SZKOLENIE DLA WIZYTATORW KRAJOWEJ IZBY BIEGYCH REWIDENTW Ocena
SZKOLENIE DLA WIZYTATORÓW KRAJOWEJ IZBY BIEGŁYCH REWIDENTÓW Ocena i testowanie kontroli wewnętrznej (przykłady i ćwiczenia) Ożarów Mazowiecki, V 2014
PRZYKŁADY / ĆWICZENIA 1. Stosowanie kontroli wewnętrznej (istotne pozycje, kluczowe procesy, strategia badania) 2. Istotne ryzyka w procesie 3. Identyfikacja kluczowych kontroli do istotnych ryzyk 4. Projektowanie testów kontroli 5. Ocena wyników testów kontroli
1. STOSOWANIE KONTROLI WEWNĘTRZNEJ (ISTOTNE POZYCJE, KLUCZOWE PROCESY, STRATEGIA BADANIA)
KONTROLA WEWNĘTRZNA A „AUDIT RISK APPROACH” • Kontrola wewnętrzna nierozerwalnie związana z szacowaniem ryzyka i audytem „opartym o szacowanie ryzyka” • Świadczy o tym także sposób ujęcia w MSRF 315 o nazwie „Poznanie jednostki, jej środowiska oraz szacowanie ryzyka wystąpienia istotnej nieprawidłowości • W modelu szacowania ryzyka, jakość kontroli wewnętrznej odzwierciedla stopień ryzyka kontroli MODEL RYZYKA: AR = IR x CR x DR Ryzyko kontroli w modelu powyżej to ryzyko wynikające z niemożności zapobiegnięcia, bądź wykrycia i naprawienia w odpowiednim czasie przez kontrolę wewnętrzną spółki nieprawidłowości mogącej wystąpić w stwierdzeniu, które może być istotne (osobno lub w powiązaniu z innymi błędami).
CO DAJE POLEGANIE NA KONTROLI WEWNĘTRZNEJ W JEDNOSTCE? Niższe Ryzyko Kontroli Przyjęcie Wyższego Ryzyka Przeoczenia Ograniczone Testy Szczegółowe • mniej testów wiarygodności • mniejsze próby • możliwość ograniczenia nadzoru • oraz składu i doświadczenia zespołu
Stosowanie kontroli wewnętrznej („ścieżka decyzyjna” podejścia do badania)
Kontrola wewnętrzna (definicja i składniki) Definicja (MSRF 315) Kontrola wewnętrzna to proces zaprojektowany, wdrożony i wykonywany przez osoby sprawujące nadzór, kierownictwo i innych pracowników, mający dostarczyć wystarczającej pewności, że cele jednostki dotyczące wiarygodności sprawozdawczości finansowej, skuteczności i wydajności działalności oraz przestrzegania odnośnych praw i regulacji są realizowane Składniki systemu kontroli wewnętrznej • środowisko kontroli • proces oceny ryzyka przez jednostkę • system informacyjny • działania (czynności) kontrolne • nadzorowanie kontroli (audyt wewnętrzny)
Zakres dokumentowania kontroli wewnętrznej dla celów badania Według MSRF 315 biegły rewident ma obowiązek poznania kontroli wewnętrznej w zakresie związanym z badaniem Poznanie i zrozumienie systemu kontroli wewnętrznej ma służyć: • rozpoznaniu typów potencjalnych zniekształceń sprawozdań finansowych • rozważeniu czynników, które mają wpływ na ryzyko istotnego zniekształcenia badanych finansowych • zaprojektowaniu rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu dalszych procedur badania
Zakres dokumentowania a podejście do badania Dokumentowanie, jeśli nie polegamy na kontroli wewnętrznej • udokumentowanie działania kontroli wewnętrznej w kluczowych obszarach działalności (inaczej: kluczowych procesach) zrozumienie kontroli • ślad rewizyjny tzw. walk-through, inaczej przejście przez 1 transakcję (upewniające, że system działa tak jak zaprojektowany) Dokumentowanie, jeśli polegamy na kontroli wewnętrznej • jak wyżej oraz • testy efektywności kontroli
