Corso Formazione SFCU 2011 Conferimento di azienda Venerd

Corso Formazione SFCU 2011: Conferimento di azienda Venerdì 21 Gennaio 2011 Cannara, 13 maggio 2004 Dott. Andrea Barbieri

I conferimenti : Principi generali Cannara, 13 maggio 2004 Disciplina fiscale dei CONFERIMENTI Natura dell’atto di conferimento Il conferimento è un atto realizzativo di componenti reddituali, in quanto fiscalmente equiparato, ex art. 9, comma 5 Tuir, alle cessioni a titolo oneroso. Il criterio di determinazione del “corrispettivo” (recte, del valore fiscalmente rilevante) è fissato dall’art. 9, comma 2, Tuir 2

I conferimenti : Principi generali Cannara, 13 maggio 2004 Art. 9 comma 2, Tuir In caso di conferimenti ed apporti in società “si considera corrispettivo conseguito”: n. Nel caso di conferimento o apporto di tipo proporzionale ed effettuato in società quotate, la media aritmetica dei prezzi delle partecipazioni ricevute rilevanti nell’ultimo mese (“…. il corrispettivo non può essere inferiore a…. ”); n. In tutti gli altri casi il valore normale (determinato ai sensi dei successivi commi) dei beni e dei crediti conferiti (NB. manca qualsiasi riferimento all’ipotesi in cui l’oggetto dell’apporto sia una prestazione di opere e servizi) 3

I conferimenti : Principi generali Cannara, 13 maggio 2004 Rilevanza reddituale anche dell’apporto Dunque, con la riforma del 2003, attraverso la modifica del comma 2 dell’art. 9 del Tuir, è stata riconosciuta, con coerenza sistematica rispetto alle profonde innovazioni introdotte nella disciplina dell’Ires, anche la rilevanza reddituale degli apporti in società effettuati a fronte dell’emissione di strumenti finanziari partecipativi e dei contratti di associazione in partecipazione. In sintesi Nel caso di conferimento/apporto effettuato da soggetti Ires, potranno realizzarsi componenti positive di reddito qualificabili in termini di ricavi, qualora la res apportata sia costituita da beni oggetto dell’attività dell’impresa, ex art. 85, Tuir, ovvero qualificabili in termini di plusvalenze o minusvalenze nell’ipotesi in cui vengano apportati beni relativi all’impresa, ex art. 86 del Tuir. 4

I conferimenti : Principi generali Cannara, 13 maggio 2004 … segue Nel caso di rapporto effettuato da soggetti Irpef (Ire) persone fisiche imprenditori nell’esercizio dell’attività di impresa o da società commerciali di persone, l’eventuale componente reddituale realizzata a seguito dell’apporto potrà qualificarsi in termini di ricavo, ex art. 57 Tuir, o di plusvalenza, ex art. 58 Tuir, sulla base del medesimo criterio precedentemente indicato. Nel caso di apporto effettuato da soggetto Irpef (Ire) non imprenditore o, comunque, al di fuori dell’esercizio dell’attività di impresa, potrà ravvisarsi un reddito diverso ex art. 67 Tuir, tutte le volte in cui, per il tramite delle previsioni di cui all’art. 9, venga integrata una delle diverse fattispecie reddituali qualificante tale tipologia reddituale. 5

I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Conferimento di azienda Profili generali Profili civilistici Il conferimento in società di una azienda (o di un ramo della stessa) non è espressamente disciplinato dal codice civile; ad esso si applicherà, pertanto, la disciplina (generale) di cui agli artt. 2342 – 2345 c. c. , dettata per i conferimenti in natura di singoli beni. Inoltre, il trasferimento del complesso aziendale dal conferente al conferitario comporterà la prosecuzione dei rapporti già in essere relativi all’ azienda conferita (ex artt. 2558 ss. C. c. , ed ex artt. 2212 ss. , con specifico riferimento ai rapporti di lavoro) 6

