SOGGETTO PASSIVO ed INCISO LImposta sul Valore Aggiunto

SOGGETTO "PASSIVO" ed "INCISO" L’Imposta sul Valore Aggiunto, è un'imposta erariale indiretta che colpisce i consumi attraverso l'assoggettamento ad imposizione nelle varie fasi del processo produttivo - commerciale. Nel suo schema applicativo prevede un contribuente di diritto ed uno “di fatto”. Il primo è il responsabile dell’applicazione dell’imposta c. d. soggetto passivo (in altri termini il titolare di partita IVA), il secondo è il soggetto inciso, colui, cioè, sul quale grava il peso finale dell’imposta: nella generalità dei casi il “privato consumatore”.

(segue) SOGGETTO "PASSIVO" ed "INCISO" • Principio fondamentale è la neutralità dell’IVA in capo al soggetto d’imposta, nel senso che, generalmente quest’ultimo ha il diritto dovere di rivalsa (sull’acquirente) dell’IVA gravante sulla cessione o prestazione e, (per converso) ha il diritto alla detrazione dell’imposta addebitatagli per l’acquisto di beni e servizi necessari allo svolgimento dell’attività. • Resta inciso definitivamente dall’imposta chi non esercita attività commerciali (cd. Privati consumatori ovvero Enti pubblici e privati non esercenti attività d’impresa) o (in alcuni casi) lo stesso soggetto d’imposta che trovi limitazioni alla detraibilità dell’IVA sugli acquisti in relazione a quanto previsto dall’art. 19 del DPR 633/72.

PRESUPPOSTI IVA Affinché un atto economico sia rilevante ai fini IVA è necessaria la presenza congiunta dei seguenti requisiti (presupposti). 1. SOGGETTIVO (art. 4 DPR 633/72) • Sono soggetti passivi le persone, le società e gli enti che svolgono in forma abituale, ancorché non esclusiva, un'attività economica, imprenditoriale o artistico-professionale (art. 1 DPR 633/72). • In linea di principio, si esclude la soggettività passiva per le operazioni meramente occasionali, poste in essere da persone fisiche o Enti pubblici e privati non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole. • Gli Enti Locali, non avendo quale oggetto principale od esclusivo l’esercizio di attività commerciali o agricole, dovranno sempre soddisfare il requisito dell’abitualità per poter essere considerati soggetto d’imposta.

(segue) PRESUPPOSTI IVA 2. OGGETTIVO (art. 2 e 3 DPR 633/72) • Il presupposto oggettivo si realizza ogni qualvolta venga posta in essere, a titolo oneroso, una cessione di beni o prestazione di servizi, come definite negli articoli 2 e 3 del DPR 633/72. • La distinzione tra le due categorie (cessione di beni e prestazione di servizi) è fondamentale per stabilire il concretizzarsi del momento impositivo (dal quale scaturisce l’obbligo di assoggettare l’operazione ad IVA) e l’esigibilità (momento dal quale sorge per l’erario il diritto al credito dell’IVA gravante sull’operazione).

(segue) PRESUPPOSTI IVA 3. TERRITORIALITA' (art. 7 DPR 633/72) • In linea generale le operazioni commerciali sono soggette ad I. V. A. quando vengono realizzate nel territorio dello Stato da soggetti ivi domiciliati, o da stabili organizzazioni di soggetti esteri.

SOGGETTIVITÀ D’IMPOSTA DEGLI ENTI LOCALI • Per gli Enti Locali, non sussistendo il requisito soggettivo dell’imprenditorialità, assume rilevanza la sola condizione oggettiva ai fini della rilevanza fiscale ai fini IVA. • Per i Comuni l’esame degli artt. 2 e 3 assume una notevole importanza perché con le predette disposizioni di legge il legislatore fiscale fa nascere il presupposto oggettivo (cessione di beni e/o prestazione di servizi) e tale presupposto e quello che, normalmente, attrae l’Ente stesso nel campo di applicazione dell'IVA. • In definitiva i Comuni, non avendo come oggetto principale l’esercizio di attività lucrativa, ma svolgendo compiti e perseguendo fini di natura principalmente istituzionali, quando pongono in essere operazioni espressamente previste negli artt. 2 e 3 sono soggetti IVA e quindi, limitatamente a tali attività, deve ottemperare a tutti gli obblighi formali e sostanziali della normativa IVA.

(segue) SOGGETTIVITÀ D’IMPOSTA DEGLI ENTI LOCALI Gli Enti Locali, pertanto, sono soggetti passivi d’imposta ai fini IVA: • sia quando esercitano attività non rientranti fra i compiti istituzionali; • sia nell’ambito degli stessi compiti d’istituto aventi una distinta individualità e rilevanza economica. Per meglio inquadrare le attività svolte dall’Ente Locale nel contesto delle attività d’impresa occorre operare una distinzione: • attività riconducibili all’esercizio di potestà pubbliche (certificazioni per l’anagrafe, stato civile, leva, polizia a locale, vigilanza urbana, ecc. ); • atti o provvedimenti in favore della collettività ed espletati a fini di pubblica utilità e/o le attività aventi i connotati della commercialità.

NORMATIVA COMUNITARIA Art. 13 della Direttiva del Consiglio dell'Unione Europea 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE • Lo Stato, le Regioni, le provincie, i comuni e gli enti pubblici non sono considerati soggetti passivi per le attività e le operazioni che esercitano in quanto “pubbliche autorità” anche quando, in relazione a tali attività percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni, ad eccezione dei casi in cui il loro mancato assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza.

RILEVANZA DELLE OPERAZIONI ECONOMICHE (art. 2 e 3 DPR 633/72) Distinguiamo le operazioni in due grandi classi: • operazioni escluse dall'IVA; • operazioni rientranti nel regime dell'IVA Le prime per loro natura o per disposizione normativa sono carenti di almeno uno dei presupposti per l'assoggettamento all'imposta. Le seconde rientrano nel campo di applicazione dell'IVA in quanto operazioni economiche in possesso dei tre presupposti per l'assoggettamento all'imposta e per le quali sussistono tutti gli adempimenti previsti dalla normativa (fatturazione, registrazione, dichiarazioni, ecc. )

OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI ART. 4 DPR 633/72 • Per esercizio di imprese si intende l'esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli articoli 2135 e 2195 del codice civile, anche se non organizzate in forma di impresa, nonché l'esercizio di attività, organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell'articolo 2195 del codice civile.

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI Si considerano in ogni caso effettuate nell'esercizio di imprese: 1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice, dalle società per azioni e in accomandita per azioni, dalle società a responsabilità limitata, dalle società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all'art. 2507 del codice civile e dalle società di fatto; 2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole. ……omissis……. Per gli enti indicati al n. 2) del secondo comma, che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell'esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell'esercizio di attività commerciali o agricole. …. . omissis…….

