oder Stammkapitals beträgt und die Dividenden bei der Ermittlung des Gewinns nach § 7 Gew. St. G angesetzt wurden, § 9 Nr. 2 a und 7 Gew. St. G, der Gewinnanteil, der auf eine ausländische Betriebstätte entfällt, § 9 Nr. 3 Gew. St. G, bestimmte aus Mitteln des Gewerbebetriebs geleistete Spenden, § 9 Nr. 5 Gew. St. G, die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft, die nach einem DBA unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von 15 % von der Gewerbesteuer befreit sind, § 9 Nr. 8 Gew. St. G. 125

Gewerbesteuer Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen Beispiel: Die Schrotthandel Gmb. H (S Gmb. H) erwirtschaftet einen vorläufigen handelsrechtlichen Gewinn i. Hv 500. 000 €. Die S Gmb. H ist in Aachen ansässig, wo ein Gewerbesteuersatz von 445% gilt. Die S Gmb. H zahlt an die Sparkasse Zinsen i. Hv 75. 413 €. An der S Gmb. H ist ein typischer Stiller Gesellschafter beteiligt, der ein Entgelt in Höhe von 50. 000 € erhält. Für das Betriebsgelände muss die S Gmb. H eine Miete i. Hv 10. 000 € im Monat aufwenden. Die S Gmb. H nutzt ein Patent der Stahl AG und leistet dafür eine jährliche Zahlung i. Hv 8. 000 €. Die bewegliche Stahlpresse der S Gmb. H ist für eine monatliche Rate i. Hv. 1. 000 € geleast. Die S Gmb. H hat keine Vorauszahlung auf die Gew. St geleistet. Frage: Wie hoch ist die Gew. St Rückstellung der S Gmb. H? 126

Gewerbesteuer Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen Lösung • Die S Gmb. H ist gewerbesteuerpflichtig nach § 2 II Gew. St. G. Der Gewerbeertrag bestimmt sich nach den Vorschriften des ESt. G, KSt. G und Gew. St. G, § 7 S. 1 Gew. St. G. • Vorläufiger handelsrechtlicher Jahresüberschuss 500. 000 € • Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen, § 8 Nr. 1 Gew. St. G • Summe der Schuldzinsen Bankzinsen § 8 Nr. 1 a) Gew. St. G 75. 413 € Typisch stille Gesellschaft § 8 Nr. 1 c) Gew. St. G 50. 000 € Betriebsgelände § 8 Nr. 1 e) Gew. St. G ½ *12* 10. 000 € = 60. 000 € Patent § 8 Nr. 1 f) Gew. St. G ¼ * 8. 000 € = 2. 000 € Stahlpresse § 8 Nr. 1 d) Gew. St. G 1/5 * 12 * 1. 000 € = 2. 400 € Summe der Schuldzinsen 189. 813 € 127

Gewerbesteuer Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen Lösung • Summe der Schuldzinsen • Freibetrag 100. 000 € • Hinzurechnung ¼ * 89. 813 € = 22. 453, 25 € • Gewerbeertrag • Abrunden auf volle 100 € (§ 11 I S. 3 Gew. St. G): • Freibetrag (§ 11 I S. 3 Nr. 1 Gew. St. G) – nur bei nat. P und Pers. G • Steuerpflichtiger Gewerbeertrag: • Steuermessbetrag (§ 11 II Gew. St. G; 3, 5%): • X Hebesatz (445%) = Gewerbesteuer • Abzüglich Vorauszahlungen • Gew. St Rückstellung 189. 813 € 522. 453, 25 € 522. 400 € 18. 284 € 81. 363, 80 € 0 € 81. 363, 80 € 128

Besteuerung der Dividende Streubesitz 10% oder mehr (kleiner 10%) „ 95 % Freistellung“ volle Steuerpflicht § 8 b I, V KSt. G § 8 b IV KSt. G 15% zu Beginn des Erhebungs zeitraums (EZR) „ 95 % Frei stellung“ § 9 Nr. 2 a S. 4 Gew. St. G < 15% oder nicht zu Beginn des EZR volle Besteuerung der Dividende § 8 Nr. 5 Gew. St. G Mutter Gmb. H Teileinkünfteverfahren „ 40% Freistellung“ § 3 Nr. 40, § 3 c II ESt. G 15% zu Beginn des EZR „ 100 % Frei stellung“ § 9 Nr. 2 a Gew. St. G Abgeltungs steuer § 32 d, § 43 V ESt. G < 15% oder nicht zu Beginn des EZR volle Besteuerung der Dividende § 8 Nr. 5 Gew. St. G BV Keine Gew. St im Privatvermögen PV Tochter Gmb. H 129