I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Profili contabili n. Si ipotizzi il caso di un’immobilizzazione compresa nell’azienda conferita. I valori sono i seguenti: valore effettivo (da perizia di stima): 1. 600; valore contabile di iscrizione netto: 800 (costo storico 4. 000, al netto di un fondo pari a 3. 200) L’aliquota di ammortamento e pari al 20%. 7

I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Contabilizzazione a saldi “chiusi” Valori in Continuità contabile se il conferimento avviene "a valori contabili" (con conseguente iscrizione dei beni ricevuti da parte del conferitario ai medesimi valori contabili che gli stessi assumono nella contabilita del conferente), la societa conferitaria deve iscrivere l'immobilizzazione nell’attivo dello stato patrimoniale in misura pari a 800 (importo corrispondente al valore netto contabile, senza alcun fondo di ammortamento "preesistente"); Doppia sospensione di imposta viceversa, se il conferimento avviene "a valori di perizia" ( generando cosi un disallineamento tra i valori civili e quelli fiscali), la societa conferitaria iscrive l'immobilizzazione nel proprio attivo patrimoniale in misura pari a 1. 600 (importo corrispondente al valore di perizia), senza evidenziare alcun fondo di ammortamento. 8

I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Contabilizzazione a saldi “aperti” Valori in Continuità contabile nel conferimento "a valori contabili": la societa conferitaria deve iscrivere l'immobilizzazione nel proprio attivo patrimoniale per un valore contabile di 4. 000, contestuale iscrizione del relativo fondo di ammortamento "preesistente" di 3. 200 (anziche procedere alla diretta iscrizione del valore netto contabile di 800, come accade nel caso di contabilizzazione "a saldi chiusi"); Doppia sospensione di imposta nel conferimento "a valori effettivi": la societa conferitaria deve iscrivere l'immobilizzazione per un valore netto contabile di 1. 600 (posto che esso rappresentava appunto il valore effettivo del bene), rettificando il fondo di ammortamento e/o il valore lordo di iscrizione del bene. 9

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Il regime di neutralità fiscale dei conferimenti di azienda (ex art. 176 Tuir) 1. L’eventuale plusvalenza o minusvalenza derivante dal conferimento e iscritta in Bilancio dovrà essere sterilizzata ai fini fiscali; 2. Il conferente verrà tassato solo al momento del successivo realizzo della partecipazione. 10

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Il regime di neutralità fiscale ex art. 176 si applica ai conferimenti di aziende, ovunque esse si trovino, effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali. In forza della modifica introdotta con la Legge Finanziaria per il 2008, il regime de quo potrà trovare applicazione indipendentemente dalla natura giuridica del soggetto conferitario e quindi anche nei confronti delle società di persone. Quanto al soggetto conferente potrà trattarsi di qualsiasi contribuente esercente attività di impresa. Conferente e/o conferitario soggetto non residente In forza del disposto di cui al 2° co. , art. 176 Tuir, il regime di neutralità fiscale è applicabile anche ai conferimenti in cui entrambi i soggetti partecipanti siano soggetti non residenti, a condizione che l’azienda conferita sia collocata in Italia. 11

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Regime di neutralità fiscale La neutralità fiscale, quale regime naturale dei conferimenti di aziende, ex art. 176 Tuir, è realizzata garantendo il rispetto del principio di continuità dei valori fiscali, evitando in tal modo salti di imposta o doppie imposizioni. In tali casi non si ha realizzo di plusvalenze o minusvalenze; a tale scopo è necessario che: n. Il soggetto conferente assuma, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita (con possibile doppio binario sulla partecipazione); n. Il soggetto conferitario subentri nella posizione del soggetto conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita (possibile doppio binario sugli elementi patrimoniali costituenti l’azienda), facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti. 12