Przykład 1 (istotne pozycje, kluczowe procesy, strategia badania) Dla każdej z poniżej wymienionych jednostek wypisz istotne pozycje sprawozdania finansowego (max 5), odpowiadające im kluczowe procesy (max 3) oraz wybraną strategię badania (tj. czy polegamy na kontrolach wewnętrznych jednostki). W każdym poniższym przypadku wielkość (charakter) jednostki jest na poziomie uzasadniającym badanie obligatoryjne według wymogów określonych w Uo. R: a) produkcja jogurtów i innych artykułów mlecznych („Danone”) b) rodzinna firma informatyczna- usługi (forma prawna: S. A, stąd badanie obligatoryjne), zarządzanie bezpośrednio przez akcjonariuszy, 3 osoby zatrudnione na stałe, w zależności od ilości zleceń 5 -10 konsultantów pracujących w oparciu o umowy zlecenia, umowy o dzieło, cywilnoprawne, księgowość prowadzona przez zewnętrzne biuro rachunkowe c) sieć sklepów kosmetycznych „Natura i Zdrowie”
Przykład 1 a Produkcja jogurtów i innych art. mlecznych (istotne pozycje / kluczowe procesy) Istotne pozycje SF Kluczowe procesy Zapasy (WG, materiały) Sprzedaż WG / Produkcja / Zakup materiałów do produkcji Należności handlowe Sprzedaż WG Zobowiązania handlowe Zakup materiałów / Produkcja Przychody ze sprzedaży WG Sprzedaż WG Koszty produkcji (zużycie mat. , wynagrodzenia produkcji, koszty pośrednie – utrzymanie maszyn i fabryk, amortyzacja, admin fabryki etc. ) Produkcja WG
Przykład 1 a Produkcja jogurtów i innych art. mlecznych (jaka strategia badania? ) Z uwagi na: • sprzedaż i zakupy opierają się na powtarzalnych transakcjach • wiele transakcji sprzedaży i zakupu w ciągu roku • stosunkowo duża ilość klientów (hurtownie i klienci det. ) oraz dostawców (mleko) • duża ilość zapasów WG i materiałów do produkcji Strategia badania powinna zakładać: • spodziewane skuteczne kontrole w kluczowych procesach tj. sprzedaży i produkcji WG oraz zakupie materiałów do produkcji • przegląd procesów i testowanie kluczowych kontroli Oparcie się na skutecznych kontrolach pozwoli ograniczyć testy wiarygodności (a szczególnie próby dobierane do testów)
Przykład 1 b Firma informatyczna (istotne pozycje / kluczowe procesy) Istotne pozycje SF Kluczowe procesy Należności handlowe Sprzedaż usług Zobowiązania handlowe Zakup usług obcych i materiałów Zobowiązania z tyt. wynagrodzeń Pracownicy (w tym umowy o dzieło, zlecenia) Przychody ze sprzedaży Sprzedaż usług Koszty działalności operacyjnej (wynagrodzenia, usługi obce) Zakup usług obcych i materiałów / Pracownicy (w tym umowy o dzieło, zlecenia)
