Direzione Regionale dellEmilia Romagna 1 Dottore Commercialista Giudice

Direzione Regionale dell’Emilia Romagna 1

Dottore Commercialista – Giudice Tributario presso la CTP di Bologna. 2

In materia tributaria, la giurisprudenza dominante ravvisa nell’abuso del diritto tutte le operazioni negoziali conformate essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. Trattasi di una nuova fattispecie da inserirsi nei tradizionali: F Atti leciti simulati ( fraudolenti) Si utilizza l’Abuso del diritto per assoggettare ad imposizione determinate operazioni, superando le forme giuridiche adottate dalle parti che possono apparire giuridicamente ineccepibili. 3

La Giurisprudenza Comunitaria con la nota Sentenza Halifax del 21 Febbraio 2006 ha così innovato: “ la sesta direttiva in materia tributaria deve essere interpretata come contraria al diritto del soggetto passivo di detrarre l’Iva assolta a monte, allorchè le operazioni che fondano tale diritto integrino un comportamento abusivo”. Abuso del Diritto: Perché possa parlarsi di Abuso del Diritto le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalla normativa. . , procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito. Con la conseguenza che : le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che hanno 4 fondato quel comportamento.

Elementi essenziali, pertanto, sono : ØLa dichiarata e dimostrata volontà di raggiungere un obiettivo di vantaggio fiscale; ØLa scelta dell’istituto giuridico necessario per raggiungere l’obiettivo. Tali elementi debbono essere contemporaneamente presenti, in quanto: Il Divieto di comportamenti abusivi non vale ove le operazioni contestate possono spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali. 5

Nel sistema tributario italiano occorre fare riferimento all’Art. 37 Bis del DPR 600/73: Sono inopponibili all’Amministrazione Finanziaria gli atti, i fatti e negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti. L’Amministrazione Finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante tali atti, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse. Tuttavia, con apprezzabile timore, tale comportamento dell’Amministrazione Finanziaria è limitato ad una casistica specifica. Ma la Corte Suprema Italiana ha: “ attribuito all’Amministrazione Finanziaria ampio potere di disconoscere , ai fini antielusivi, gli effetti degli atti compiuti dal contribuente al fine di beneficiare di un trattamento più 6 vantaggioso”.

Per l’accertamento del meccanismo non occorre dimostrare la simulazione o il carattere fraudolento dell’operazione. Non sono rilevanti ragioni economiche meramente marginali e teoriche, inidonee a fornire una spiegazione alternativa all’operazione rispetto al mero risparmio fiscale. Incombe al Contribuente fornire la prova di ragioni economiche non siano di carattere meramente marginale o teorico. Il percorso, a questo punto, è favorevole all’azione accertatrice, in quanto: Øil contratto può essere giuridicamente corretto; Øle eventuali ragioni economiche ( risparmio fiscale) devono essere fornite dal contribuente. 7

Il percorso per validare l’istituto dell’Abuso del Diritto è quello di mettere a confronto: FORMALISMO tributario. pedissequa adesione ad una norma del Diritto ABUSO DEL DIRITTO possibilità di adottare interpretazioni correttive individuando un’ istanza superiore alla Legge. Per cui: La funzione dell’atto non va d’accordo con la sua forma e, poiché la sostanza deve prevalere, l’atto ricade sotto una differente ratio legis, congruente invece a quella funzione, ma espressa da altra norma , “ elusa”, che assoggetta l’atto ad un diverso effetto giuridico. ( Aurelio Gentili – Abuso del diritto, Giurisprudenza tributaria e categorie civilistiche). 8