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Ne consegue quindi che il regime di neutralità rende irrilevante ai fini fiscali l’eventuale iscrizione nelle scritture contabili del soggetto conferente o del soggetto conferitario di valori diversi da quelli fiscalmente riconosciuti. Pertanto n. Il soggetto conferente al momento della successiva alienazione della partecipazione dovrà calcolare l’eventuale plusvalenza ovvero minusvalenza confrontando il prezzo di cessione con il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione (ossia con quello che l’azienda possedeva in capo allo stesso); n. Il soggetto conferitario, in caso di cessione dell’azienda, calcolerà la plusvalenza ovvero minusvalenza in base ai valori fiscali già riconosciuti in capo al conferente. 13

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Dall’analisi di tale disposizione emerge come l’atto di conferimento, in queste ipotesi, si atteggi come una “successione” da parte del conferitario, negli elementi dell’attivo e del passivo del compendio aziendale conferito e pertanto la tecnica dei “saldi aperti” appare la rappresentazione “naturale”. Si determina, in tal caso, una continuità dei valori contabili tra conferente e conferitario; per cui, ad esempio: i) il costo storico delle immobilizzazioni materiali ed i corrispondenti fondi di ammortamento iscritti nella contabilità del conferente verranno riportati nella contabilità del conferitario; ii) le rimanenze di magazzino del conferente conserveranno la loro stratificazione presso il conferitario; Oltre ad una continuità dei valori di libro tra il conferente ed il conferitario è anche possibile un conferimento a valori contabili rivalutati “in sospensione di imposta”. 14

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 In tal caso, il maggior valore della partecipazione iscritto nelle scritture contabili del conferente, rispetto al costo fiscale dell’azienda conferita, costituisce un maggior valore “in sospensione di imposta” da attestare mediante un apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi. Allo stesso modo, i maggiori valori degli elementi patrimoniali acquisiti dal conferitario ed iscritti in contabilità, rispetto al costo fiscale degli stessi in capo al conferente, costituiscono maggiori valori” in sospensione di imposta” da attestare mediante un apposito prospetto di riconciliazione, da allegare alla dichiarazione dei redditi. In questo caso occorrerà iscrivere nel bilancio del conferitario un fondo imposte differite in conseguenza di tali maggiori valori in sospensione di imposta (cfr. ris. N. 382/E del 6/12/2002). 15

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 “eredità” nel periodo di possesso In perfetta coerenza con la configurazione del conferimento secondo il modello “successione”, è stato previsto che: “le aziende acquisite in dipendenza di conferimenti effettuati con il regime di cui al presente articolo si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente” (art. 176, 4° co. , Tuir) - Problematica della cessione dei singoli beni 16

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Eredità nella iscrizione IN BILANCIO Allo stesso modo le partecipazioni ricevute dai soggetti che hanno effettuato i conferimenti in regime di neutralità fiscale operazioni di cui all’art. 178 Tuir (operazioni straordinarie transfrontaliere), in regime di neutralità fiscale, si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni le partecipazioni date in cambio. Con Circolare n. 36/2004 l’Agenzia ha confermato che anche la verifica del possesso di cui alla lettera a) dell’art. 87 va fatta in coerenza con quanto previsto per l’iscrizione in bilancio. La riserva di conferimento è riserva di utili. Se distribuita è tassata come dividendo in capo al precettore. Si applica la presunzione di cui all’art. 47 Tuir. 17

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 In sintesi, le caratteristiche del regime di neutralità fiscale - Le plusvalenze realizzate contabilmente rimangono in sospensione di imposta (con stanziamento di imposte differite); Vengono trasferite le posizioni soggettive afferenti gli elementi patrimoniali dell’attivo e del passivo conferiti; Fiscalmente il conferitario acquisisce il patrimonio “a saldi contabili aperti”; Necessità di conservare la stratificazione delle rimanenze (Lifo, Fifo); Ammortamento su costo fiscale originario(V. Norma ADC n. 178); 5% SMART su costo originario; Acquisizione vendite al valore nominale e subentro nel fondo rischi. 18