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI Agli effetti delle disposizioni di questo articolo sono considerate in ogni caso commerciali, ancorché esercitate da enti pubblici, le seguenti attività: a) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona cedute prevalentemente i propri associati; b) erogazione di acqua e servizi di fognatura e depurazione, gas, energia elettrica e vapore; c) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; d) gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazione di pasti; e) trasporto e deposito di merci; f) trasporto di persone; g) organizzazione di viaggi e soggiorni turistici; prestazioni alberghiere o di alloggio; h) servizi portuali e aeroportuali; i) pubblicità commerciale; l) telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari. Non sono invece considerate attività commerciali: le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell'ambito di attività di pubblica autorità

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI Sintesi di alcune norme legislative ed interpretazioni ministeriali • La Circolare n. 18 del 22 maggio 1976; • Il D. M. 31. 12. 1983 per i Servizi Pubblici locali a Domanda Individuale; • L’art. 13 della Direttiva del Consiglio dell'Unione Europea 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (Gazz. Uff. UE n. L 347 dell'11 dicembre 2006)

OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI Circ. n. 18 del 22 maggio 1976 – Min. Finanze: I. V. A. - Enti Pubblici Territoriali - Attività svolta. (D. P. R. n. 633/1972, Artt. 1, 2, 3, 4, 17, 21, 22, 23, 24, 25, 27, 28, 29, 33, 34, 39). “…A norma degli artt. 1 e 4 del D. P. R. 26 ottobre 1972, n° 633, e successive modificazioni ed integrazioni, gli enti pubblici e privati diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni di persone o di beni senza personalità giuridica, anche se non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano soggetti passivi agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto limitatamente alle cessioni di beni o alle prestazioni di servizi, effettuate nell’esercizio di dette attività, a nulla influendo l’esistenza o meno di una distinta organizzazione contabile – amministrativa. Ciò posto, tenuto conto che la determinazione dell’ambito di soggezione tributaria riferibile agli enti pubblici a carattere territoriale presenta aspetti di particolare delicatezza, soprattutto a motivo della presenza di attività svolte nell’esercizio di pubblici poteri, si manifesta l’esigenza di fornire alcune precisazioni al riguardo. Preliminarmente si rende necessario operare una netta discriminazione tra le attività poste in essere nella qualità di pubblica autorità, ad esempio quelle riconducibili ad atti e provvedimenti formali tipici della Autorità localmente proposte alla cura di funzioni pubbliche e le attività inquadrabili nella generale nozione di “attività commerciale o agricola”: le prime, esorbitanti dalla sfera tributaria, le seconde invece, integranti operazioni imponibili agli effetti dell’IVA. Pertanto al fine di dirimere perplessità e pervenire ad una precisa individuazione delle operazioni rientranti nell’ambito di applicazione dell’imposta, si fornisce un’elencazione positiva delle attività che, esercitate dagli Enti pubblici territoriali, presentano il requisito oggettivo per l’imponibilità. Tale elencazione, non esaurendo tutte le ipotesi di imponibilità, potrà ovviamente essere presa in considerazione, a titolo orientativo, quale base di raffronto per la ricerca di presupposti di assoggettabilità in relazione ad altre analoghe attività non comprese nell’elenco stesso.

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI Attività rientranti nel campo di applicazione dell’Iva a) distribuzione di acqua, gas, elettricità e vapore, servizi connessi; b) lavorazione e distribuzione di latte; c) trasporti di persone; d) trasporti di cose; e) gestione farmacie; f) gestione centri sportivi, d’istruzione e culturali, musei e biblioteche, servizi connessi; g) gestione vie pubbliche a pedaggio; h) servizi portuali e aeroportuali; i) gestione autoparcheggi; j) gestione mense, spacci, bar, dormitori; k) gestione giochi, teatri, sale di spettacolo, ecc. ; l) essiccatoi, depositi, semenzai, vivai, mulini, forni, bagni lavatoi; m) mercati e fiere coperti, mostre, macelli, servizi connessi; n) fabbrica e vendita ghiaccio; o) servizi sanitari e sociali (prestazioni sanitarie e analisi profilassi, disinfestazioni, derattizzazioni)

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI Attività rientranti nel campo di applicazione dell’Iva p) canili comunali; q) lavori di studio e ricerca; r) attività editoriali e tipografica; s) cessione loculi cimiteriali; t) servizi d’affissione; u) operazioni di finanziamento; v) gestioni opifici, caseifici, ecc z) pesa pubblica; x) gestione beni demaniali e patrimoniali; y) cessioni prodotti agricoli, forestali o della pesca; z) servizi resi nell’interesse di privati e dietro corrispettivo.

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI D. M. 31. 12. 1983: ad integrazione dell’elenco di cui sopra è opportuno aggiungere le attività espressamente menzionate dal D. M. 31. 12. 1983 e cioè i Servizi Pubblici Locali a Domanda Individuale che non sono destinati alla collettività ma vengono utilizzati dai singoli cittadini dietro loro richiesta. Le categorie dei servizi pubblici a domanda individuale sono le seguenti: 1) alberghi, esclusi i dormitori pubblici; case di riposo e di ricovero; 2) alberghi diurni e bagni pubblici; 3) asili nido; 4) convitti, campeggi, case per vacanze, ostelli; 5) colonie e soggiorni stagionali, stabilimenti termali; 6) corsi extra scolastici di insegnamento di arti e sport e altre discipline, fatta eccezione per quelli espressamente previsti dalla legge; 7) giardini zoologici e botanici; 8) impianti sportivi: piscine, campi da tennis, di pattinaggio, impianti di risalita e simili; 9) mattatoi pubblici; 10) mense, comprese quelle ad uso scolastico;

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI D. M. 31. 12. 1983: ad integrazione dell’elenco di cui sopra è opportuno aggiungere le attività espressamente menzionate dal D. M. 31. 12. 1983 e cioè i Servizi Pubblici Locali a Domanda Individuale che non sono destinati alla collettività ma vengono utilizzati dai singoli cittadini dietro loro richiesta. 11) mercati e fiere attrezzati; 12) parcheggi custoditi e parchimetri; 13) pesa pubblica; 14) servizi turistici diversi: stabilimenti balneari, approdi turistici e simili; 15) spurgo di pozzi neri; 16) teatri, musei, pinacoteche, gallerie, mostre e spettacoli; 17) trasporti di carni macellate; 18) trasporti funebri, pompe funebri e illuminazioni votive; 19) uso di locali adibiti stabilmente ed esclusivamente a riunioni non istituzionali: auditorium, palazzi dei congressi e simili.

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI La Direttiva dell'Unione Europea (art. 13 della Direttiva del Consiglio dell'Unione Europea 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE ) • • La tematica sulla “soggettività passiva” dei Comuni deve essere analizzata anche alla luce del dettame normativo comunitario, al quale ci si deve attenere in funzione del disposto dell'art. 13 Direttiva del Consiglio dell'Unione Europea 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE (Gazz. Uff. UE n. L 347 dell'11 dicembre 2006), relativo al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto il quale espressamente prevede: " Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni. Tuttavia, allorché tali enti esercitano attività od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attività od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza. In ogni caso, gli enti succitati sono considerati soggetti passivi per quanto riguarda le attività elencate nell'allegato I quando esse non sono trascurabili".

