FNANSAL MUHASEBE II Prof Dr Kerim BANAR Envanter

FİNANSAL MUHASEBE II Prof. Dr. Kerim BANAR * Envanter Kavramı * Muhasebe Dışı ve Muhasebe İçi Envanter Kavramları * Muhasebe Süreci * Değerleme Ölçüleri (VUK) * Dönem Karının Belirlenmesindeki Yaklaşımlar * Ticari Kar ve Mali Kar Kavramları

ENVANTER İŞLEMLERİNİN GEREKLİLİĞİ Envanter işlemlerinin, işletme kadar işletme ilişkili kişiler açısından da büyük önem taşıdığı bir gerçektir. Özellikle bu kişiler arasında “Devlet”in işletmeyle olan ilişkisi ayrı bir önem taşır. Bu nedenle, envanter işlemlerinin gerek yapılması ve gerekse kayda alınmasında işletmelerin büyük titizlik göstermeleri gerekir. Zira, ancak envanterle işletmenin gerçek durumu ortaya çıkacaktır.

ENVANTER NEDİR? İşletmelerin bütün varlıklarını ve alacaklarını sermaye ve borçlarını miktar olarak tesbit etmek, değerlemek ve kayıt altına almak işlemlerinin bütünüdür. (*) Bu işlemler hesap dönemi sonunda yapılır. Her dönemsonunda yapılan envanter, takip eden yılın dönembaşı envanteridir. İşletmeler dilerlerse dönem içinde de envanter yapabilirler. Ancak, dönemsonunda envanter yapmaları yasal zorunluluktur. Bunların dışında da envanter yapılması sözkonusudur. İşletmelerin birleşmeleri, tasfiyeleri bunlara örnektir. (*) Nihat KÜÇÜKSAVAŞ, Genel Muhasebe Teknik İlkeler ve Uygulama, Atatürk Üniversitesi Bısımevi, Erzurum, 1984, s. 235 vd. ; Sabri BEKTÖRE, Yılmaz BENLİGİRAY, Envanter ve Bilanço , Anadolu Üniversitesi Basımevi, Eskişehir, 1986, s. 15 vd.

MUHASEBE DIŞI ENVANTER Envanter, işletmenin defterlerindeki kayıtları hiç dikkate alınmadan bilfiil sayım ve değerlemeyle yapılırsa, buna “Muhasebe Dışı Envanter” denir. MUHASEBE İÇİ ENVANTER Muhasebe dışı envanter sonucu belirlenen değerler envanter listelerine kaydedildikten sonra, belirlenen bu değerler genel geçici mizandaki tutarlar ile karşılaştırılır. Muhasebe envanter dışı envanter sonucu bulunan tutarlar ile genel geçici mizandaki hesap kalanları arasında farklılık olması durumunda, genel geçici mizandaki tutarlar gerçek durumu yansıtan muhasebe dışı envanter rakamlarına göre düzeltilir. Bu işlemler muhasebe dışı envanter olarak ifade edilir.

ÖRNEK (1) Dönem sonunda yapılan kasa sayımının durumu şöyledir: KASA ENVANTERİ 100 TL x 3 adet = 300 TL 50 TL x 12 adet = 600 TL 20 TL x 40 adet = 800 TL 5 TL x 8 adet = 40 TL 1. 740 TL ……… İşletmesi’ nin ……… Tarihli Genel Geçici Mizanı Tutar Kalan Hesap Adı Borç Alacak Kasa Hesabı 973. 000 971. 260 1. 740 _. _ : : : : : Muhasebe dışı envanter (kasa sayımı) sonucunda kasada 1. 740 TL olduğu belirlenmiştir. İşletmenin Genel Geçici Mizanına bakıldığında Kasa Hesabı’nın borç kalanı 1. 740 TL’ dir. Kasa sayımı sonucu ile genel geçici mizanda yeralan bilgi eşit olduğundan envanter işlemlerine ilişkin herhangi bir kayıt yapılmayacak ve hesap kalanı işletmenin bilançosunda yeralacaktır.