Besteuerung der Dividende Fall: Die Tochter Gmb. H schüttet eine Dividende an ihren Gesellschafter aus. • Alt. 1: Herr BV hat einen Anteil von 100 % und 100. 000 € Dividende. • Alt. 2: Herr BV hat einen Anteil von 12 % und 100. 000 € Dividende. Berechnen Sie das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag des Herrn BV! Alt. 1: Herr BV hat einen Anteil von 100%. Beteiligungsertrag / JÜv. St § 3 Nr. 40 ESt. G Zu versteuernde Einkommen Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 1 HS. Gew. St. G § 9 Nr. 2 a Gew. St. G Gewerbeertrag 100. 000 € - 40. 000 € 60. 000 € - 60. 000 € 0€ T Alt. 2: Herr BV hat einen Anteil von 12%. BV Beteiligungsertrag / JÜv. St § 3 Nr. 40 ESt. G Zu versteuernde Einkommen Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 1 HS. Gew. St. G § 8 Nr. 5 Gew. St. G Dividende Gewerbeertrag 100. 000 € Abrunden, § 11 I S. 3 Gew. St. G Freibetrag, § 11 I Nr. 1 Gew. St. G Gmb. H Gewerbeertrag 100. 000 € - 40. 000 € 60. 000 € + 40. 000 € 100. 000 € - 24. 500 € 75. 500 € 130

Besteuerung der Dividende Fall: Die Tochter Gmb. H schüttet eine Dividende an ihren Gesellschafter aus. • Alt. 1: Die M AG hat einen Anteil von 100% und 100. 000 € Dividende. • Alt. 2: Die M AG hat einen Anteil von 12 % und 100. 000 € Dividende. Berechnen Sie das zu versteuernde Einkommen und den Gewerbeertrag der M AG! Alt. 1: Die M AG hat einen Anteil von 100%. Beteiligungsertrag / JÜv. St § 8 b I KSt. G - 100. 000 € § 8 b V KSt. G + 5. 000 € Zu versteuernde Einkommen Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 1 HS. Gew. St. G 5. 000 € § 9 Nr. 2 a S. 4 Gew. St. G Gewerbeertrag 5. 000 € 100. 000 € Alt. 2: Die M AG hat einen Anteil von 12%. M AG 5. 000 € -€ Dividende 100. 000 € T Gmb. H Beteiligungsertrag / JÜv. St € § 8 b I KSt. G - 100. 000 € § 8 b V KSt. G + 5. 000 € Zu versteuernde Einkommen 100. 000 5. 000 € Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 1 HS. Gew. St. G 5. 000 € § 8 Nr. 5 Gew. St. G + 95. 000 € Gewerbeertrag 100. 000 € 131

Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei Mitunternehmerschaften Unternehmer mit OHG Anteil ESt, Sol. Z, Gew. St 50% Problem: • OHG Gew. St, sonst transparent § 15 I Nr. 2 ESt. G Gmb. H mit OHG Anteil KSt, Sol. Z, Gew. St Gmb. H 50% OHG Die Mitunternehmerschaft (§ 15 I Nr. 2 ESt. G) und ihre Gesellschafter sind Gew. St Subjekt. Da die Mitunternehmerschaft transparent ist, würde das Ergebnis der OHG grundsätzlich zweimal mit Gew. St belastet (auf Ebene der Mitunernehmerschaft und auf der Ebene des Gesellschafters). Lösung • Die Hinzurechnung von Verlusten (§ 8 Nr. 8 Gew. St. G) und die Kürzung der Gewinn (§ 9 Nr. 2 Gew. St. G) stellt sicher, dass der Gewerbeertrag nur auf der Ebene der OHG besteuert wird. 132

Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in der Gew. St Warum gibt es die Hinzurechnung von Verlusten aus einer Mitunternehmerschaft (§ 8 Nr. 8 Gew. St. G) und die Kürzung des Gewinns aus einer Mitunternehmerschaft (§ 9 Nr. 2 Gew. St. G)? • Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft soll sich beim Gesellschafter für Zwecke der Gewerbesteuer nicht auswirken. Durch die Hinzurechnung des Verlusts bzw. der Kürzung des Gewinns wird dem Gesellschafter kein Ergebnis aus der Mitunternehmerschaft für Zwecke der Gew. St zugerechnet. Warum wird das Ergebnis aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft beim Gesellschafter für Zwecke der Gew. St neutralisiert? • Die Mitunternehmerschaft (§ 5 S. 3 Gew. St. G) und ihre Mitunternehmer sind Gew. St Subjekte. Ohne § 8 Nr. 8 u. § 9 Nr. 2 Gew. St. G würde das Ergebnis der Mitunternehmerschaft doppelt gewerbesteuerlich berücksichtigt (bei der Mitunternehmerschaft/Personengesellschaft und bei dem Mitunternehmer/Gesellschafter). 133

Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei Mitunternehmerschaften Fall • A B Gmb. H 50% AB OHG steuerlicher Gewinn 10 Mio. € Die AB OHG betreibt ein Zementwerk und erwirtschaftet einen steuerlichen Gewinn i. H. v. 10 Mio. €. Gesellschafter sind die natürliche Person A und die B Gmb. H. Alle Personen sind in Aachen ansässig (Hebesatz 445%). Fragen 1. Wie ist die AB OHG für Zwecke der Einkommensteuer / Körperschaftsteuer zu behandeln? Wer zahlt ESt/KSt: A, B Gmb. H oder AB OHG? 2. Wie ist die AB OHG für Zwecke der Gewerbesteuer zu behandeln? Wer zahlt Gew. St: A, B Gmb. H oder AB OHG? 134

Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei Mitunternehmerschaften Frage 1: Einkommensteuer / Körperschaftsteuer A B Gmb. H • Die AB OHG ist nur Gewinnfeststellungssubjekt, 50% § 180 I Nr. 2 a) AO. Die AB OHG zahlt keine ESt/KSt. AB OHG Der Gewinn der AB OHG i. Hv 10 Mio. € wird den Gesellschaftern zugerechnet, § 15 I Nr. 2 S. 1 ESt. G. Die AB OHG ist für Zwecke der ESt/ KSt „transparent“. Die Gewinne (und Verluste) der AB OHG werden steuerlich bei den Gesellschaftern berücksichtigt. Die Gewinnzurechnung erfolgt unabhängig davon, ob tatsächlich ein Gewinn entnommen wird oder nicht. • Auf die natürliche Person A entfällt ein Gewinnanteil i. Hv 5 Mio. €. A muss für diesen Gewinnanteil ESt/Sol. Z zahlen. • Auf die B Gmb. H entfällt ein Gewinnanteil i. Hv 5 Mio. €. Die B Gmb. H muss für diesen Gewinnanteil KSt/Sol. Z zahlen. 135

Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei Mitunternehmerschaften Frage 2: Gewerbesteuer A B Gmb. H • 50% Im Gegensatz zur ESt/KSt ist die Mitunternehmerschaft für die Gew. St nicht transparent. Die AB OHG ist Schuldner der AB OHG Gew. St, § 5 S. 3 Gew. St. G. Die AB OHG muss daher die 10 Mio. € als Gewerbeertrag versteuern. Sie hat nach § 11 I Nr. 1 Gew. St. G einen Freibetrag von 24. 500 €. • Ausgangspunkt für den Gewerbeertrag der natürlichen Person A, ist ihr Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 S. 1 Gew. St. G. Aufgrund der Zurechnung nach § 15 I Nr. 2 ESt. G erzielt A gewerbliche Einkünfte i. Hv 5 Mio. € (vgl. Frage 1). Dieser Gewinnanteil ist bei A nach § 9 Nr. 2 Gew. St. G zu kürzen. Ohne die Kürzung würde es zu einer doppelten Belastung mit Gew. St kommen. • Für den Gewinnanteil der B Gmb. H gelten die Ausführungen zu A entsprechend. Auch hier kommt es zu einer Kürzung nach § 9 Nr. 2 Gew. St. G, um die doppelte Belastung mit Gew. St (beim Gesellschafter und der OHG) zu verhindern. 50% 136

Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung bei Mitunternehmerschaften A Gewinnanteil aus der AB OHG § 15 I Nr. 2 ESt. G € ESt / Sol. Z xy € und Gew. St Anrechnung auf die ESt, § 35 ESt. G Gewinn aus Gewerbebetrieb 5. 000 € Kürzung, § 9 Nr. 2 Gew. St. G 5. 000 € Gewerbeertrag 5. 000 A B Gmb. H 50% B Gmb. H Gewinnanteil aus der AB OHG § 8 I KSt. G, § 15 I Nr. 2 ESt. G 5. 000 € KSt 15% 750. 000 € Sol. Z (5, 5% auf KSt) 41. 250 € Gewinn aus Gewerbebetrieb 5. 000 € Kürzung, § 9 Nr. 2 Gew. St. G 5. 000 € Gewerbeertrag 0 € AB OHG Gewinn aus Gewerbebetrieb 10. 000 € Freibetrag § 11 I Nr. 1 Gew. St. G 24. 500 € Gewerbeertrag 9. 975. 500 € Messbetrag § 11 II Gew. St. G 349. 142, 50 € * Hebesatz 445 % Gewerbesteuer 1. 553. 684, 13 € 137

Gewerbesteuer Kürzung für Grundbesitz Nach § 9 Nr. 3 Gew. St. G ist der Gewerbetrag um den Teil zu Kürzen der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. • Die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Gew. St. G beschränkt die Gew. St auf den inländischen Betrieb ( vgl. § 2 I Gew. St. G „im Inland betrieben wird“ ). • Der Gewinn einer Auslandbetriebsstätte ist zu kürzen. • Der Verlust einer Auslandsbetriebsstätte ist hinzuzurechnen. („Finale EU Verluste“ werden aber ausnahmsweise anerkannt, BFH v. 9. 6. 2010, I R 107/09, DSt. R 2010, 1611) • Eine Auslandsbetriebsstätte ist in der Regel eine Niederlassung, die der inländische Steuerpflichtige im Ausland betreibt. Z. B. : Der in Aachen lebende Printen König eröffnet eine Bäckerei in Maastricht / NL und Lüttich / B. • Aber: Kürzung nur bei aktiven Einkünften, vgl. § 7 S. 8, § 9 Nr. 2 und Nr. 3 Gew. St. G. 138

Fall Der in Aachen (Hebesatz 445 %) lebende Printen König K betreibt eine Bäckerei im nicht DBA Staat A und in nicht DBA Staat B. Insgesamt erwirtschaftet K ein Jahresüberschuss von Steuern i. H. v. 300. 063 €. Davon entfallen auf die Niederlassung Staat A ein Gewinn i. H. v 55. 010 € und auf die Niederlassung Staat B ein Verlust i. H. v. 30. 420 €. Wie hoch ist die Gewerbesteuer rückstellung von Herrn K? K nicht DBA Staat = Ein Staat mit dem kein Doppenbesteuerungs abkommen besteht + 55. 010 € Dt. Staat A Staat B Total 275. 473 € 55. 010 € - 30. 420 € 300. 063 € - 30. 420 €. Staat A Staat B 139

Gewerbesteuerrückstellung für Herrn K! JÜv. St Kürzung, § 9 Nr. 3 Gew. St. G Niederlassung Staat A, Gewinn Niederlassung Staat B, Verlust Gewerbeertrag Abrunden, § 11 I S. 3 Gew. St. G Freibetrag, § 11 I Nr. 1 Gew. St. G Messbetrag, § 11 II Gew. St. G Gewerbesteuerrückstellung 300. 063 € 55. 010 € + 30. 420 € 275. 473 € 275. 400 € 24. 500 € = 3, 5 % v. 250. 900 € = 445 % v. 8. 781, 50 = 275. 400 € 250. 900 € 8. 781, 50 € 39. 077, 68 € 140