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Rapporto tra art. 176 e Tuir e art. 37 bis del dpr 600/1973 Ai sensi dell’art. 176, co. 3°, non rileva ai fini dell’applicazione della norma antielusiva di cui all’ art. 37 -bis dpr 600/1973, il conferimento dell’azienda effettuato ex art. 176 Tuir e la successiva cessione della partecipazione ricevuta per usufruire del regime di esenzione di cui all’art. 87 Tuir per i soggetti Ires, o di quello di cui all’art. 58 Tuir per le imprese individuali e società di persone commerciali, o di quello di cui all’ art. 67, co. 1° lett. C) per i soggetti non imprenditori. Viene dunque introdotta una presunzione legale di non elusività del conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni ricevute in cambio. N. B. secondo la giurisprudenza di merito (Comm. Trib. Prov. 5/11/2007, n. 150 tale presunzione di non elusività non si estenderebbe anche all’imposta di registro. 19

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Conferimento dell’ unica azienda Nel caso in cui il conferimento abbia ad oggetto l’unica azienda dell’imprenditore individuale, la successiva cessione delle partecipazioni ottenute per effetto del conferimento non avviene in regime di impresa. Pertanto, questa sarà soggetta a tassazione, ex comma 2 bis, art. 176, secondo il regime dei capital gain previsto per le partecipazioni qualificate, ai sensi dell’art. 67, 1° comma, lett. C, Tuir, a prescindere dalla percentuale di possesso. 20

I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 L’ imposizione sostitutiva dei conferimenti d’azienda Il comma 46, n. 3), art. 1 della Legge Finanziaria per il 2008, introduce nell’art. 176, , Tuir, il nuovo comma 2 ter, il quale prevede la possibilità per il soggetto conferitario di optare per l’applicazione di un regime di imposizione sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap, al fine di ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori degli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali dalla stessa iscritti in bilancio a seguito dell’atto di conferimento. 21

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 1 a deroga alla neutralità fiscale Fonti normative e prassi amministrativa n Art. 176, comma 2 ter Tuir; n Decreto del Ministero dell’economia e delle Finanze del 25 luglio 2008 emanato ex art. 1, co. 47, Legge Finanziaria per il 2008; n Circ. dell’Agenzia delle Entrate 25 settembre 2008 n. 57/E Ambito di applicazione dell’imposta sostitutiva Il regime di imposizione sostitutiva compete alla società conferitaria, anche nel caso in cui quest’ultimo sia un oggetto fiscalmente trasparente (società di persone, ovvero società di capitali in regime di trasparenza fiscale ex artt. 115 e 116, Tuir). 22

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 L’applicazione dell’imposta sostitutiva può avere ad oggetto la totalità dei maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali ed immateriali (incluso l’avviamento)1 relativi all’azienda ricevuta, ovvero riguardare solo una parte degli stessi. (1)Classificabili ai numeri “I” e “II” della lettera “B” dell’attivo dello Stato Patrimoniale Esclusi da affrancamento: ¨ Gli oneri pluriennali; ¨ I beni – merce; ¨ Le immobilizzazioni finanziarie. 23

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Oggetto dell’affrancamento sono i disallineamenti tra il valore civile di bilancio iscritto dal soggetto conferitario (secondo i corretti principi contabili, e quindipendentemente dalla classificazione contabile dei medesimi effettuate presso il conferente) ed il valore fiscale dei beni e degli altri elementi conferiti, (quest’ultimo) pari al valore fiscale che gli stessi beni avevano presso il soggetto conferente. Il riferimento al “valore di iscrizione in bilancio” consente l’affrancamento anche quando il soggetto conferitario non iscrive in bilancio nuovi maggiori valori limitandosi a recepire i medesimi valori di bilancio del soggetto conferente ed “ereditando” i disallineamenti già esistenti presso quest’ultimo. 24

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 I disallineamenti tra valori civili e valori fiscali possono essere assoggettati ad imposta sostitutiva anche in misura parziale; tuttavia l’applicazione dell’imposta sostitutiva deve essere richiesta per categorie omogenee di immobilizzazioni: n Per i beni immobili per una delle cinque categorie così come individuate dal citato decreto ministeriale; n Per i beni mobili per categorie omogenee costituite per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento; n Per le immobilizzazioni immateriali, incluso l’avviamento, l’applicazione dell’imposta sostitutiva può avvenire anche distintamente su ciascuna di esse. 25