Il tema diventa, pertanto, la valutazione quali-quantitativa dell’obiettivo del “ Risparmio fiscale”. La Giurisprudenza Comunitaria sta cercando di porre a sintesi due concetti contrastanti di abuso del Diritto: A) DEFINIZIONE ESTENSIVA Per poter invocare il concetto di abuso del diritto è sufficiente il perseguimento di un vantaggio fiscale, per cui l’oggetto del negozio giuridico cerca di individuare un’altra finalità che è quella di ottenere un risparmio fiscale. B) DEFINIZIONE CAUTELATIVA Per poter invocare il concetto di abuso del diritto è necessario il solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, per cui l’oggetto del negozio giuridico viene individuato e “ forzato” verso il raggiungimento di tale obiettivo. 9

Il punto di sintesi rimane il seguente: E’ LECITO AGIRE IN MODO DA CONSEGUIRE IL MIGLIOR TRATTAMENTO FISCALE SE CIO’ AVVIENE SECONDO LE REGOLE VIGENTI. SE LA CONFORMAZIONE DELL’OPERAZIONE SOSPETTA DI ABUSO PUO’ INVOCARE RAGIONI ECONOMICHE ( E NON SOLO FISCALI) COMUNQUE SUFFICIENTI A GIUSTIFICARE QUELLA CONFORMAZIONE, ESSA NON PUO’ ESSERE DENOMINATA ABUSIVA. La verifica deve, pertanto, essere effettuata sulla presenza di due elementi formativi del processo elusivo: 1)la scelta di un istituto giuridico non adeguato a rappresentare la realtà economica dell’operazione; 2)la presenza evidente e dimostrata che quell’istituto giuridico è stato scelto SOLO per motivi di natura fiscale; 3)Conseguenza: l’atto formalmente corretto è da censurare, in quanto non ha in sè 10 concrete motivazioni giuridiche, ma solo motivazioni di carattere extragiuridico.

SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Sentenza 12 novembre 2010, n. 22994 Operazioni economiche quali quelle contestate realizzate al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale sono, infatti, operazioni fittizie, in quanto elusive perchè attuate per un fine distorto, nel senso che, mentre incidono, diminuendolo, sul gettito fiscale, contrastano con l'utilità sociale, che costituisce limite alla realizzazione di qualsiasi valida iniziativa economica (cfr. Cass. 8486/2009). Infatti, il contrasto all'elusione, quando non vi sia condotta fraudolenta, non ha come finalità quella di penalizzare il contribuente che non abbia commesso violazioni, ma quella di garantire l'eguaglianza del trattamento fiscale attraverso la riconduzione al regime loro proprio delle operazioni impropriamente sottratte a tale regime (cfr. Cass. 8487/2009). 11

SUPREMA CORTE DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Sentenza 12 novembre 2010, n. 22994 ( segue ) Nel nostro ordinamento, a prescindere dalla compiuta normazione della materia in oggetto, sussiste, infatti, un principio generale antielusivo, la cui fonte è reperibile nel diritto e nella giurisprudenza comunitaria per quanto riguarda i tributi "armonizzati", mentre per gli altri tributi, quali quelli diretti, un tale principio è reperibile nelle norme costituzionali che sanciscono il criterio di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, costituendo il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente i benefici di qualsiasi genere; non è quindi lecito al contribuente trarre indebiti vantaggi fiscali dall'utilizzo distorto (seppur non contrastante con specifiche disposizioni) di strumenti giuridici idonei a procurargli un vantaggio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili diverse dalla mera aspettativa di quel vantaggio. 12

I rilievi della Sentenza: v. Il contribuente che attua operazioni economiche al solo fine di ottenere un risparmio fiscale realizza operazioni fittizie; vdiminuiscono il gettito fiscale e contrastano con l’utilità sociale; vsi vuole garantire l’uguaglianza del trattamento fiscale attraverso la riconduzione al regime loro proprio delle operazioni impropriamente sottratte a tale regime; vnon è lecito al contribuente trarre vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili; v. Il contribuente non deve mai trarre vantaggi fiscali indebiti dall’utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, anche se questi strumenti non contrastano con alcuna specifica disposizione. UNICO PERCORSO CONSENTITO AL CONTRIBUENTE: Dimostrare che sussistono valide ragioni economiche, alternative o concorrenti, di carattere non meramente marginale o teorico. 13