(segue) OPERAZIONI A RILEVANZA COMMERCIALE PER GLI ENTI PUBBLICI La Direttiva dell'Unione Europea (art. 13 della Direttiva del Consiglio dell'Unione Europea 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE ) L'allegato I, individua le seguenti attività: 1) i servizi di telecomunicazioni; 2) erogazione di acqua, gas, energia elettrica e termica; 3) trasporto di beni; 4) prestazioni di servizi portuali e aeroportuali; 5) trasporto di persone; 6) cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita; 7) operazioni degli organismi agricoli d'intervento relative ai prodotti agricoli ed effettuate in applicazione dei regolamenti sull'organizzazione comune dei mercati di tali prodotti; 8) gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale; 9) depositi; 10) attività degli uffici di pubblicità commerciale; 11) attività delle agenzie di viaggio; 12) gestione di spacci, cooperative, mense aziendali e simili; 13) attività degli enti radiotelevisivi per quanto non siano esenti ai sensi dell'articolo 132, paragrafo 1, lettera q).

OBBLIGHI DERIVANTI DALLA SOGGETTIVITÀ PASSIVA • In relazione alle attività commerciali esercitate (e limitatamente a queste ultime), l’Ente locale riveste lo status di soggetto passivo d’imposta. • Dovrà pertanto: provvedere a richiedere la partita IVA mediante compilazione della dichiarazione di inizio attività di cui all’art. 35 del D. P. R. 633/72, avendo cura di indicare i codici delle attività esercitate. • Contestualmente all’attivazione della partita IVA, dovrà dotarsi dei registri obbligatori a fini IVA: fatture (art. 23/633), corrispettivi (art. 24/633), acquisti (art. 25/633). Come è noto le recenti disposizioni sulle semplificazioni fiscali (Legge 18. 10. 2001 n. 383), prevedono la non obbligatorietà della preventiva bollatura e l’esenzione dal bollo, tuttavia, gli stessi dovranno essere numerati prima della loro utilizzazione. • Durante l'esercizio dell’attività l’Ente dovrà provvedere alla certificazione delle operazioni ed alla liquidazione dell’imposta, rispettando due fondamentali principi regolanti la materia: momento impositivo ed esigibilità dell’imposta.

MOMENTO IMPOSITIVO • E' il momento dal quale decorre l’obbligo di documentazione (emissione di fattura o strumenti alternativi quali scontrino o ricevuta) delle operazioni effettuate, cui consegue l’obbligo di registrazione delle stesse e della liquidazione dell’imposta. • Per stabilire la decorrenza del momento impositivo deve aversi riguardo al presupposto oggettivo, infatti la decorrenza è diversa in ipotesi di cessione di beni, rispetto alla prestazione di servizi.

(segue) MOMENTO IMPOSITIVO Cessione beni: • Beni Mobili: il M. I. decorre dalla consegna o spedizione del bene al committente. La consegna consiste nell’immettere, l’acquirente, nel materiale possesso delle cose. Da questo momento scatta immediatamente (nella generalità dei casi) l’obbligo di fatturazione, ovvero di emissione di scontrino o ricevuta fiscale (in ipotesi di cessione a privati nell’esercizio di attività di commercio al dettaglio), cui seguono gli obblighi di registrazione e liquidazione. L’unica ipotesi derogatoria della contestualità del momento impositivo alla consegna dei beni, consiste nell’emissione di un documento o buono di consegna o documento di trasporto (di cui al DPR 472/96), la fattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui si è perfezionata l’operazione.

(segue) MOMENTO IMPOSITIVO Sono contemplate, comunque, fattispecie particolari nelle quali il momento impositivo scatta al verificarsi dell’evento: a. Clausole sospensive: al verificarsi dell’evento e comunque entro un anno; b. Riserva di proprietà: consegna del bene; c. Consegna ripartita (vari pezzi di un unico impianto): all’atto dell’ultima consegna; d. Somministrazioni periodiche: all’atto del pagamento; e. Commissionari: nella commissione alla vendita all’atto della consegna al terzo acquirente; nella commissione all’acquisto all’atto della consegna al committente; f. Autoconsumo: all’atto del prelievo; g. Contratti estimatori: all’atto della consegna al terzo e, comunque, entro un anno. • Beni immobili: il momento impositivo scatta alla stipula del rogito notarile, indipendentemente dall’immissione nel possesso.

(segue) MOMENTO IMPOSITIVO Prestazione di servizi: • per le prestazioni di servizi il momento impositivo scatta all’atto del pagamento.

ESIGIBILITÀ DELL’IMPOSTA • Per esigibilità dell’imposta si intende il diritto dell’erario alla percezione del tributo, in un momento coincidente con quello impositivo. • Il principio dell’esigibilità, tuttavia subisce fondamentali deroghe per le operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli Enti Pubblici. • In queste fattispecie l’esigibilità è differita all’atto del pagamento.

(segue) ESIGIBILITÀ DELL’IMPOSTA Nella pratica: si avrà pertanto la fatturazione e contabilizzazione dell’operazione, restando sospesa la liquidazione dell’imposta. Di conseguenza il soggetto cedente beni o servizi ai predetti enti dovrà porre in essere le seguenti operazioni contabili: • Emissione di fattura recante la dicitura “iva ad esigibilità differita” • Registrazione della fattura nei termini di cui all’art. 23 DPR 633/72 • L’imposta relativa a detta fattura non dovrà confluire nella liquidazione del periodo (mese o trimestre), ma sarà sospesa fino al momento del pagamento da parte dell’Ente • All’atto del pagamento del corrispettivo l’imposta rimasta sospesa dovrà essere liquidata insieme a quella delle altre operazioni L’Ente ricevente la fattura, qualora ne abbia diritto, potrà detrarre l’imposta sugli acquisti ad esigibilità differita, solo nel momento in cui paghi il corrispettivo. Detto adeguamento normativo (art. 6 del DPR 633/72 come modificato dal D. lgs 313/97) si è reso necessario per il recepimento della direttiva comunitaria di cui all’art. 10 par. 1 della VI direttiva n. 77/388/CEE.

DETRAZIONI E LIQUIDAZIONI DELL’IMPOSTA Realizzata l’operazione imponibile, l’Ente, al pari di tutti gli altri soggetti passivi è tenuto alla registrazione delle fatture o altri documenti emessi, nei termini di cui agli articoli 23 o 24 del DPR 633/72: • 15 giorni dall’emissione per le fatture • entro il giorno successivo non festivo i corrispettivi Ai sensi dell’art. 1 comma 1 del D. P. R. n. 100 del 1998, entro il giorno 16 del mese successivo deve essere eseguita la liquidazione dell’imposta, tenendo conto degli acquisti annotati sull’apposito registro previsto dall’art. 25 del DPR 633/72. La liquidazione, su base opzionale (in quanto sarebbe per natura mensile), può anche essere eseguita trimestralmente (con aggravio di interessi in misura dell’ 1%) nel caso del mancato superamento delle seguenti soglie: • 400. 000, 00 Euro per le prestazioni di servizi ed esercizio di arti e professioni; • 700. 000, 00 Euro per le altre attività.

IMPOSTA DETRAIBILE • E’ detraibile l’IVA sugli acquisti in relazione ai principi stabiliti dall’art. 19/633 e, per quanto concerne specificamente gli Enti pubblici, in relazione alle disposizioni di cui all’art. 19/ter. I principi generali che presiedono alla detraibilità dell’imposta assolta a monte, si possono così sintetizzare: • Inerenza dell’acquisto all’attività d’impresa esercitata • Addebito in fattura da parte del fornitore • Esigibilità dell’imposta, secondo i canoni sopra descritti • Presenza del documento fattura • Destinazione dell’acquisto ad attività imponibili a valle: il concetto merita un chiarimento.

