dr hab Adam Nita prof UJ Oddziaywanie dwuinstancyjnoci

dr hab. Adam Nita – prof. UJ Oddziaływanie dwuinstancyjności postępowania podatkowego na przedawnienie wymiaru podatku

Bohater wystąpienia Wyrok NSA z 3 października 2017 r. , sygn. akt II FSK 2367/15 Z przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 68 § 4 o. p. nie sposób wywieźć normy postępowania dającej kompetencje podatkowemu organowi odwoławczemu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Problemy 1. Przede wszystkim – przedawnienie, jako normatywny przejaw oddziaływania czasu na prawo (czy raczej – czasu w prawie). 2. Dwuinstancyjność postępowania i istota instancyjnej kontroli decyzji podatkowej (na tle modeli dwuinstancyjnego postepowania administracyjnego / podatkowego). 3. Pogląd na przedawnienie wymiaru podatku w toku instancji, dominujący w orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego.

Na czym polega przełomowość wyroku? • Dominujący pogląd na przedawnienie wymiaru w toku instancji: 1) decyzja organu odwoławczego jest przejawem kontroli decyzji organu pierwszej instancji, 2) wymiar podatku (ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego) jest dokonywany przez organ I instancji, 3) organ II instancji kontroluje prawidłowość nieostatecznego rozstrzygnięcia i ewentualnie „koryguje wymiar”,

Konsekwencja poglądu dominującego w doktrynie i w orzecznictwie Ponieważ w postępowaniu podatkowym obowiązuje zakaz reformationis in peius (art. 234 O. p. ), po upływie terminu przedawnienia wymiaru (art. 68 O. p. ), organ odwoławczy może ustalić zobowiązanie w kwocie niższej, ale nie może wymierzyć podatku w kwocie wyższej niż ustalona przez organ I instancji (może też utrzymać zaskarżona decyzję w mocy).

Odmienne poglądy – przekonanie, że organ II instancji także jest w pełnym zakresie związany terminem przedawnienia wymiaru podatku • Nauka: J. Zimmermann, T. Woś, A. Nita. • Orzecznictwo: - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2017 r. , III SA/Gl 411/17, - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2017 r. , III SA/Gl 412/17.

Odmienność (nowatorstwo) myśli wyrażonej w analizowanym wyroku • Po upływie terminu przedawnienia wymiaru podatku nie jest możliwa także „korekta w dół”. • Także organ II instancji, w pełnym zakresie jest związany terminem przedawnienia wymiaru podatku. • Uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie nowej decyzji (ustalającej niższą kwotę zobowiązania podatkowego) także jest ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego to nie jest korekta istniejącego zobowiązania tylko nowy wymiar zobowiązania.

Dlaczego dominujący pogląd budzi wątpliwości (a analizowany wyrok zasługuje na aprobatę)? • Istota przedawnienia (pokój prawny, motywacja, zdolność płatnicza i trudności dowodowe) nie rozwijam, bo wiadomo, o co chodzi (por. tekst w nawiasie). • Treść zobowiązania podatkowego – co jest sensem („solą”) zobowiązania podatkowego? Także wiadomo – zobowiązanie podatkowe, to skonkretyzowana powinność podatkowa (skonkretyzowana m. in. co do wysokości). • Model dwuinstancyjności postepowania przyjęty w polskiej Ordynacji podatkowej. • Możliwości orzekania przez organ odwoławczy – art. 233 O. p. – gdzie tutaj jest korekta? • Ryzyko nadużycia prawa przez organ podatkowy.

Argumenty potwierdzające zasadność stanowiska zaprezentowanego przez NSA w omawianym wyroku • Procesowe – konsekwencje mieszanego modelu dwuinstancyjnego postepowania podatkowego • Materialnoprawne – czym jest zobowiązanie podatkowe? • Ryzyko nadużywania prawa przez administrację podatkową.

Modele dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (podatkowego) • Apelacyjny • Kasacyjny • Mieszany (Por. B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r. , s. 54. ).

Model apelacyjny • Dwukrotne, merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w konsekwencji wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji.

Model kasacyjny • Rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy.

Model mieszany – zastosowany w polskiej Ordynacji podatkowej • Co do zasady, organ odwoławczy dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. • Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji

Normatywne potwierdzenie, że nasz model jest mieszany – art. 233 O. p. • Wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. • Kasacyjne orzekanie: obligatoryjne – gdy zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O. p. ) fakultatywne – gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O. p. ). Poza tym, szczególny przypadek obligatoryjnego, kasacyjnego orzekania przez SKO - kontrola instancyjna uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O. p. ).