ÖRNEK (2) Dönem sonunda yapılan kasa sayımının durumu şöyle olsaydı: KASA ENVANTERİ 100 TL x 3 adet = 300 TL 50 TL x 12 adet = 600 TL 20 TL x 40 adet = 800 TL 5 TL x 8 adet = 40 TL 1. 740 TL Bu Örnek (1) ve Örnek (2)’ de muhasebe dışı envanter işlemleri ile ilgili sadece sayım işlemine ilişkin örnek verilmiştir. Ölçmek ve tartmak ile ilgili örnekler ilerleyen bölümlerde ele alınacaktır. ……… İşletmesi’ nin ……… Tarihli Genel Geçici Mizanı Tutar Kalan Hesap Adı Borç Alacak Kasa Hesabı 973. 000 971. 000 2. 000 _. _ : : : : : Muhasebe dışı envanter (kasa sayımı) sonucunda kasada 1. 740 TL olduğu belirlenmiştir. İşletmenin Genel Geçici Mizanına bakıldığında Kasa Hesabı’nın borç kalanı 2. 000 TL’ dir. Kasa sayımı sonucu ile genel geçici mizanda yeralan bilginin eşit olmadığı görülmektedir. Bunun anlamı işletmenin kasasında 260 liralık noksanlık olduğudur. Bu noksanlığın nedeni belirleninceye kadar geçici bir hesaba kaydedilecek ve Hesabın kalanı kasa sayımı sonucuna eşitlecektir.

MUHASEBE SÜRECİ Günlük İşlemler Kapanış Kaydı(7/b) Açılış Kaydı (1) (2) 1. İşletmenin dönembaşı bilançosuna dayanılarak açılış kaydı yapılır. 2. Mali karakterli işlemler günlük deftere kaydedilir, büyük defterde sınıflandırılır. 3. Büyük defterde sınıflandırılan mali karakterli işlemler için «aylık mizan» düzenlenir. Bu mizanlar her ay düzenleneceği gibi işletmenin gereksinimine göre daha farklı sıklıklarla da düzenlenebilir. 4. İşletme, her yıl sonunda bir yıllık işlemleri kapsayan bir mizan daha düzenler ki, bu mizanın adı «Genel Geçici Mizan» dır. 5. Muhasebe dışı ve muhasebe içi envanter işlemleri ve kayıtları yapılacaktır. 6. Kesin mizan düzenlenir. Bu mizan işletmenin varlık, alacak, borç ve sermayesini kesin olarak göstermektedir. 7. İşletmenin mali tabloları düzenlendikten sonra kapanış kaydı ile döneme ilişkin muhasebe süreci tamamlanmış olacaktır. Günlük Defter (6) Büyük Defter (3) Aylık Mizan (4) Genel Geçici Mizan (5/a) Muhasebe İçi Envanter Kayıtları Dönembaşı Bilançosu Mali Tablolar (7/a) Kesin Mizan (5/b) Envanter İşlemleri

DEĞERLEME ÖLÇÜLERİ Vergi Usul Kanunu’ nun 261. Maddesinde değerleme ölçüleri şu şekilde sıralanmıştır. 1. Maliyet Bedeli 2. Borsa Rayici 3. Tasarruf Değeri 4. Mukayyet Değer 5. İtibari Değer 6. Vergi Değeri 7. Rayiç Bedel 8. Emsal Bedeli ve Ücreti

MALİYET BEDELİ İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri bilumum giderlerin toplamını ifade eder. (VUK Madde 262) Maliyet bedeli ile değerlenecek olan iktisadi kıymetler; • Gayrimenkuller, • Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, • Tesisat ve makinalar, • Gemiler ve diğer taşıtlar, • Gayrimaddi haklar, • Özel maliyet bedeli, • Demirbaş eşya, • Alet edevat, • Emtia, • Zirai mahsuller ve hayvanlar.

BORSA RAYİCİ Gerek menkul kıymetler ve kambiyo borsasına, gerekse ticaret borsalarına kayıtlı olan iktisadi kıymetlerin değerlemeden evvelki son muamele gününde borsadaki muamelelerin ortalama değerlerini ifade eder. Normal temevvüçler dışında fiyatlarda bariz kararsızlıklar görülen hallerde, son muamele günü yerine değerlemeye takaddüm eden 30 gün içindeki ortalama rayici esas olarak aldırmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir. (VUK Madde 263) İktisadi işletmelere dahil yabancı para veya yabancı para ile olan alacak ve borçların normal değerleme ölçüsü borsa rayicidir. Ancak, ülkemizde serbest döviz borsası teşekkül etmediği için söz konusu kıymetlerle ilgili değerleme Maliye Bakanlığı’nca düzenli olarak ilan olunan, resmi kurlara göre yapılmaktadır.

TASARRUF DEĞERİ Bir iktisadi kıymetin değerleme gününde sahibi için arzettiği gerçek değerdir. (VUK Madde 264) Senede bağlı alacak ve borçlar tasarruf değeri ile değerlenir.