(segue) IMPOSTA DETRAIBILE • L’imposta sugli acquisti è deducibile ogni qualvolta l’acquisto riguardi una operazione imponibile, è esclusa la detraibilità per acquisti relativi ad attività non soggette. • Nell’ambito delle attività imponibili, tuttavia, sono presenti operazioni che non danno luogo al pagamento dell’imposta: queste sono le operazioni non imponibili ed esenti. L’imposta sugli acquisti è sempre deducibile in presenza di operazioni non imponibili (art. 8 -8/bis-9), non è deducibile in relazione alla presenza totale o parziale – nella formazione del volume d’affari – di operazioni esenti ex art. 10. In caso di effettuazione promiscua di operazioni esenti ed imponibili la detrazione è consentita nei limiti dell’incidenza delle operazioni esenti sul volume d’affari globale (art. 19/bis).

(segue) IMPOSTA DETRAIBILE Esempio: ipotizzando un volume d’affari di 1000 Euro, composto da operazioni imponibili per il 60% e da operazioni esenti per il 40%, la detrazione potrà essere effettuata sul 60% del totale degli acquisti. In tema di detraibilità degli acquisti si dovrà avere riguardo alle ipotesi di oggettiva e soggettiva indetraibilità dei beni e servizi elencati dall’art. 19/bis 1 del DPR 633/72.

(segue) IMPOSTA DETRAIBILE • Per quanto concerne gli Enti pubblici, inoltre, vi è l’obbligo di tenere separata la contabilità fiscale da quella IVA, in relazione a quanto disposto dall’art. 19/ter. Tuttavia il Ministero delle Finanze, con circolare n. 26 del 23. 06. 1980, ha precisato che gli Enti Pubblici Territoriali, possono realizzare la separazione, mediante l’istituzione di appositi capitoli per ciascuna attività rilevante a fini IVA, nei quali vannotati tutte le operazioni attive e passive. Tali importi dovranno, però, essere annotati anche nei registri IVA, che gli Enti sono obbligati a tenere a norma degli articoli 23, 24, 25 del DPR 633/72. Gli Enti locali, possono tenere un’unica contabilità per tutte le attività commerciali, ovvero separare le contabilità ai sensi dell’art. 36/633. Tuttavia per operare la detrazione devono: • per le attività separate, calcolare l’imposta dovuta per ogni singola attività; • nel caso di tenuta di unica contabilità deve eliminarsi la detrazione dell’imposta relativa ad operazioni non soggette; poi rilevare l’IVA pagata su acquisti relativi ad attività soggette, infine, in caso di attività esenti determinare il pro-rata di detrazione ai sensi dell’art. 19/bis.

DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA Individuate le operazioni per le quali l’Ente riveste lo status di soggetto passivo, è bene inquadrare, per le fattispecie più ricorrenti, l’aliquota applicabile ovvero le esenzioni. • Operazioni non imponibili: sono operazioni per le quali si verificano tutti i presupposti per l’imponibilità, ma che per volontà legislativa non scontano imposta. Si tratta perciò di esportazioni e cessioni intracomunitarie (art. 8/633 e 41 D. L. 331/93), cessioni e prestazioni di cui all’art. 8/bis e 9 DPR 633/72 e delle norme ad esse assimilate. La caratteristica delle predette operazioni è che è pienamente detraibile l’Imposta assolta sugli acquisti. • Operazioni esenti: sono elencate dall’art. 10 del DPR 633/72, e presentano le stesse caratteristiche tecniche delle non imponibili, ma da queste si differenziano per la fondamentale conseguenza: limitano la detrazione dell’IVA sugli acquisti, come descritto in precedenza.

(segue) DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA Peraltro sono molti i casi, nella pratica, per i quali si verifica l’ipotesi esentativa per le attività svolte dagli enti locali. • Operazioni con finalità sanitarie ed assistenziali. La disamina ha inizio con la fattispecie delineata dal punto 21 del DPR 633/72, riguardante le prestazioni proprie di brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani, colonie marine, montane e campestri, alberghi ed ostelli per la gioventù. Le prestazioni in questione comprendono anche le somministrazioni di vitto ed alloggio. I soggetti destinatari vanno ricercate fra le categorie disagiate ed ha quale oggetto principale il ricovero e secondariamente il vitto. Tra le categorie disagiate sono ricompresi immigrati extracomunitari, tossicodipendenti e prestatori di Handicap ( R. M. 28. 2. 92 n. 431409 e 17. 4. 86 n. 322651). Interessate rilevare che l’Agenzia delle Entrate ha precisato (risoluzione 8. 1. 02 n. 1/E) che l’esenzione compete, non solo sui corrispettivi addebitati dal comune agli utenti, ma anche ai corrispettivi dovuti dal comune al soggetto gestore.

(segue) DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA • Assistenza domiciliare o ambulatoriale e prestazioni socio sanitarie rese da organismi di diritto pubblico (tra cui gli Enti Locali) in favore di categorie socialmente deboli. La previsione è contenuta nel n. 27/ter dell’art. 10. Queste prestazioni consistono nella preparazione dei pasti, somministrazione di medicine, pulizie della casa e spesa domestica e simili alle categorie deboli socialmente quali anziani, inabili, tossicodipendenti, handicappati e minori. Nell’ipotesi di esenzione rientra anche il trasporto di persone disabili, effettuate con l’assistenza di accompagnatori abilitati (R. M. 12. 2. 99 n. 26/E). Attenzione, perché il semplice trasporto con veicoli adattati non è esente ma soggetta ad IVA ad aliquota 10%. Ulteriore esenzione compete agli acquisti di beni e servizi acquistati nell’esecuzione dei predetti servizi socio-assistenziali, quando venga espressamente, dedotta in contratto la prestazione specifica (R. M. 29. 10. 01 n. 170/E)

(segue) DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA • Attività didattiche e formative. L’esenzione è prevista dal punto 20 dell’art. 10. Oltre all’attività specificatamente didattica l’esenzione si estende all’alloggio, vitto e fornitura del materiale didattico.

(segue) DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA • Attività aventi finalità sociali ed economiche (rientrano le prestazioni di pompe funebri, talune prestazioni di trasporto pubblico di persone e cessione di beni per i quali all’acquisto sia stata preclusa la detrazione dell’IVA 9. Le prestazione delle pompe funebri sono disciplinate dal punto 27 dell’art. 10. Le prestazioni di trasporto pubblico urbano di persone (di cui al n. 14 dell’art. 10) sono esenti se effettuate da taxi, ed altri mezzi abilitati al trasporto lacuale e fluviale. Sono considerati urbani i trasporti nel territorio di un comune o tra più comuni non distanti, tra loro, più di 50 chilometri. Le prestazioni di servizio di trasporto urbano di persone, mediante noleggio conducente (ipotesi diversa dal servizio taxi), sono esenti se effettuate per acqua mentre sono imponibili se effettuate via terra o via aria.