Gewerbesteuer Kürzung für Grundbesitz Nach § 9 Nr. 1 Gew. St. G ist eine Kürzung für Grundbesitz vorzunehmen: • Die Kürzung beträgt 1, 2 % des auf 140 % erhöhten Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes, § 9 Nr. 1 S. 1 Gew. St. G i. V. m § 121 a Bew. G. • Grundstücksgesellschaften können die „erweiterte Kürzung“ nach § 9 Nr. 1 S. 2 Gew. St. G in Anspruch nehmen. • Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Gew. St. G soll eine Entlastung für die Grundsteuer sein. Die Grundsteuer steht wie die Gew. St den Gemeinden zu. • Die Einheitswerte haben ihre große Bedeutung verloren (Vermögensteuer, Gewerbekapitalsteuer, Erbschaft und Schenkungsteuer, Grunderwerbsteuer) • Sondervorschriften für den Einheitswert in der Gew. St: - § 121 a Bew. G für die Grundstücke in den alten Bundesländern (1964) - § 133 Bew. G für die Grundstücke in den jungen Bundesländern (1935) 141

Gewerbesteuer Kürzung für Grundbesitz Fall Zum Unternehmen des Herrn B gehört ein Fabrikgebäude. B Der Einheitswert des Gebäudes beträgt 120. 000 Euro. Herr B betreibt das Unternehmen in Aachen (Hebesatz 445%). Sein handelsrechtlicher Gewinn vor Steuern beträgt 130. 000 Euro. Berechnen Sie die Gewerbesteuerrückstellung für Herrn B! JÜv. St 130. 000 € Kürzung, § 9 Nr. 1 Gew. St. G, § 121 a Bew. G 120. 000 € * 140 % * 1, 2% 2. 016 € Gewerbeertrag 127. 984 € Abrunden, § 11 I S. 3 Gew. St. G 127. 984 € 127. 900 € Freibetrag, § 11 I Nr. 1 Gew. St. G 127. 900 € 24. 500 € = 103. 400 € Messbetrag, § 11 II Gew. St. G 3, 5 % v. 103. 400 € = 3. 619 € Gewerbesteuerrückstellung 445 % v. 3. 619 € = 16. 104, 55 € 142

Gewerbesteuer Hinzurechnung und Kürzung von Spenden Steuerbegünstigte Spenden werden in der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer unterschiedlich behandelt. • Körperschaften: Betriebsausgabe unter den Voraussetzungen des § 9 I Nr. 2 KSt. G • Natürliche Personen / Einzelunternehmer: Sonderausgabe bzw. Privatentnahme § 10 b ESt. G Der Gewinn der Kapitalgesellschaft wird also durch eine Spende gemindert, der Gewinn des Einzelunternehmers aber nicht, da die Spende nur als Sonderausgabe berücksichtigt wird. In der Gewerbesteuer soll eine einheitliche Kürzung greifen. 1. Hinzurechnung der Spenden nach § 9 I Nr. 2 KSt. G (nur für Körperschaften) nach § 8 Nr. 9 Gew. St. G 2. Kürzung (Körperschaften und natürliche Personen) nach § 9 Nr. 5 Gew. St. G. Der Höhe nach ist der Spendenabzug begrenzt: • 20 % des Gewerbeertrags oder • 4 Promille der Summe aus Umsatz und Löhne/Gehälter 143

Spenden in der Gew. St Gmb. H nat. P. Gmb. H Steuerlicher Gewinn vor Spende i. H. v. 100 Gewerbliche Einkünfte i. Sd § 7 S. 1 1. HS. Gew. St. G Hinzurechnung § 8 Nr. 9 Gew. St. G Kürzung § 9 Nr. 5 Gew. St. G Gewerbeertrag Einzelunternehmer 1. 100 0 (§ 9 I Nr. 2 KSt. G) (§ 10 b ESt. G, Die Spende ist nur als Sonderausgabe zu berücksichtigen) 1. 000 1. 100 + 100 ( ) 100 1. 000 144

Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 Gew. St. G • Abrundung auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 Gew. St. G) • Freibetrag in Höhe von € 24. 500 für natürliche Personen und Personengesellschaften • Steuermesszahl: 3, 5% (§ 11 Abs. 2 Gew. St. G) • Steuermessbetrag: Messzahl * Gewerbeertrag 145