MUKAYYET DEĞER Bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeridir. (VUK Madde 265) Mukayyet değerlenecek iktisadi kıymetler aşağıdaki gibidir: • Aktifleştirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri (V. U. K. Md. 282) • Peştemalıklar (V. U. K. Md. 282) • Aktif geçici hesap kıymetleri (V. U. K. Md. 283) • Peşin ödenen giderler • Tahsil edilmemiş hasılat(gelir tahakkukları) • İdrak edilmemiş mahsuller için yapılan giderler • Pasif geçici hesap kıymetleri (V. U. K. Md. 287) • Peşin tahsil edilmiş hasılat • Ödenmemiş giderler(gider tahakkukları) • Karşılıklar (V. U. K. Md. 288) • Senetsiz alacak ve borçlar (V. U. K. Md. 281 ve 285) • Reeskont uygulaması yapılmayan senetli alacak ve borçlar

İTİBARİ DEĞER Her nevi senetlerle esham ve tahvillerin üzerinde yazılı olan değerlerdir. (VUK Madde 266) Kasa mevcudu ( yabancı paralar hariç) (V. U. K. Md. 284) itibari değer ile değerlenir.

RAYİÇ BEDEL Rayiç bedel, bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. (VUK Mükerrer Madde 266) Rayiç bedel, vergi değeri açısından önem taşımakta olup emlak vergisinde bina ve arazi için rayiç bedel esas alınmaktadır.

EMSAL BEDELİ VE ÜCRETİ Gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir. Emsal bedeli sıra ile, aşağıdaki esaslara göre tayin olunur. Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) Aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan "Ortalama satış fiyatı" ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran % 25'ten az olmaması şarttır. İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder. (2686 sayılı Kanunun 35'inci maddesiyle değişen fıkra) Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz. Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir. Yukarıdaki esaslarla mukayyet olmaksızın kaza mercilerinin re'sen biçtikleri değerler ile zirai kazanç ölçülerini tesbit eden kararnamelerde yer alan unsurlar emsal bedeli yerine geçer. Ücretle yapılan imalatta ücretin gerçek miktarının bilinmemesi veya doğru olarak tayin edilememesi hallerinde tesbit edilecek emsal ücret de aynı esaslara göre tayin olunur. (VUK Madde 267)

VERGİ DEĞERİ Bina ve arazinin Emlâk Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre tespit edilen değeridir.

DÖNEM KARININ BELİRLENMESİNDEKİ YAKLAŞIMLAR 1. ÖZSERMAYE KARŞILATIRMASI YOLUYLA KARIN TESBİTİ Gelir Vergisi Kanunu ile Vergi Usul Kanunu’nda da tanımlanan ve bilanço yaklaşımı olarak ta ifade edilen bu yaklaşımda işletmenin dönemsonu ve dönembaşı özsermayeleri ile işletmeye eklenen ve işletmeden çekilen kıymetler dikkate alınarak işletmenin döneme ilişkin karı veya zararı belirlenmektedir. 2. GELİR – GİDER KARŞILATIRMASI YOLUYLA KARIN TESBİTİ Gelir tablosu yaklaşımı olarak ta ifade edilen bu yaklaşımda işletmenin dönem ilişkin gelir ve giderleri karşılaştırılarak, işletmenin dönem ilişkin karı veya zararı belirlenmektedir.

1. ÖZSERMAYE KARŞILATIRMASI YOLUYLA KARIN TESBİTİ VARLIKLAR = ÖZSERMAYE + BORÇLAR ÖZSERMAYE = VARLIKLAR - BORÇLAR DÖNEMSONU ÖZSERMAYESİ = DÖNEMSONU VARLIKLARI - DÖNEMSONU BORÇLARI (-) DÖNEMBAŞI ÖZSERMAYESİ = DÖNEMBAŞI VARLIKLARI - DÖNEMBAŞI BORÇLARI DÖNEM KARI VEYA ZARARI Eğer işletmeye eklenen veya işletmeden çekilen değerler varsa; DÖNEMSONU ÖZSERMAYESİ = DÖNEMSONU VARLIKLARI - DÖNEMSONU BORÇLARI (-) DÖNEMBAŞI ÖZSERMAYESİ = DÖNEMBAŞI VARLIKLARI - DÖNEMBAŞI BORÇLARI (-) İŞLETMEYE EKLENEN DEĞERLER (+) İŞLETMEDEN ÇEKİLEN DEĞERLER DÖNEM KARI VEYA ZARARI