(segue) DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA • Cessione di beni (mobili ed immobili) ad IVA non detratta. L’ipotesi – contemplata al punto 27/quinquies dell’art. 10 riguarda la cessione di beni per i quali all’atto dell’acquisto, una condizione ostativa (ai sensi degli artt. 19 - 19/bis e 19/bis 1) abbia limitato o escluso la detrazione. • Locazione e cessione di immobili ad uso abitativo. La fattispecie contemplata dai numeri 8 e 8/bis dell’art. 10, riguarda le operazioni (di locazione o vendita) poste in essere da soggetti non costruttori o che non hanno costruito l’immobile per la successiva vendita.

LE PIÙ RICORRENTI OPERAZIONI IMPONIBILI E RELATIVE ALIQUOTE Senza avere la presunzione di una esaustiva trattazione dell’argomento, si evidenziano, le più ricorrenti operazioni effettuate dagli enti locali, che hanno posto all’attenzione dell’Amministrazione Finanziaria, aspetti, in qualche modo problematici. • Locazione di fabbricati commerciali. Se strumentali ad attività eserciate dall’Ente sconta l’Imposta ad aliquota ordinaria • Locazione di locali abitativi costruiti per la rivendita. Sconta l’aliquota del 10% • Trasporto di alunni delle scuole materne, elementari, medie. Sconta l’aliquota del 10% • Trasporti urbani di persone con tram, autobus, metropolitana e simili. Sconta l’aliquota del 10% • Gestione rifiuti. I corrispettivi percepiti dai comuni a fronte della gestione dell’impianto di trattamento dei rifiuti urbani e speciali, sconta l’aliquota del 10% (risoluzione 29/E del 28. 02).

ADEMPIMENTI IN FATTISPECIE DI CESSIONI O ACQUISTI IN AMBITO COMUNITARIO • La materia è disciplinata dal D. L. 331/1993, convertito nella legge 427/1993. • In linea generale le cessioni di beni – con materiale consegna in altro Stato Comunitario - e le prestazioni di servizi ad esse correlate (intermediazioni e trasporti) sono trattate in regime di non imponibilità ai sensi degli art 40 (servizi) e 41 (cessione di beni) del D. L. 331/93.

ACQUISTI INTRACOMUNITARI DA PARTE DELL’ENTE LOCALE Enti soggetti passivi d’imposta • Devono seguire le regole dei normali contribuenti, rammentandosi che la regola generale vuole che in caso di cessioni comunitarie l’imposta è dovuta nel paese di destinazione. Dunque i contribuenti domiciliati in Italia liquideranno l’imposta nel nostro paese, applicando le aliquote qui vigenti, ovvero non applicando imposta in caso di acquisti esenti ai sensi dell’art. 10/633. • Gli Enti soggetti passivi sono tenuti ad applicare l’imposta in Italia anche per gli acquisti effettuati in veste istituzionale (indipendentemente dal superamento delle soglie). Per gli acquisti effettuati in regime istituzionale l’IVA deve essere versata con il sistema del modello Intra 12.

(segue) ACQUISTI INTRACOMUNITARI DA PARTE DELL’ENTE LOCALE Enti soggetti passivi d’imposta Per gli acquisti effettuati in regime d’impresa, dovranno essere seguite le seguenti regole: • Integrazione della fattura estera mediante la conversione della valuta in Euro (per i paesi non aderenti alla moneta unica) • Calcolo dell’IVA con le modalità vigenti in Italia • Registrazione contestuale della fattura sul registro delle fatture emesse (art. 23/633) o corrispettivi (art. 24/633), distintamente dalle altre operazioni, e sul registro degli acquisti (art. 25) • Liquidare l’imposta nei modi ordinari • Presentare il modello intrastat per gli acquisti, presso gli Uffici doganali con le seguenti cadenze rispetto all’ammontare degli acquisti effettuati nell’anno precedente.

ACQUISTI DALLA REPUBBLICA DI SAN MARINO • Regole particolari valgono per i rapporti con gli operatori sammarinesi, la cui disciplina è prevista dall’art. 71 del D. P. R. 633/72. Per quanto qui interessa focalizzeremo l’attenzione sugli adempimenti che, l’Ente locale deve osservare nella fase di acquisizione di beni. • Analogamente a quanto si verifica per gli acquisti in ambito comunitario, vi sono distinte le ipotesi di acquisti in regime di non soggettività (da parte dell’Ente), da quelli effettuati nell’esercizio di attività commerciali, rilevanti a fini IVA.

(segue) ACQUISTI DALLA REPUBBLICA DI SAN MARINO a. Enti soggetti passivi d’imposta – questi soggetti devono: • - presentare mensilmente all’Ufficio fiscale competente, il modello INTRA 12, concernente gli acquisti registrati o soggetti a registrazione nel mese precedente, provvedendo al versamento dell’imposta dovuta, a mezzo mod. F 24; • - istituire un apposito registro sul quale annotare le fatture ricevute, entro il mese successivo a quello di ricevimento; b. Enti non soggetti passivi d’imposta – questi Enti corrispondono l’imposta quando l’ammontare degli acquisti abbia superato, nell’anno solare precedente gli 8. 263, 31 Euro, ovvero, non verificandosi tale condizione, dal momento in cui tale limite viene superato nell’anno in corso. Per gli importi inferiori l’imposta è assolta a San Marino, a meno che il soggetto italiano non eserciti il diritto di opzione per il pagamento dell’imposta in Italia, con le stesse modalità già esaminate per le analoghe operazioni comunitarie.

“SPLIT PAYMENT” • La Legge 23 dicembre 2014 n. 190 (“Legge di stabilità 2015”), all’art. 1, comma 629, lett. b), ha modificato il Dpr. n. 633/72, aggiungendo l’art. 17 -ter, il quale prevede che “per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli Organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli Enti pubblici territoriali e dei Consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del Dlgs. n. 267/00, e s. m. , delle CCIAA, degli Istituti universitari, delle Aziende sanitarie locali, degli Enti ospedalieri, degli Enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’Imposta sul valore aggiunto, l’Imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con Decreto Mef (…. ). Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo d’Imposta sul reddito”.

(segue) “SPLIT PAYMENT” (P. S. : dal 1° luglio 2017 lo split payment trova applicazione anche per le fatture emesse nei confronti della Pubblica Amministrazione da parte dei professionisti). • La normativa prevede che tale procedura debba essere seguita nei confronti di cessionari o di committenti che non sono debitori d’imposta e, quindi, che acquistano beni o servizi nell’ambito della loro attività istituzionale • Successive Circolari Agenzia Entrate (Circolare n. 1/E del 9 febbraio 2015, Circolare n. 6/E del 19 febbraio 2015 e Circolare n. 15/E del 13 aprile 2015) hanno chiarito i limiti e gli ambiti di applicazione dello “split payment”, dato il rilevante impatto che la suddetta norma ha avuto nei rapporti commerciali tra la Pubblica Amministrazione e i suoi fornitori.

