Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de La Pampa

Consejo Profesional de Ciencias Económicas de La Pampa Fraudes Fiscales. Impositivos y Aduaneros 2020

ELUSIÓN FISCAL VERSUS EVASIÓN FISCAL üLa elusión fiscal consiste en el uso de mecanismos legales para reducir o evitar el pago de impuestos. Se caracteriza por no contradecir las normas, sino en valerse de sus defectos para obtener un beneficio económico. üEn otras palabras, una empresa o persona que recurre a la elusión fiscal está aprovechando vacíos legales para reducir sus obligaciones ante el fisco. üLa evasión fiscal implica la transgresión de la legislación tributaria vigente, mientras que la elusión fiscal supone que los contribuyentes usan los resquicios de la ley, actuando dentro de los márgenes permitidos por la normativa. üAmbas acciones son punibles, la evasión es un delito que se sanciona con multa, embargo, y prisión mientras que la elusión fiscal se sanciona con multa, porque no oculto renta sino que aportar prueba un error de interpretación.

Las principales diferencias y semejanzas entre elusión y evasión fiscal son las siguientes: ü El evasor comete un delito, por el cual es condenado a la cárcel. Sin embargo, quien elude no ha realizado ninguna infracción contenida en el marco legal, sin embargo tributariamente es una “omisión de impuestos” que se sanciona por Art. 45 Ley N. ° 11. 683 (100% del ajuste fiscal). ü El objetivo de la evasión y de la elusión es el mismo: Minimizar la carga tributaria. Por ende, ambas prácticas producen que el Estado reciba menos ingresos de los que podría recaudar, es lo que se denomina afecta al bien jurídico “Hacienda Pública”. ü La evasión está relacionada a actividades ilícitas, no pago de impuestos cuando esta obligado por ley, esto no sucede con la elusión, aunque recurra a prácticas que puedan considerarse al “filo de la ley” un experto podría justificar través del concepto legal de “error excusable” del Art. 50. 2 Ley N. ° 11. 683 (LPF) la falta de intencionalidad.

FRAUDES FISCALES. IMPOSITIVO Y ADUANERO üEn Derecho Tributario, para que un comportamiento constituya un ilícito o delito tributario requiere que este encuadrado como tal en la norma legal, aparte de la concurrencia de los elementos esenciales: üelemento objetivo: descripción de hecho omitido en la norma legal. Ej. DDJJ en cero cuando hay facturas de ventas de bienes y/o servicios emitidas. üelemento subjetivo: referente al comportamiento del infractor y la existencia de dolo (ardid, intención maliciosa) o culpa (negligencia, imprudencia o impericia) üSin embargo la CSJN ha consagrado el principio de personalidad de la pena, en virtud del cual solo puede ser reprimido quién sea culpable, es decir, aquel sujeto al cual el hecho punible o sancionable, le sea atribuido tanto objetiva como subjetivamente.

FRAUDES FISCALES. IMPOSITIVO Y ADUANERO ü La ley N° 11. 683 (LPT) expresa que el sujeto obligado, incurre en error excusable, cuando por la oscuridad de las normas, su complejidad interpretativa o ante criterios diferentes volcados en fallos judiciales inducen al error. ü El error por otra parte debe ser esencial, decisivo e inculpable, que el contribuyente demuestre que pese a su diligencia creyó que su comportamiento no era contrario a la ley ni el interés del fisco o entidad recaudadora. ü Para evaluar la existencia de error excusable “eximente de sanción”, deberán valorarse, entre otros elementos de juicio, la norma incumplida, la condición del contribuyente y la reiteración de la conducta en anteriores oportunidades.

DOLO, ERROR, IGNORANCIA ü El dolo se caracteriza básicamente por el conocimiento cierto del resultado antijuridico a obtener, que pone en peligro el bien jurídico protegido, como es el erario público. ü El error es el desconocimiento de la norma o de su significación antijurídica, üLa ignorancia, queda integrada en el concepto de error. En la antigüedad, se consideró que la ignorancia implicaba la falta absoluta de conocimiento de la realidad por parte del sujeto, el no saber, y el error, suponía un conocimiento falso de esa misma realidad, un juicio equivocado de la realidad, es lo que se define como “impericia”. üPor autonomía del derecho tributario, esta figura no se aplica a derecho penal, y por ello en derecho aduanero no se puede aplicar error excusable.

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO ü El derecho tributario es calificado como autónomo. Hay quienes la niegan subordinándolo al derecho financiero. ü Dumolin sostuvo en la edad media que debía estar subordinada del derecho civil para combatir la rapacidad de los señores feudales. ü Villegas sostiene que el Estado posee la facultad para dictar normas jurídicas creadoras de tributos sujetas al principio de legalidad, y sus consecuentes penas ante el incumplimiento. ü Además se aplica el principio de capacidad contributiva e igualdad constitucional

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO üEl derecho fiscal se ocupa de la gestión de los ingresos y gastos que regula la actividad del estad. Ej. Finanzas públicas. üEl derecho tributario se halla conformado por un conjunto de normas que reglamentan la determinación y pago de los tributos, constituyendo una rama del derecho fiscal que dispone el establecimiento y aplicación de los tributos con el propósito de obtener recursos públicos. ü La doctrina especializada sostiene que el derecho tributario es autónomo, aunque ello no significa que sea independiente y/ separado de las ramas del derecho público o privado. üSer autónoma ha sido definido por algunos autores como Jarach, García Belsunce, García Vizcaíno o Villegas como autonomía en materia de interpretación, autonomía en su aplicación, autonomía en la aplicación de ciertos conceptos.