Przykład 1 b Firma informatyczna (jaka strategia badania? ) Kontrole występujące raczej nieformalne ze względu na: • nierozbudowaną strukturę organizacyjną • zarządzanie przez rodzinę (jednocześnie akcjonariusze) • niewielka ilość pracowników na stałe – 3 os. ( większość konsultantów) • brak dużej ilości rutynowych transakcji (niewielka skala działalności) • księgowość prowadzona przez biuro zewnętrzne Strategia badania powinna zakładać: • brak spodziewanych skutecznych kontroli • oparcie się na testach wiarygodności. Przy stosunkowo niewielkiej ilości transakcji i ich indywidualności, taka strategia będzie dawać zazwyczaj lepsze rezultaty (większa efektywność pracy, lepsze dowody badania)
Przykład 1 c Sieć sklepów kosmetycznych (istotne pozycje / kluczowe procesy) Istotne pozycje SF Kluczowe procesy Zapasy (towary handlowe) Sprzedaż / Zakup towarów Środki pieniężne (kasa, rachunek bankowy) Sprzedaż / Zakup towarów Zobowiązania handlowe Zakup towarów Przychody ze sprzedaży towarów Sprzedaż towarów Koszty własny sprzedanych towarów i materiałów Sprzedaż / zakup towarów Rzeczowy majątek trwały (sklepy sieci i ich wyposażenie) Zarządzanie , utrzymanie sieci sprzedaży
Przykład 1 c Sieć sklepów kosmetycznych (jaka strategia badania? ) Z uwagi na: • wiele transakcji rutynowych w sprzedaży i zakupie • niewielkie kwoty jednostkowe pojedynczych transakcji w sprzedaży • znaczną ilość asortymentów, cen sprzedaży i zakupu • ogromną ilość klientów oraz stosunkowo dużą ilość dostawców Strategia badania powinna zakładać: • spodziewane skuteczne kontrole w kluczowych procesach tj. sprzedaży i zakupie towarów handlowych • przegląd procesów i testowanie kluczowych kontroli Oparcie się na skutecznych kontrolach pozwoli ograniczyć testy wiarygodności (a szczególnie próby dobierane do testów)
2. ISTOTNE RYZYKA W PROCESIE
Case study 1 (istotne ryzyka w kluczowych procesach) Polska sieć 8 dyskontów spożywczych „MOTYLEK” jest przedmiotem badania sprawozdania finansowego za okres kończący się 31 grudnia 2013 r. Przychody: 140 mln zł; Suma aktywów: 95 mln zł; Zatrudnienie: 175 osoby. Średnia miesięczna ilość transakcji sprzedaży: ok. 2. 100 faktur oraz ok. 70. 000 paragonów Średnia miesięczna ilość zakupów: 1. 200 faktur. Ilość odbiorców: kilkanaście tysięcy, w tym większość klienci detaliczni z bezpośredniej okolicy każdego dyskonta (do ok. 5 km) Ilość dostawców: 430. Ilość asortymentów (wg kodów produktowych): ok. 7000. Należy utworzyć grupy w ramach zespołów stolikowych. ½ stolika to przedstawiciele klienta, ½ to zespół audytorski. Poprzez dyskusję zespołów audytorskich z przedstawicielami klienta prosimy ustalić po 2 najistotniejsze ryzyka w poszczególnych , wypisanych w tabeli elementach procesu sprzedaży i zakupów. Skupiamy się na ryzykach mających znaczący wpływ na istotne pozycje badanego sprawozdania finansowego.
3. IDENTYFIKACJA KLUCZOWYCH KONTROLI DO ISTOTNYCH RYZYK
Case Study 2 (identyfikacja kluczowych kontroli) W zespołach jak w Case study 1 i dla „MOTYLEK” opisanego powyżej (Case study 1), poprzez wywiad zespołów audytorskich z przedstawicielami klientów, należy zidentyfikować i wypisać potencjalne, adekwatne, kluczowe kontrole adresujące ryzyka z Case study 1 (uzupełnić tabele częściowo wypełnione).