DIFFERENZA TRA “SPLIT PAYMENT” ISTITUZIONALE E “SPLIT PAYMENT” COMMERCIALE ISTITUZIONALE - l’Ente che riceve la fattura elettronica da parte del fornitore trattiene l’importo dell’Iva e paga il fornitore per l’importo netto e successivamente, utilizzando appositi codici tributo entro il 16 del mese successivo al pagamento della fattura, versa all’Erario l’Iva trattenuta nel mese precedente. • Codice tributo: 620 E con l'indicazione del mese e dell'anno di riferimento

(segue) DIFFERENZA TRA “SPLIT PAYMENT” ISTITUZIONALE E “SPLIT PAYMENT” COMMERCIALE ATTIVITÀ COMMERCIALE - l’Ente che riceve la fattura elettronica dal fornitore, paga la fattura al netto dell’Iva e annota la fattura nei registri Iva (di cui agli artt. 23 e 24 del Decreto n. 633/72) entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’Imposta è divenuta esigibile. L’Imposta dovuta partecipa (in detrazione come imposta a credito) alla liquidazione periodica del mese o del trimestre nel quale è divenuta esigibile. Codici tributo: • liquidazioni IVA trimestrali codici 614 E - 615 E - 616 E - 617 E rispettivamente per versamenti IVA del primo, secondo, terzo e quarto trimestre - con la sola indicazione dell'anno di riferimento - 618 E per versamento acconto IVA trimestrale; • liquidazioni IVA mensili codici tributo da 601 E a 6012 E per i versamenti IVA relativi alle mensilità da gennaio a dicembre con la sola indicazione dell'anno di riferimento - 613 E per versamento acconto IVA mensile.

MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DELLO “SPLIT PAYMENT” ISTITUZIONALE Le spese soggette alla scissione dei pagamenti sono impegnate per l’importo comprensivo di IVA. In relazione agli adempimenti connessi alle registrazioni contabili, della fattura emessa dal fornitore con l’annotazione “scissione dei pagamenti, possono essere adottate due modalità alternative. 1. se l’ente intende avvalersi dell’opzione che consente di effettuare il pagamento IVA all’Erario contestualmente al pagamento delle fatture ai fornitori, a valere dell’impegno assunto sono emessi due distinti ordini di pagamento: il primo ordinativo è emesso a favore del fornitore per la spesa al netto di IVA, mentre il secondo a favore dell’erario per l’ammontare dell’IVA;

(segue) MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DELLO “SPLIT PAYMENT” ISTITUZIONALE 2. se l’ente non effettua il versamento IVA contestualmente al pagamento della fattura, si provvede a: • un accertamento pari all’importo IVA tra le partite di giro, al capitolo codificato E. 9. 01. 02. 001 Ritenuta per scissione contabile IVA (split payment); • un impegno di pari importo, contestuale all’accertamento di cui alla lettera a), sempre tra le partite di giro, al capitolo codificato U. 7. 01. 02. 001 Versamento delle ritenute per scissione contabile IVA (split payment); • emettere un ordine di pagamento a favore del fornitore per l’importo fatturato al lordo dell’IVA a valere dell’impegno riguardante l’acquisto di beni o servizi, contestuale ritenuta per l’importo dell’IVA; • a fronte della ritenuta IVA indicata alla lettera c) si provvede all’emissione di una reversale in entrata di pari importo a valere dell’accertamento di cui alla lettera a); • alle scadenze previste per il versamento dell’IVA, l’ente emette un ordine di pagamento a favore dell’erario, per un importo pari al complessivo debito IVA, a valere degli impegni di cui al punto b).

(segue) MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DELLO “SPLIT PAYMENT” ISTITUZIONALE • Normalmente la modalità di contabilizzazione di cui al punto 1) è una modalità di registrazione semplificata, prevista per gli enti che nel corso dell’esercizio effettuano un numero limitato di operazioni di acquisto di beni e servizi.

MODALITÀ REGISTRAZIONE IN CONTABILITÀ DELLO “SPLIT PAYMENT” COMMERCIALE • La registrazione contabile della spesa concernente l’acquisto di beni e servizi in ambito commerciale è effettuata nel rispetto del principio applicato della contabilità finanziaria n. 5. 2, lett. e), secondo il quale, “nelle contabilità fiscalmente rilevanti dell’Ente, le entrate e le spese sono contabilizzate al lordo di Iva e, per la determinazione della posizione Iva, diventano rilevanti la contabilità economico-patrimoniale e le scritture richieste dalle norme fiscali (ad es. registri Iva)”.

(segue) MODALITÀ REGISTRAZIONE IN CONTABILITÀ DELLO “SPLIT PAYMENT” COMMERCIALE L’Ente dovrà provvedere pertanto alle seguenti registrazioni: • impegnare la spesa relativa all’acquisto di beni e servizi comprensiva di Iva; • accertare un’entrata d’importo pari all’Iva tra le partite di giro, al capitolo codificato 9. 01. 02. 001 – “Ritenuta per scissione contabile Iva” (“split payment”). Al riguardo, i Comuni sono invitati ad utilizzare differenti capitoli di bilancio per le ritenute Iva derivanti dallo “split payment” in ambito commerciale da quelle derivanti dallo “split payment” in ambito istituzionale; • contestualmente all’accertamento di cui alla lett. b), deve impegnarsi una spesa di pari importo, sempre tra le partite di giro, al capitolo codificato U. 7. 01. 02. 001 – “Versamento delle ritenute per scissione contabile Iva” (“split payment”);

(segue) MODALITÀ REGISTRAZIONE IN CONTABILITÀ DELLO “SPLIT PAYMENT” COMMERCIALE • deve emettersi poi un ordine di pagamento a favore del fornitore per l’importo fatturato al lordo dell’Iva a valere dell’impegno riguardante l’acquisto di beni o servizi, contestuale ritenuta per l’importo dell’Iva; • a fronte della ritenuta Iva indicata alla lett. d) deve provvedersi all’emissione di una reversale in entrata di pari importo a valere dell’accertamento di cui alla lett. b);

(segue) MODALITÀ REGISTRAZIONE IN CONTABILITÀ DELLO “SPLIT PAYMENT” COMMERCIALE • alle scadenze previste dalla disciplina Iva, l’Ente determina la propria posizione Iva sulla base delle scritture della contabilità economico patrimoniale e di quelle richieste dalle norme fiscali (ad es. registri Iva). La contabilità finanziaria rileva solo, tra le entrate del Titolo III, l’eventuale credito Iva, o tra le spese del Titolo I, l’eventuale debito Iva. Per un importo pari alla quota del debito Iva derivante dalla scissione dei pagamenti, è emesso un ordine di pagamento a valere degli impegni assunti di cui alla lett. c), versato in entrata del bilancio dell’Ente, previo accertamento di un’entrata di pari importo al Titolo III dell’entrata ed emissione della relativa reversale di entrata (il capitolo è codificato E. 3. 05. 99. 999 – Altre entrate correnti n. a. c. ”).