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Nella determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva sono escluse le differenze tra i valori civili e fiscali relative alle immobilizzazioni cedute nel corso dello stesso periodo di imposta di esercizio dell’opzione, anteriormente al versamento della prima rata dovuta, ciò al fine di evitare che il contribuente anticipi il pagamento di un’imposta sostitutiva commisurata a disallineamenti di valore che comunque dovranno concorrere a tassazione con aliquota ordinaria. Non possono formare oggetto di affrancamento tramite l’imposta sostitutiva de qua: n Disallineamenti derivanti da deduzioni extracontabili effettuate ex art. 109, co. 4 Tuir; n Né eventuali altri disallineamenti relativi a beni già presenti nel bilancio della società conferitaria prima dell’operazione straordinaria. 26

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Le aliquote dell’imposta sostitutiva L’imposta sostitutiva si applica: n Con l’aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori complessivamente ricompresi nel limite di 5 milioni di euro; n Con aliquota del 14% sulla parte che eccede 5 milioni e fino a 10 milioni di euro; n Con aliquota del 16% sulla parte superiore a 10 milioni di euro. N. B. ai fini della determinazione dell’aliquota applicabile rileva l’ammontare complessivo dei maggiori valori, anche relativi a più operazioni di conferimento, che la conferitaria intende affrancare nel periodo di imposta. 27

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Esercizio e perfezionamento dell’opzione n L’opzione per l’imposta sostitutiva potrà essere esercitata dalla società conferitaria nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo. n L’opzione si intende perfezionata con il versamento della prima delle tre rate dell’imposta dovuta 28

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 Effetti dell’affrancamento I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo di imposta nel corso del quale è esercitata l’opzione. n In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi. Ai fini della decadenza, i beni devono intendersi “realizzati” in caso di alienazione, conferimento di beni, assegnazioni ai soci, autoconsumo o destinazione e finalità estranee, mentre non rilevano i trasferimenti effettuati in occasione di operazioni fiscalmente neutrali quali fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda ex art. 176, Tuir. n 29

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 2 a deroga alla neutralità fiscale : D. L. 29/11/2008 n. 185 Art. 15 - Riallineamento e rivalutazione volontari di valori contabili Comma 10 In deroga alle disposizioni del comma 2 -ter dell’art. 176 TUIR i contribuenti possono assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti in bilancio: 1)all’avviamento; 2) ai marchi d’impresa; 3) e alle altre attività immateriali all’imposta sositutiva di cui al medesimo comma 2 -ter, con l’aliquota del 16 per cento, versando in un’unica soluzione l’importo dovuto entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione. I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall’ inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva. 30

… segue I conferimenti di azienda Cannara, 13 maggio 2004 La deduzione di cui all’articolo 103 del citato testo unico e agli articoli 5, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, del maggior valore dell’avviamento e dei marchi d’impresa può essere effettuata in misura non superiore ad un nono, a prescindere dall’imputazione al conto economico a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l’imposta sostitutiva. A partire dal medesimo periodo di imposta sono deducibili le quote di ammortamento del maggior valore della altre attività immateriali nel limite della quota imputata a conto economico. Comma 11. Le disposizioni del comma 10 sono applicabili anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attività diverse da quelle indicate nell’articolo 176, comma 2 -ter, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 In questo caso tali maggiori valori sono assoggettati a tassazione con aliquota ordinaria, ed eventuali maggiorazioni, rispettivamente, dell’IRPEF, dell’IRES e dell’IRAP, separatamente dall’imponibile complessivo, versando in unica soluzione l’importo dovuto. Se i maggiori valori sono relativi ai crediti si applica l’imposta sostitutiva di cui al comma 10 nella misura del 20%. 31

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