4. PROJEKTOWANIE TESTÓW KONTROLI
Testy kontroli (czyli jak ograniczyć ryzyko i zakres stosowanych procedur wiarygodności) Definicja wg MSRF 315 Testy kontroli to ocena skuteczności działania kontroli służących zapobieganiu lub wykrywaniu i korygowaniu istotnych zniekształceń na poziomie stwierdzeń
Testy kontroli (czyli jak ograniczyć ryzyko i zakres stosowanych procedur wiarygodności) Procedury uzyskiwania dowodów (testy kontroli): • • Inspekcja - analiza zapisów, dokumentów • Ponowne wykonanie procedur - wykonane na dokumentach przekazanych przez audytowanego lub kontrolach • Wywiad / zapytanie – uzyskanie informacji od osób posiadających wiedzę o departamencie, organizacji lub osób spoza jednostki, ale z jednostką związanych Obserwacja - przyglądanie się zapisom, procedurom wykonywanym przez innych Właściwa kombinacja w/w procedur zależna jest od osądu i oceny ryzyka przez biegłego rewidenta
Testy kontroli (wybór prób) Techniki wyboru próby jak przy testach wiarygodności. Najczęściej stosowane: • Losowy • Systematyczny • Niesystematyczny (przypadkowy) • Według wartości ważonych (Monetary Unit Sampling) Ilość elementów w próbach zależny od częstości wykonywania kontroli w jednostce. Najczęściej stosowane przez biegłych praktyki co do ilości w próbie: • Dzienna – 25/30 • Tygodniowa – 5 -10 • Miesięczna – 2 • Roczna – 1
Case study 3 (projektowanie testów kontroli) W zespołach jak w Case study 1 i 2 dla „MOTYLEK” opisanego w Case study 1, poprzez dyskusję zespołów audytorskich, zaprojektować testy kontroli dla kluczowych kontroli z Case study 2. Zaprojektowane testy kontroli prosimy wypisać w tabeli w poszczególnych miejscach, których one dotyczą (uzupełnić tabele częściowo wypełnione).
5. OCENA WYNIKÓW TESTÓW KONTROLI
Ocena kontroli wewnętrznej • adekwatność – że zaprojektowana do adekwatnych ryzyk • skuteczność (efektywność) – że zaprojektowana, wdrożona i wykonywana skutecznie, aby zapobiegać, wykrywać i naprawiać znaczące nieprawidłowości
Ocena wyników testów kontroli 1. Brak rozbieżności / błędów – kontrola skuteczna 2. Wystąpiły błędy • należy ocenić, co spowodowało błąd • ocenić, jaki jest wpływ na inne obszary badania • rozważyć, czy to nie anomalia, tj. pojedynczy, wyizolowany przypadek, czy też błąd o charakterze systemowym, powtarzający się • należy przyjąć poziom błędów dopuszczalny (w praktyce dopuszczalne 1 -2 rozbieżności/ błędy przy kontroli dziennej i próbie 25 -30 elementowej) • i zweryfikować, czy poziom mieści się w granicy błędów dopuszczalnych oraz poprzez rozszerzenie próby zweryfikować, czy błąd nie jest powtarzalny (o ile z analizy przyczyn wyżej nie widać a’priori, że błąd ma charakter systemowy/ powtarzalny !!!)
Ocena wyników testów kontroli- cd UWAGA! Przy ocenie wyników testów kontroli nie stosujemy ekstrapolacji Wskaźnik odchyleń próbki jest jednocześnie wskaźnikiem odchylenia populacji jako całości np. : kontrola dzienna, w próbie 30 elementów, znaleźliśmy 3 błędy to wskaźnik odchyleń jest 10%.
Ocena wyników testów kontroli – reakcja BR Jeżeli ocena BR wskazuje na istotne słabości / nieskuteczność kontroli wewnętrznej, BR powinien: • zwrócić się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekształceń, określenie prawdopodobieństwa powstania kolejnych • uwzględnić nieskuteczność kontroli wewnętrznej przy planowaniu dalszej pracy (odpowiednio wyższa ilość testów wiarygodności) • rozważyć implikacje dla sprawozdania finansowego jako całości (np. powtarzające się błędy / oszustwa w procesie wystawiania faktur sprzedaży)
Przykład 2 (ocena wyników testów kontroli) Oceń z poziomu biegłego rewidenta badającego jednostkę następujące wyniki testów kontroli (w każdym przypadku 25 elementów testowanych): a/ test kontroli w zakresie księgowania faktur zakupu wykazał 2 niewyjaśnione rozbieżności w zaksięgowanych ilościach towarów między fakturą zakupu a odpowiadającymi dokumentami przyjęcia PZ; w obydwu przypadkach ilość na dokumentach PZ była niższa niż ilość wynikająca z faktury zakupu; b/ test kontroli procesu wystawiania faktur sprzedaży wykazał 1 rozbieżność na cenie produktu między fakturą sprzedaży a cennikiem; w wyniku dalszych analiz, ustalono, że błąd miał charakter systemowy i wynikał z nieprawidłowo wpisanych w systemie cen i kodów dla części produktów jednostki, co związane było z możliwością ich zmiany przez osobę spoza kręgu osób uprawnionych; c/ test kontroli w zakresie akceptacji zakupów materiałów do produkcji wykazał brak akceptacji 1 faktury zakupu; wg wyjaśnień jednostki przyczyną braku akceptacji była nieobecność kierownika Dz. Zakupów i jednoczesna choroba jego zastępcy; ustalono, iż w badanym okresie zdarzyła się tylko 1 taka nieobecność; d/ w trakcie wykonywania testu kontroli na sprzedaż powyżej ceny zakupu zidentyfikowano kilka przypadków sprzedaży towarów z marżą bliską zero i znacząco niższą niż realizowana dla większości sprzedaży; dalsza analiza wykazała, że ich przyczyną był zakup przez pracownika Dz. Zakupu po zawyżonych cenach od zaprzyjaźnionego dostawcy Podaj sposób oceny oraz reakcję jaka powinna być zastosowana w każdym z wyżej wymienionych 4 przypadków przez BR.