LE SCRITTURE DELLA CONTABILITÀ ECONOMICOPATRIMONIALE RECEPISCONO NEL SEGUENTE MODO GLI ACQUISTI SOGGETTI ALLO “SPLIT PAYMENT” IN CASO DI ATTIVITÀ ISTITUZIONALE: IPOTESI N. 1 – PAGAMENTO CONTESTUALE DELLA FATTURA E DELL’IVA • La spesa concernente l’acquisizione di carta, cancelleria e stampati è impegnata per l’importo comprensivo di Iva. A seguito della ricezione della fattura e della liquidazione della spesa si provvede alla seguente registrazione: 2. 1. 1. 02. 001 Carta, cancelleria e stampati 1. 220. 000 2. 4. 2. 01. 01. 001 Debiti verso fornitori 2. 4. 5. 04. 01. 001 Debito per scissione Iva pagato contestualmente alla fattura 1. 000 220. 000

(segue) LE SCRITTURE DELLA CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE RECEPISCONO NEL SEGUENTE MODO GLI ACQUISTI SOGGETTI ALLO “SPLIT PAYMENT” IN CASO DI ATTIVITÀ ISTITUZIONALE: • Sono emessi 2 distinti ordini di pagamento a valere dell’impegno assunto, nei confronti del fornitore per la spesa al netto di Iva e all’Erario per l’Iva: 2. 4. 2. 01. 01. 001 Debiti verso fornitori 1. 000 2. 4. 5. 04. 01. 001 Debito da scissione Iva pagata contestualmente alla fattura 220. 000 1. 3. 4. 1. 01 Istituto tesoriere 1. 220. 000

(segue) LE SCRITTURE DELLA CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE RECEPISCONO NEL SEGUENTE MODO GLI ACQUISTI SOGGETTI ALLO “SPLIT PAYMENT” IN CASO DI ATTIVITÀ ISTITUZIONALE: IPOTESI N. 2 – PAGAMENTO MENSILE/TRIMESTRALE DELL’IVA • La spesa concernente l’acquisizione di beni di carta, cancelleria e stampati è impegnata per l’importo comprensivo di Iva. A seguito della ricezione della fattura e della liquidazione della spesa, si provvede alla seguente registrazione: 2. 1. 1. 02. 001 Carta, cancelleria e stampati 2. 4. 2. 01. 01. 001 Debiti verso fornitori 1. 220. 000 a) si accerta un’entrata pari all’importo Iva tra le partite di giro, al capitolo codificato “Ritenuta per scissione contabile Iva” (“split payment”) E. 9. 01. 02. 001;

(segue) LE SCRITTURE DELLA CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE RECEPISCONO NEL SEGUENTE MODO GLI ACQUISTI SOGGETTI ALLO “SPLIT PAYMENT” IN CASO DI ATTIVITÀ ISTITUZIONALE: b) si impegna una spesa di pari importo, sempre tra le partite di giro, al capitolo Versamento delle ritenute per scissione contabile Iva (“split payment”) U. 7. 01. 02. 001. 1. 3. 2. 7. 02 Crediti verso altri soggetti 220. 000 2. 4. 5. 04. 01. 002 Debito per scissione Iva da pagare mensilmente 220. 000 Si emette un mandato a favore del fornitore per l’importo fatturato al lordo dell’Iva a valere dell’impegno di spesa riguardante la spesa per acquisto di beni o servizi, contestuale ritenuta per l’importo Iva; 2. 4. 2. 01. 01. 001 Debiti verso fornitori 1. 3. 4. 1. 01 Istituto tesoriere 1. 220. 000

(segue) LE SCRITTURE DELLA CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE RECEPISCONO NEL SEGUENTE MODO GLI ACQUISTI SOGGETTI ALLO “SPLIT PAYMENT” IN CASO DI ATTIVITÀ ISTITUZIONALE: A fronte della ritenuta Iva si emette una reversale di entrata di pari importo a valere dell’accertamento di cui alla lettera a)sopra; 1. 3. 4. 1. 01 Istituto tesoriere 220. 000 1. 3. 2. 7. 02 Crediti verso altri soggetti 220. 000 Alle scadenze per il versamento dell’Iva l’ente emette un ordine di pagamento a favore dell’Erario, per un importo pari al complessivo debito Iva, a valere degli impegni di cui alla lettera b). 2. 4. 5. 04. 01. 002 Debito per scissione Iva da pagare mensilmente 1. 3. 4. 1. 01 Istituto tesoriere 220. 000

EMISSIONE DI FATTURE “SPLIT PAYMENT” DA PARTE DELL’ENTE PUBBLICO • La casistica in analisi non è stata presa in considerazione, né dal principio contabile applicato alla contabilità finanziaria, né dalle faq di Arconet. • In merito, si è espressa solo IFEL (Istituto per la Finanza e l'Economia locale) in risposta ad un quesito posto da un Comune sulla modalità di contabilizzazione delle fatture attive emesse in regime di “split payment” (quindi, in ambito commerciale e nei confronti di altra Pubblica Amministrazione). • A tale riguardo, l’Istituto per la Finanza e l’Economia locale invita l’Ente a seguire la seguente modalità di contabilizzazione in contabilità finanziaria: la fattura emessa dall’Ente dovrà essere contabilizzata in modo da non computare nella liquidazione di periodo l’Iva a debito indicata in fattura, ancorché occorrerà registrare nel registro “Iva vendite” le operazioni effettuate e la relativa Iva non incassata dalla P. A. destinataria della fatturazione (modalità indicata anche dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 15/E del 13 aprile 2015).

(segue) EMISSIONE DI FATTURE “SPLIT PAYMENT” DA PARTE DELL’ENTE PUBBLICO Nella contabilità finanziaria l’Ente: • accerta l’entrata al lordo di Iva; • impegna la spesa per l’Iva a debito sul capitolo “altre spese correnti n. a. c. ” U 1. 10. 99. 000; • emette l’ordinativo d’incasso per la parte dell’accertamento al netto di Iva; • per la parte restante dell’accertamento di cui al punto 1), l’Ente emette un ordine d’incasso in quietanza di spesa del proprio bilancio, quest’ultimo a valere sull’impegno di cui al punto 2).

INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ Il concetto di inerenza all’esercizio d’impresa lo si desume dalla lettura degli artt. 19 e ss. del DPR n. 633/72, ed in relazione agli enti pubblici assumono particolare rilevanza le disposizioni di cui all'art. 19 -ter. Ai sensi dell’art. 19 -ter del D. P. R. 633/72, c. 1, gli enti pubblici e privati, i consorzi, le associazioni o le altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, • hanno diritto a detrarre solamente l’imposta relativa agli acquisti e alle importazioni fatti nell’esercizio di attività commerciali o agricole • ed a condizione che le attività rilevanti agli effetti del tributo siano gestite contabilità distinta da quella relativa all’attività principale e conforme alle disposizioni di cui all’art. 20 del D. P. R. 29/09/1973, n. 600.

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ Per i beni ed i servizi utilizzati promiscuamente, l’iva è ammessa in detrazione solo per la parte direttamente imputabile all’esercizio dell’attività commerciale o agricola e sempreché naturalmente dette attività siano gestite contabilità separate. • Con l’art. 8 della L. 29/02/1980, si dispone che la contabilità separata, prevista dal secondo comma dell’art. 19 -ter del D. P. R. 633/72, è realizzata nell’ambito e con l’osservanza delle modalità previste per la contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge o di statuto. • In sostanza, per la detrazione dell’iva, corrisposta dagli enti pubblici territoriali per l’acquisto di beni e servizi occorrenti per l’espletamento di attività commerciali, è sufficiente la tenuta della contabilità istituzionalmente prevista, contabilità però che va opportunamente adattata allo scopo di individuare esattamente le operazioni che danno diritto alla detrazione stessa.