Hebesatz der Gemeinden- Art. 28 GG Art. 28 II Grundgesetz: • (2) Den Gemeinden muss das Recht gewährleistet sein, alle Angelegenheiten der örtlichen Gemeinschaft im Rahmen der Gesetze in eigener Verantwortung zu regeln. Auch die Gemeindeverbände haben im Rahmen ihres gesetzlichen Aufgabenbereiches nach Maßgabe der Gesetze das Recht der Selbstverwaltung. Die Gewährleistung der Selbstverwaltung umfasst auch die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung; zu diesen Grundlagen gehört eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle. 146

Standortentscheidung – Gew. St (Stand März 2016) 147

Geringere Gewerbesteuern - Deutsche Börse zieht um Knapp drei Jahre nach der Ankündigung zieht die Deutsche Börse endgültig um: Am 4. November 2010 eröffnet der Dax Konzern seine neue Zentrale in Eschborn vor den Toren von Frankfurt/Main offiziell. Der Umzug erspart der Börse Gewerbesteuern in Millionenhöhe: Von etwa 60 Millionen Euro pro Jahr ist die Rede. Das Geld sieht der Konzern im weltweiten Wettstreit um Investoren besser investiert. (…) http: //www. n tv. de/wirtschaft/Deutsche Boerse zieht um article 1829081. html (Nachricht vom Mo. , 1. 11. 2010) vgl. auch: http: //www. spiegel. de/wirtschaft/unternehmen/0, 1518, 727294, 00. html http: //nachrichten. t online. de/deutsche boerse eroeffnet neuen konzernsitz in eschborn/id_43340252/index 148

Hebesatz der Gemeinden nach § 16 Gew. St. G • Steuermessbetrag * Hebesatz = Gew. St • Hebesatz muss mind. 200% betragen! § 16 IV S. 2 Gew. St. G, BVerf. G Beschluss v. 27. 1. 2010, 2 Bv. R 2185/04, 2 Bv. R 2189/04 Mindesthebesatz von 200 % für Gewerbesteuer ist verfassungsgemäß „Gemeinde Freudenberg“ • Zweck der Regelung: „Gewerbesteuer Oasen“ sollen verhindert werden 149

Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages § 4 I, § 29 I Gew. St. G • Hebeberechtigung bei den Gemeinden, in deren Einzugsgebiet eine Betriebsstätte des Gewerbebetriebes besteht. • Betriebsstätten in mehreren Gemeinden => die einzelnen Gemeinden dürfen Gewerbesteuer nur auf ihren Anteil am Steuermessbetrag erheben (§ 4 I Gew. St. G). • Zerlegung auf die hebeberechtigten Gemeinden gemäß §§ 28 bis 34 Gew. St. G sowie §§ 185 bis 189 AO. • Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 I Gew. St. G (Arbeitslöhne) bzw. § 33 Gew. St. G. 150

Gewerbesteuer • Überblick • Gegenstand der Gewerbesteuer / Steuerpflicht • Ermittlung der Gewerbesteuer / Hebesatz • Gewerbeverlust • Anrechnung der Gew. St auf die ESt 151

Behandlung von Verlusten in der Gew. St Gewerbesteuerliche Verlustberücksichtigung innerhalb eines Erhebungszeitraums Verlustverrechnung zwischen verschiedenen gewerblichen Betrieben nicht möglich Ausnahme: Organschaft § 2 II S 2 Gew. St. G zwischen verschiedenen Erhebungszeiträumen Vortrag gem. § 10 a Gew. St. G bis zu 1 Mio. € unbeschränkt darüber hinaus bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Betrages (analog zu 10 d II ESt. G) Rücktrag nicht möglich! 152

Gewerbesteuer Gewerbeverlust (§ 10 a Gew. St. G) Voraussetzungen: • Unternehmensidentität (R 67 Gew. St. R) und • Unternehmeridentität (R 68 Gew. St. R) Nur derjenige Unternehmer, der den Verlust erlitten hat, darf diesen abziehen. Der vortragsfähige Gewerbeverlust wird gesondert festgestellt. Mantelkaufregelung / Change of Control ist zu beachten § 10 a S. 9 Gew. St. G, § 8 c KSt. G Keine Verrechnung negativer Gewerbeertrag des Gewerbebetriebs mit positivem Gewerbeertrag eines anderen Gewerbebetriebs, selbst ein und desselben Unternehmens (Gew. St = Objektsteuer) 153