Przykład 2 a Księgowanie faktur zakupu (ocena błędów / rozbieżności) Elementy Oceny Wynik Oceny 1. Powód błędu? Niespójna ilości towarów na dokumentach PZ i FV zakupu , podejrzenie błędu celowego 2. Anomalia, czy błąd powtarzalny? Błąd powtarzalny (więcej niż 1 przypadek) 3. Istotny i rozległy wpływ na inne obszary badania? Potencjalnie tak (w tym podejrzenie defraudacji oraz zmowy pracownika magazynu i księgowości) 4. Czy w granicach ilości błędów dopuszczalnych w próbie (o ile nie powtarzalny a’priori) N/d – błąd powtarzalny 5. Możliwość kontynuacji testu kontroli poprzez rozszerzenie próby Nie – błąd powtarzalny
Przykład 2 a Księgowanie faktur zakupu (reakcja biegłego rewidenta) Elementy Reakcji Reakcja zastosowana przez BR 1. Zwrócenie się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekształceń Tak. Ustalić jak rozległy i istotny wpływ, jakie korekty. 2. Określenie prawdopodobieństwa powstania kolejnych Tak – j. w. 3. Uwzględnienie nieskuteczności kontroli wewnętrznej przy planowaniu dalszej pracy Tak. Zakupy testowane poprzez testy wiarygodności. 4. Rozważenie implikacji dla sprawozdania finansowego jako całości Tak. Implikacje w zależności od wyników rozpoznania przez kierownictwo. 5. Rozszerzenie próby i kontynuacja testu, aby upewnić się, że nie ma podobnych błędów N/ d. Nie ma sensu rozszerzać. Błąd powtarzalny.
Przykład 2 b Wystawianie faktur sprzedaży (ocena błędów / rozbieżności) Elementy Oceny Wynik Oceny 1. Powód błędu? Nieprawidłowo ustawione w systemie ceny i kody na produkty jednostki. Nieuprawniony dostęp do zmian. 2. Anomalia, czy błąd powtarzalny? Systemowy – wynika z nieprawidłowych danych w systemie oraz „luce ” kontroli w dostępie do zmiany 3. Istotny i rozległy wpływ na inne obszary badania? Potencjalnie tak (w tym podejrzenie defraudacji ze strony pracownika z nieuprawnionych dostępem) 4. Czy w granicach ilości błędów dopuszczalnych w próbie (o ile nie powtarzalny a’priori) N/d – błąd powtarzalny 5. Możliwość kontynuacji testu kontroli poprzez rozszerzenie próby Nie – błąd powtarzalny
Przykład 2 b Wystawianie faktur sprzedaży (reakcja biegłego rewidenta) Elementy Reakcji Reakcja zastosowana przez BR 1. Zwrócenie się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekształceń Tak. Ustalić jak rozległy i istotny wpływ, jakie korekty. 2. Określenie prawdopodobieństwa powstania kolejnych Tak – j. w. 3. Uwzględnienie nieskuteczności kontroli wewnętrznej przy planowaniu dalszej pracy Tak. Konieczność testowania sprzedaży poprzez rozbudowane testy wiarygodności. 4. Rozważenie implikacji dla sprawozdania finansowego jako całości Tak. Implikacje w zależności od wyników rozpoznania przez kierownictwo. 5. Rozszerzenie próby i kontynuacja testu, aby upewnić się, że nie ma podobnych błędów N/ d. Nie ma sensu rozszerzać. Błąd powtarzalny.