Analisi di una fattispecie La Società AA intende cedere il ramo di azienda line” alla propria controllata Società BB. “vendita libri on La Società AA presenta i Bilanci in attivo ed un rilevante imponibile fiscale. La Società BB ha evidenziato costanti perdite fiscalmente rilevanti e portate a nuovo. La cessione del ramo di azienda per la Società cedente comporta un minore imponibile fiscale, e, quindi , un risparmio erariale. La cessione del ramo di azienda per la Società cessionaria, che presenta perdite fiscali riportabili, evidenzia rilevanti benefici; di fatto gli utili prodotti dalla nuova attività verrebbero “ compensati” mediante l’utilizzo delle perdite pregresse. 14

Analisi di una fattispecie Trattasi di abuso del diritto se: 1)La cessione del ramo di azienda non risulta avvalorata da precise motivazioni economiche; 2)Non viene dimostrata la convenienza gestionale nell’effettuare l’ operazione; 3)Tale cessione di ramo di azienda, in definitiva, ha un solo obiettivo : smobilizzare le perdite fiscali pregresse del cessionario. Non si tratta di abuso del diritto se: 1. Le cessione del ramo viene effettuata per precise scelte economiche e gestionali. 2. La cedente dimostra che aveva l’intenzione di chiudere tale attività, in quanto per il suo proseguimento avrebbe dovuto effettuare rilevanti investimenti. 3. Il cessionario, attraverso l’implementazione della nuova attività, sulla base di un piano industriale, incrementerà la propria attività. 15

Ciò comporta : Il contribuente: Nell’approcciarsi ad una operazione giuridica ( contratto ) deve sempre fare riferimento ai requisiti del medesimo, come da art. 1325 cc. In particolare, l’oggetto deve essere vero, reale e non simulato e deve essere coerente con le finalità dichiarate tra le parti. L’istituto giuridico adottato deve essere in sintonia con tale oggetto. Deve prevalere l’impostazione giuridica del contratto. L’Amministrazione Finanziaria Attraverso le sue fasi di verifica e di controllo deve analizzare se l’istituto giuridico adottato dal contribuente sia coerente con l’oggetto dichiarato nel contratto. Il beneficio fiscale a favore del contribuente deve, conseguentemente, trovare conferma come conseguenza indiretta di un comportamento trasparente giuridicamente corretto. In ipotesi non si dimostri la coerenza tra istituto giuridico adottato ed oggetto del contratto, in presenza di un vantaggio fiscale, è legittimo introdurre il concetto di 16 Abuso di Diritto.

L'abuso del diritto si pone come un principio volto a impedire che i destinatari delle norme tributarie mettano in essere operazioni negoziali finalizzate a evitare l'applicazione di una norma impositiva sfavorevole. Il rimedio all'abuso della norma tributaria deve essere cercato, anche al di fuori del regole proprie del settore, nella strumentazione civilistica. . L'applicazione della teoria dell'abuso impone al giudice di vagliare la presenza di valide ragioni economiche, alternative al mero risparmio fiscale, alla base dell'operazione negoziale complessivamente ordita dalle parti. Il divieto di abuso del diritto si pone, quindi, anche nel settore tributario come valvola di apertura del sistema, volta a contrastare pratiche consistenti nell'uso improprio, anche se formalmente ineccepibile, di norme giuridiche. 17

GIURISPRUDENZA . • Lo scambio di fatture tra aziende di famiglia per la vendita di beni a prezzi al di fuori di quelli normalmente praticati dal mercato può configurare abuso del diritto. ( Cass. N° 9476 del 21 Aprile 2010) • E’ onere a carico dell’Amministrazione Finanziaria dimostrare l’abuso di diritto di un’azienda ed il vantaggio fiscale conseguito. ( Cass. N° 20030 del 22 Settembre 2010). • Costituisce abuso di diritto l’acquisizione di società non operative al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale. ( Cass. N° 22994 del 12 Novembre 2010) 18