Gewerbesteuer Gewerbeverlust (§ 10 a Gew. St. G) Verluste bei Personengesellschaften • Träger des Rechts auf Verlustabzug sind einzelne Mitunternehmer (R 68 III Gew. St. R) Ausscheiden eines Gesellschafters • Verlust des diesem Gesellschafter zuzurechnenden Verlustvortrages (anteilige Quote) Eintritt eines neuen Gesellschafters in bestehende Personengesellschaft • Verlustvortrag bleibt insgesamt erhalten, aber nur Altgesellschaftern zuzurechnen Gesellschafterwechsel in Personengesellschaft • Verlust des dem ausscheidenden Gesellschafter zuzurechnenden Verlustvortrages • kein Übergang auf neuen Gesellschafter Besonderheit bei mehrstöckigen Personengesellschaften • Abgestellt wird auf direkten Gesellschafter 154

Gewerbesteuer Gewerbeverlust (§ 10 a Gew. St. G) Beschränkung der Verlustberücksichtigung • Kürzung des maßgebenden Gewerbeertrags bis zu einem Betrag von 1 Million € um die zum Ende des vorhergehenden Erhebungszeitraums gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste (§ 10 a S. 1 Gew. St. G) • Kürzung des danach verbleibenden Gewerbeertrags um bis zu 60 % der noch nicht berücksichtigten zum Ende des vorhergehenden Erhebungszeitraums gesondert festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverluste (§ 10 a S. 2 Gew. St. G) 155

Beispiel zur Mindestbesteuerung 156

Gewerbesteuer • Überblick • Gegenstand der Gewerbesteuer / Steuerpflicht • Ermittlung der Gewerbesteuer / Hebesatz • Gewerbeverlust • Anrechnung der Gew. St auf die ESt 157

Pauschalierte Anrechnung der Gew. St, § 35 ESt. G Voraussetzung: Anteilige Einkünfte aus Gewerbebetrieb Umfang der Steuerermäßigung: 3, 8 fache des Gew. St Messbetrages (pauschaliert, keine Erstattung) Gewinne und Verluste mehrerer Betriebe des Stpfl. sind zu verrechnen (horizontaler Verlustausgleich) Beschränkung: Auf den Anteil der ESt, der auf die im zv. E enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt Wirkung: Entlastungseffekt abhängig von Hebesatz und ESt Satz (weitgehende Entlastung bei ca. 380% Hebesatz und 45% ESt Satz) Achtung: Nicht verbrauchte Ermäßigungsbeträge können nicht vorgetragen werden. 158

Gewerbesteuer Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb § 35 ESt. G (1) Die tarifliche Einkommensteuer (…) ermäßigt sich, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), (…) um das 3, 8 fache des jeweils für (…) das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer Messbetrag) (…) 159

Pauschalierte Anrechnung der Gew. St § 35 ESt. G Voraussetzung: • anteilige Einkünfte aus Gewerbebetrieb Umfang der Steuerermäßigung: • 3, 8 fache des Gew. St Messbetrages (pauschaliert) Gewinne und Verluste mehrerer Betriebe des Stpfl. sind zu verrechnen (horizontaler Verlustausgleich) Beschränkung: • Beschränkt auf den Anteil der ESt, der auf die im zv. E enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt Wirkung: • Entlastungseffekt abhängig von Hebesatz und ESt Satz (weitgehende Entlastung bei ca. 380% Hebesatz und 45% ESt Satz) • Achtung: Nicht verbrauchte Ermäßigungsbeträge können nicht vorgetragen werden. 160

Gewerbesteuer § 35 ESt. G - Anrechnungsüberhänge Grenzen der Gew. St Anrechnung – Anrechnungsüberhänge: • Begrenzung auf das 3, 8 fache des Gewerbesteuer Messbetrages, § 35 I S. 1 ESt. G • Ermäßigungshöchstbetrag § 35 I S. 2 ESt. G • Keine Einkommensteuer aufgrund von Verlusten aus anderen Einkunftsarten (z. B. Vermietung und Verpachtung) • Allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel bei einer Mitunternehmerschaft § 35 II S. 2 ESt. G (Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen) 161