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ • La contabilità separata può realizzarsi con la creazione, fin dalla formulazione del bilancio preventivo, di appositi capitoli, per ciascuna attività rilevante agli effetti dell’iva, nei quali vengano registrati, per le entrate e le uscite, rispettivamente gli importi dei ricavi e dei costi, importi che dovranno trovare precisa corrispondenza nei registri previsti agli effetti dell’iva, che i detti soggetti d’imposta sono in ogni caso obbligati a tenere ai sensi delle disposizioni contenute nel titolo secondo del D. P. R. n. 633. • Qualora le attività rilevanti agli effetti del tributo, siano contabilizzate unitamente ad altri servizi non soggetti all’iva in un unico capitolo, si renderà necessario scindere il capitolo stesso in appositi articoli. • Sia i capitoli che gli articoli, dovranno riportare la dicitura “servizio rilevante agli effetti dell’iva”.

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ Altro requisito: • è che si tratti di operazioni imponibili, non essendo detraibili operazioni non soggette IVA od esenti. • Tale previsione normativa, sebbene limpida ed in linea con i principi ispiratori dell’imposta tesa a colpire proventi commerciali, praticamente può comportare qualche problema applicativo, • Nel momento in cui il contribuente (l'Ente) acquista un bene deve necessariamente stabilire a quale categoria di operazioni l’acquisto sia riconducibile e, nel caso si tratti di beni o servizi impiegati promiscuamente sia in attività imponibili o assimilate sia in attività esenti, la quota d’imposta ammessa in detrazione viene determinata attraverso il meccanismo del pro-rata. • A tal fine è necessario effettuare il seguente rapporto: ricavi imponibili / ricavi imponibili + ricavi esenti

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ • Da tale calcolo risulta la percentuale da applicare all’ammontare di IVA detraibile al fine di determinarne l’importo ammesso effettivamente in detrazione. • Oltre al caso di utilizzazione promiscua di beni il pro rata deve essere calcolato (a meno che non ci si avvalga della contabilità separata di cui abbiamo parlato in precedenza) anche nell’ipotesi in cui si svolgano contemporaneamente attività imponibili ed esenti. • Altre questioni significative in materia di rettifica delle detrazioni riguardano i beni ammortizzabili contemplate dall’articolo 19 bis D. P. R. 633/72. • Si ricorda che nel valore dei beni ammortizzabili devono ricomprendersi anche le spese di manutenzione straordinaria e che il periodo di monitoraggio relativo a suddetti beni varia a seconda che si tratti di beni mobili ovvero immobili.

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ • L'eventuale rettifica dovrà essere effettuata per tante quote dell’imposta detratta in relazione agli anni mancanti di ammortamento. (I coefficienti di ammortamento previsti nei “Principi e regole contabili del sistema di contabilità economica delle amministrazioni pubbliche” predisposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze-Ragioneria Generale dello Stato)

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ ESEMPIO • Un comune sino all’anno 2014 ha utilizzato interamente (percentuale di utilizzazione 100%) un TEATRO NELL’AMBITO DELL’ATTIVITÀ COMMERCIALE. • A decorre dall’anno 2015 lo stesso TEATRO È DESTINATO PER METÀ ALLO SVOLGIMENTO DI ATTIVITÀ SCOLASTICA (ATTIVITÀ ISTITUZIONALE) E PER LA RESTANTE METÀ È UTILIZZATA DA ASSOCIAZIONI TEATRALI (ATTIVITÀ COMMERCIALE). • Nella dichiarazione annuale IVA 2015 il comune, dovrà procedere alla rettifica, di cui all’art. 19 bis 2 conseguente al cambio di destinazione, degli interventi di ristrutturazione sostenuti nell’anno 2013, pari a euro 10. 000, 00 (più IVA 10% - 1. 000, 00).

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ • Dichiarazione IVA anno 2014 per l’anno 2013 Posto che nell’anno 2013 il bene era interamente destinato allo svolgimento di attività commerciale, il comune aveva proceduto alla detrazione totale dell’IVA assolta sugli interventi di ristrutturazione (pro-rata 100%). • Dichiarazione IVA anno 2015 per l’anno 2014 In sede di dichiarazione annuale, a seguito del cambio di destinazione subito dall’immobile, occorre procedere alla rettifica della detrazione operata all’atto del sostenimento delle spese di ristrutturazione, poiché nel periodo di detraibilità fiscale (ipotesi 10 anni) il bene ha subito un cambio di destinazione.

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ Nel quadro VF va indicato con il segno meno l’importo di euro 450, 00 calcolato come segue: -IVA assolta all’atto dell’acquisto (anno 2013) euro 1. 000, 00 -Pro-rata (anno 2013) 100% -% di utilizzazione commerciale anno 2013 100% -IVA ammessa in detrazione (anno 2013) euro 1. 000, 00 -Periodo detraibilità fiscale 10 anni (2013 - 2022) -Pro-rata (anno 2014) 100% -% di utilizzazione commerciale dall'anno 2014 50% -anni mancanti al compimento del periodo di tutela fiscale 9 anni (2013– 2022) -Rettifica – euro 500, 00 : 10 x 9 = euro 450, 00

(segue) INERENZA ALL’ESERCIZIO D’IMPRESA E DETRAIBILITÀ • Vi sono altri casi in cui è necessario procedere alla rettifica delle detrazioni effettuate come nel caso in cui vi siano mutamenti al regime fiscale delle operazioni attive nonché si verifichino significative variazioni alle percentuali ammesse in detrazione relativamente all’attività esercitata.

ANCORA SULLA DETRAIBILITA' Il primo comma dell’art. 19 del decreto IVA stabilisce che il diritto alla detrazione può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto medesimo è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della sua nascita. (con il D. L. n. 50/2017 il secondo capoverso del primo comma dell’articolo 19, del DPR 633, è stato completamente modificato, stabilendo che il diritto alla detrazione dell’Iva può essere esercitato, al più tardi, “con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”). E’ importante sottolineare che l’esercizio della detrazione è subordinato alla duplice condizione costituita da: • il possesso di un idoneo documento, quale la fattura di acquisto, la bolletta doganale, l’autofattura (circ. 24/12/97 n. 328); • la preventiva registrazione del documento stesso sul registro acquisti (art. 25, primo comma, D. P. R. 633/72).

(segue) ANCORA SULLA DETRAIBILITA' • L’art. 19 del Dpr 633/72 statuisce che per determinare l’imposta dovuta a norma del primo comma dell’art. 17 o dell’eccedenza di cui al secondo comma dell’articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa. • La formulazione della norma, considerata alla luce delle disposizioni originarie previste dall’art. 5, punto 6 della legge di delega per la riforma tributaria 9 Ottobre 1971, n. 825 (che stabiliva, come criterio direttivo, la detrazione dell’imposta "in dipendenza di atti relativi alla produzione e al commercio di beni e servizi imponibili"), indica chiaramente che opera la detrazione prevista quando vi sia correlazione tra attività esercitata dal soggetto passivo ed i beni e/o servizi acquistati, i quali perciò devono necessariamente inerire all’impresa.

(segue) ANCORA SULLA DETRAIBILITA' • La normativa comunitaria, (art. 17, par. 2 della VI direttiva), stabilisce che il diritto alla detrazione compete: "nella misura in cui beni e servizi si utilizzano per porre in essere operazioni soggette ad imposta o alle stesse assimilate".