La teoria dell'abuso del diritto mira a introdurre nel nostro ordinamento giuridico una clausola generale antielusiva, applicabile anche in relazione a periodi di imposta precedenti all'entrata in vigore di specifiche norme antielusive o della norma di carattere generale di cui all'art. 37 bis D. P. R. n. 600/1973. Il punto da verificare è: la sostenibilità dell'assunto, in quanto l’inserimento dell’istituto dell’Abuso del Diritto deve, comunque, inserirsi nel percorso giuridico del raggiungimento del punto di equilibrio tra LOTTA ALL’ELUSIONE FISCALE e SISTEMA DI GARANZIE E TUTELA DEL CONTRIBUENTE 19

Nella logica dell'abuso del diritto civile, in conseguenza dell'abuso stesso, il comportamento posto in essere da un soggetto dell'ordinamento è disconosciuto, poiché non appare corrispondere alla previsione astratta contenuta nella norma. Nella logica dell'abuso del diritto tributario, il negozio messo in opera dal contribuente rimane di per sé valido, ma viene considerato inopponibile all‘Amministrazione – e, dunque, relativamente inefficace – in quanto diretto ad aggirare una norma impositiva. La Cassazione descrive questo fenomeno in termini di abuso del diritto, concentrando la propria attenzione sulla norma favorevole (o agevolativa) aggirata. É del tutto evidente che, così facendo, viene definito “abuso” il comportamento finalizzato ad eludere o aggirare una norma giuridica. 20

Ø La nozione di abuso del diritto prescinde, pertanto, da qualsiasi riferimento di natura fittizia o fraudolenta di una operazione, intesa come una prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore o a rendere difficile all’Ufficio la verifica della vera natura dell’operazione. Ø Non comporta l’accertamento della simulazione degli atti posti in essere. Ma, al fine di rendere il percorso giuridico corretto: occorre assumere una particolare cautela da parte dell’Amministrazione Finanziaria nella individuazione di un comportamento antielusivo, che tenga conto dei seguenti elementi: § Riconoscimento della liceità dell’obiettivo della minimizzazione del carico fiscale; § Rispetto dell’Art. 41 della Costituzione in tema di libertà d’impresa. § Definizione del concetto di “ valida ragione economica”. 21

. Sulla base di un rigoroso percorso l’Amministrazione Finanziaria ha tutti gli elementi per contrastare quelle operazioni reali, assolutamente conformi ai modelli legali, ma che sono state attuate con un intento occulto di mero risparmio fiscale. Ma, per rendere operativo tale percorso è opportuno e doveroso che il Legislatore intervenga al riguardo, nel rispetto dei citati principi costituzionali. La Legge Generale Tributaria Tedesca così prevede: “ La Legge fiscale non può essere elusa attraverso abuso di forme giuridiche ammesse. Se ricorre abuso, la pretesa fiscale sussiste come se fosse presente una forma giuridica adeguata ai fatti economici”. 22

E’ necessario ripristinare un rapporto tra i cittadini ed il fisco per tornare ad un sistema equo e trasparente. In questo senso va interpretato il Protocollo d’Intesa siglato in questi giorni dall’Agenzia Regionale delle Entrate di Napoli e la Procura della Repubblica di Napoli. Obiettivo congiunto: PREVENIRE E CONTRASTARE I COMPORTAMENTI ILLECITI Compito delle parti è di ripristinare il concetto di Etica Sociale e Cultura della Legalità nel sistema fiscale, sulla base di una riforma fiscale, condivisa, equa e non complessa. 23

L’Istituto dell’Abuso del Diritto che risponde a prerogative Costituzionali deve essere attentamente analizzato, in quanto lo strumento del contrasto all’Elusione Fiscale ( molto più complesso della mera evasione fiscale) deve poggiare su elementi giuridici ineccepibili, e ciò al fine di evitare che: 24

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