ÖRNEK 01. 20 X 1 31. 12. 20 X 1 Varlıklar 430. 000 470. 000 Borçlar 220. 000 190. 000 İşletmeye eklenen değerler ……………. … = 30. 000 İşletmeden çekilen değerler ……………. . . = 10. 000 Dönemsonu Özsermayesi = 470. 000 – 190. 000 = 280. 000 Dönembaşı Özsermayesi = 430. 000 – 220. 000 = 210. 000 70. 000 (-) İşletmeye eklenen değerler ……………… …. (30. 000) (+) İşletmeden çekilen değerler ………………. . . 10. 000 Dönem Karı ………… 50. 000

2. GELİR – GİDER KARŞILATIRMASI YOLUYLA KARIN TESBİTİ Gelir, işletmenin öz kaynaklarında artışa neden olan işlemlerdir. Bu işlemler işletmenin ana faaliyet konusuna giren mal veya hizmet satışlarından veya ana faaliyet konusu dışında kalan varlıkların satışından; faiz, kira, iştirak geliri vb. oluşabilir. Gider, dönemin gelirinin elde edilmesi amacıyla yapılan varlık tükenmesidir. Zarar, İşletmenin varlıklarındaki karşılıksız tükenmelerdir. GELİRLER GİDERLER KAR GELİRLER GİDERLER ZARAR GELİRLER GİDERLER KAR VEYA ZARAR YOK

ÖRNEK (A) Ticaret İşletmesinin döneme ilişkin bilgileri şöyledir: Peşin mal satışları Vadeli satışları Peşin mal alışları Vadeli mal alışları Ödenen işyeri kira bedeli Çalışana ödenen ücret Kredi hesabına tahakkuk eden faiz Mevduat hesabına tahakkuk eden faiz Dönemsonu mal mevcudu Satışların maliyeti Alışlar (-) Dönemsonu mal mevcudu 400. 000, 1. 100. 000, 250. 000, 1. 200. 000, 40. 000, 5. 000, 12. 000, 7. 000, 300. 000, - 1. 150. 000 250. 000 + 1. 200. 000 = 1. 450. 000 (300. 000) Gelirler 1. 507. 000 Satışlar 400. 000 + 1. 000 = 1. 500. 000 Mevduat hesabına tahakkuk eden faiz 7. 000 Giderler Satışların Maliyeti Kredi hesabına tahakkuk eden faiz Çalışana ödenen ücret Ödenen işyeri kira bedeli Dönem Karı (1. 207. 000) 1. 150. 000 12. 000 5. 000 40. 000 300. 000

TİCARİ KAR VE MALİ KAR KAVRAMLARI Muhasebe standartları dikkate alınarak belirlenen kar Ticari Kar olarak ifade edilir. Vergi kanunları dikkate alınarak belirlenen kar Mali Kar olarak ifade edilir. Vergi kanunları ile muhasebe standartlarında değerleme ölçülerinin farklılık göstermesi ile gelir ve giderlerin muhasebeleştirilmesinde ortaya çıkan farklılıklar iki farklı kar kavramının kullanılmasını zorunlu hale getirmektedir. Mali kar, aynı zamanda işletmenin ödeyeceği vergi için matrahı ifade etmektedir.

TİCARİ KARDAN MALİ KARA GEÇİŞ DÖNEM TİCARİ KARI VEYA ZARARI XXX (+) MATRAHA İLAVE EDİLECEK UNSURLAR Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler (-) MATRAHTAN İNDİRİLECEK UNSURLAR İstisna ve İndirimler MALİ KAR VEYA ZARAR XXX (XXX) XXX

TİCARİ KARDAN MALİ KARA GEÇİŞ - ÖRNEK 690 DÖNEM KARI VEYA ZARARI HESABI : : 870. 000 1. 130. 000 Döneme ilişkin bilgiler şöyledir: • Ödenen Vergi Cezası • Belgesiz Giderler • Fazla Ayrılan Amortisman Payları • Değer Düşüklüğü Karşılığı (KKEG) • Vergiden Muaf Gelirler 290 610 4. 000 2. 100 15. 000 TİCARİ KAR (Dönem Karı veya Zararı Hesabının Kalanı) (+) KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER • Ödenen Vergi Cezası 290 • Belgesiz Giderler 610 • Fazla Ayrılan Amortisman Payları 4. 000 • Değer Düşüklüğü Karşılığı (KKEG) 2. 100 (-) VERGİDEN MUAF GELİRLER (15. 000) MALİ KAR (VERGİ MATRAHI) 260. 000 7. 000 252. 000