Przykład 2 c Akceptacja zakupów materiałów do produkcji (ocena błędów / rozbieżności) Elementy Oceny Wynik Oceny 1. Powód błędu? Jednostkowy, wyjątkowy brak akceptacji faktury zakupu. 2. Anomalia, czy błąd powtarzalny? Anomalia 3. Istotny i rozległy wpływ na inne obszary badania? Nie 4. Czy w granicach ilości błędów dopuszczalnych w próbie (o ile nie powtarzalny a’priori) Tak 5. Możliwość kontynuacji testu kontroli poprzez rozszerzenie próby Tak
Przykład 2 c Akceptacja zakupów materiałów do produkcji (reakcja biegłego rewidenta) Elementy Reakcji Reakcja zastosowana przez BR 1. Zwrócenie się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekształceń Tak – czy rzeczywiście nie istotne jednostkowo. 2. Określenie prawdopodobieństwa powstania kolejnych Tak – upewnienie się, że anomalia. 3. Uwzględnienie nieskuteczności kontroli wewnętrznej przy planowaniu dalszej pracy 4. Rozważenie implikacji dla sprawozdania finansowego jako całości 5. Rozszerzenie próby i kontynuacja testu, aby upewnić się, że nie ma podobnych błędów N/d – anomalia (o ile się potwierdzi po pkt. 2) Tak
Przykład 2 d Sprzedaż ze znacząco niższą marżą, bliską zera (ocena błędów / rozbieżności) Elementy Oceny Wynik Oceny 1. Powód błędu? Zakup towarów po zawyżonych cenach od „zaprzyjaźnionego” dostawcy przez pracownika Dz. Zakupów 2. Anomalia, czy błąd powtarzalny? Powtarzalny – wynika z błędnego zaprojektowania / wdrożenia lub wykonywania kontroli tj. np. braku akceptacji sprzedaży z niską marżą, braku weryfikacji dużych odchyleń od marży w stosunku do średniej etc. 3. Istotny i rozległy wpływ na inne obszary badania? Potencjalnie tak. Także wpływ na podwyższenie ryzyka nadużyć. 4. Czy w granicach ilości błędów dopuszczalnych w próbie (o ile nie powtarzalny a’priori) N/d – błąd powtarzalny 5. Możliwość kontynuacji testu kontroli poprzez rozszerzenie próby Nie – błąd powtarzalny
Przykład 2 d Sprzedaż ze znacząco niższą marżą, bliską zera (reakcja biegłego rewidenta) Elementy Reakcji Reakcja zastosowana przez BR 1. Zwrócenie się do kierownictwa o sprawdzenie rozpoznanych zniekształceń Tak. Ustalić jak rozległy i istotny wpływ, jakie korekty. 2. Określenie prawdopodobieństwa powstania kolejnych Tak – j. w. 3. Uwzględnienie nieskuteczności kontroli wewnętrznej przy planowaniu dalszej pracy Tak. Zakupy testowane poprzez testy wiarygodności. Dodatkowe procedury na zwiększone ryzyko nadużyć. 4. Rozważenie implikacji dla sprawozdania finansowego jako całości Tak. Implikacje w zależności od wyników rozpoznania przez kierownictwo. 5. Rozszerzenie próby i kontynuacja testu, aby upewnić się, że nie ma podobnych błędów N/ d. Nie ma sensu rozszerzać. Błąd powtarzalny.
DZIĘKUJĘ ZA UWAGĘ
- Slides: 40