Gdzie w art. 233 O. p. jest mowa o korekcie decyzji podatkowej? • Każde, czy to reformatoryjne, czy też kasacyjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego implikuje konieczność wydania nowej decyzji w miejsce „zniesionego” orzeczenia (poza umorzeniem postępowania). • Zagadnienie materialnoprawne (ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego) nie „odrywa się” od kwestii procesowej (istnienia decyzji podatkowej. • Skoro, z woli ustawodawcy, wymiar podatku dokonywany jest w konstytutywnej decyzji podatkowej, „dzieli on losy” tego orzeczenia. Takie jest następstwo przyjęcia w prawie podatkowym administracyjnoprawnej metody regulacji. • Trudno przyjąć, że pomimo uchylenia władczego rozstrzygnięcia organu podatkowego, nadal „żyje” jego treść w postaci zobowiązania podatkowego, którego wysokość można ewentualnie obniżyć podczas rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy

Skutki orzekania reformatoryjnego przez organ II instancji • Każde uchylenie zaskarżonej decyzji wymiarowej „znosi” dokonane ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, bo „znosi” wydane rozstrzygnięcie i – z wyjątkiem umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie – skutkuje koniecznością dokonania nowego wymiaru. • Nowy wymiar podatku – poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej. • W żadnym wypadku konsekwencją reformatoryjnego rozstrzygania przez instancje odwoławczą nie jest poprawienie, korekta dokonanego wymiaru (brak takiej możliwości orzekania w art. 233 O. p. ) !!!!!!

Utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy • Skutek - organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydaje rozstrzygnięcie identyczne w swej treści z decyzją sformułowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). • Decyzja organu odwoławczego jest takim samym aktem stosowania prawa, jak orzeczenie organu pierwszej instancji. Kieruje się on bowiem w zasadzie tymi samymi przesłankami faktycznymi i prawnymi jak te, które stanowiły fundament decyzji wydanej w pierwszej instancji (J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1986, s. 65). • Organ odwoławczy działa równoważnie z organem podatkowym pierwszej instancji (J. Zimmermann, Administracyjny tok instancji, Kraków 1986, s. 69 oraz T. Woś, J. Zimmermann, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 23 września 1986 r. , sygn. akt III AZP 11/86, Państwo i Prawo, nr 8 z 1989 r. , s. 147).

Materialnoprawny argument potwierdzający zasadność stanowiska NSA, wyrażonego w analizowanym wyroku • Co to jest zobowiązanie podatkowe, co jest treścią zobowiązania podatkowego? • Każde zobowiązanie podatkowe, powstaje w określonej wysokości. • Treścią zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanej powinności podatkowej) jest kwota podatku (konkretna kwota podatku). • Kwota podatku nie ma charakteru „wartości maksymalnej” albo „wartości ustalonej co do zasady”, którą następnie organ odwoławczy może korygować sprowadzając wymiar do prawidłowego poziomu (rzecz jasna - przestrzegając generalnego zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej).

Konsekwencja • Organ odwoławczy, w następstwie wniesionego odwołania, ponownie wymierza podatek – ustala wysokość zobowiązania podatkowego w konkretnej kwocie. • W następstwie odwołania ma miejsce ponowna konkretyzacja powinności podatkowej w miejsce uchylonej, „zniesionej” konkretyzacji), nie zaś do „urealnienia” albo potwierdzenia wcześniejszego wymiaru.

Najważniejszy argument materialnoprawny przeciwko dominującej tezie, której nie podzielił NSA, że wymiar jest dokonany już w I instancji, a II instancja go ewentualnie koryguje • Zwolennicy tezy o korekcie wymiaru, dokonywanej w II isnstancji mówią – zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili doręczenia decyzji organu I instancji druga instancja to tylko korekta wysokości zobowiązania podatkowego • Co zostaje z zobowiązania podatkowego, jeśli z pojęcia tego usuniemy kwotę podatku (powinność zapłaty skonkretyzowaną co do wysokości)? • Kazus „Killerów 2” – „gdzie tu są dociągnięcia”?

Ostatni argument – obawa nadużywania prawa przez administracje podatkową • Kazus „Rudego 102” – wymiar w wyższej wysokości (na wszelki wypadek), a potem „się skoryguje” – bez związania terminem przedawnienia. • Czy o to chodzi w przedawnieniu? • Czy to jest przejaw budowy pokoju prawnego? • Czy to jest motywacja do wymiaru podatku w czasowej zbieżności z realizacją podatkowego stanu faktycznego? • Czy takie rozumowanie prowadzi do zachowań sprzecznych z konstytucyjnymi fundamentami sprawiedliwego opodatkowania (zasada zdolności płatniczej)? • Czy to zwyczajnie jest demoralizujące?

Krótki wniosek • Ze wszystkich zaprezentowanych względów wyrok zasługuje na aprobatę.