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO ü Además el derecho tributario conforme lo define la Dra. Catalina García Vizcaíno esta dividida en especies, siendo el derecho tributario el género y sus especiales las siguientes. Derecho Tributario • • • Constitucional Administrativo Procesal Internacional Sustantivo Penal

ESPECIES DEL DERECHO TRIBUTARIO ü En Derecho Tributario constitucional se estudian en particular las garantías del ciudadano, expresadas a través de los distintos principios como son: legalidad, igualdad, equidad, razonabilidad, capacidad contributiva etc. ü En Derecho Tributario Administrativo se estudia el concepto de acto administrativo emitido por los organismos del estado nacional, provincial y municipal, además de los requisitos esenciales del mismo, y competencias del órgano, como la impugnación del acto cuando tenga vicios. ü En Derecho Tributario Procesal se estudia el tratamiento de los litigios que surgen por diferencias de criterio e interpretación de las normas impositivas y procedimentales entre la Administración y los contribuyentes.

ESPECIES DEL DERECHO TRIBUTARIO ü En Derecho Tributario Internacional se estudia la aplicación de las normas tributarias entre diferentes países, estados y jurisdicciones para evitar conflictos como puede ser la doble imposición o la evasión fiscal. üEn Derecho Tributario Sustantivo o formal, se estudia la aplicación de las normas aplicados a casos concretos según sus diferentes características. Fundamental para detectar a posibles evasores fiscales. üEn Derecho Tributario Penal, se estudian las regulaciones jurídicas de las infracciones fiscales más conocidas como infracciones y cómo deben aplicadas, además de determinar las diferencia con los delitos de evasión impositiva o previsional

CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN IMPOSITIVA. LITERAL ü El juez administrativo ante situaciones controversiales en la aplicación de la determinación de la obligación impositiva, puede intervenir como tal en un procedimiento de determinación de oficio. ü El contribuyente puede cubrir su responsabilidad interponiendo una consulta vinculante, la cual no suspende los plazos, intereses o sanciones. ü Conforme la ley de procedimientos fiscales, la aplicación de las normas impositivas es literal, prohibiéndose la analogía en determinadas situaciones. ü Asociación Mutual de médicos y Personal Jerárquico del Hospital Privado de Córdoba – Tribunal Fiscal de la Nación- sala B del 18/12/2006. A favor contribuyente. Desarrolla servicios de estacionamiento y locación de espacios para máquinas expendedoras de alimentos. Exentas de IVA Art. 7 inciso h)6 Ley

CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN IMPOSITIVA. REALIDAD ECONÓMICA ü Art. 2 Ley N° 11. 683 “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos”.

CRITERIOS DE INTERPRETACIÓN IMPOSITIVA. REALIDAD ECONÓMICA ü la realidad económica proporciona el criterio distintivo entre la elusión tributaria, lo que constituye una forma de evasión, contemplada como infracción en el artículo 47 inciso e) de la Ley N° 11. 683. ü Yparraguirre, Juan (TF 27337 -I) y otro c/DGI s/DGI Tribunal Fiscal - Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala II - 10/03/2015. A favor del contribuyente AFIP reclamaba el impuesto a las ganancias de los períodos fiscales 2000 a 2003, por aplicación del criterio fiscal del balance, ya que los Sres. Juan Yparraguirre y Juan Mario Astiz, personas físicas titulares del dominio del inmueble dañado por la actividad de los concesionarios y permisionarios hidrocarburíferos, percibieron una indemnización. Los Sres. Yparraguirre y Astiz se inscribieron ante la AFIP como sociedad de hecho uy cuyo objeto era la “cría de ganado ovino, excepto en cabañas y para la producción de lana. No se vincula con la actividad gravada, además el sujeto en el gravamen a la renta es cada integrante de la sociedad irregular, en consecuencia no cumplen la teoría de la fuente.

CONCEPTO BIEN JURÍDICO TUTELADO üSegún la teoría delito, el bien jurídico tutelado es determinado por la ley, definiendo que bienes deben estar protegidos. ü La Administración tributaria. ü Hacienda Pública üEl rol de cada parte interviniente (teoría funcionalista) üEl control aduanero en la ley N° 22. 415 (código aduanero)

JURISPRUDENCIA SOBRE BIEN JURIDICO üCorral Javier Omar. C. N. P. E. Sala B del 19. 04. 2002. Diferencia entre fraude. Artículo 174 Código Penal (delito) y defraudación (contravención). Incentivo docente apócrifo ü Jeong Kwang Soo - Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, sala B - 15/04/2005. Clausura a favor del fisco üÁlvarez Alberto Oscar. TFN Sala D del 12/02/08. Aplicables los principios penales. Sanción por dolo. Presunciones de dolo üMaritime Services Line Argentina SA c/DGA sobre Código Aduanero Ley 22. 415 CNACAF sala III del 02/02/2017 - A favor del fisco

PRINCIPIOS PENALES üLegalidad üImputabilidad y Culpabilidad üRazonabilidad de la pena üPrincipio de inocencia üPrincipio del debido proceso üNon bis in ídem (Persecución múltiple) üIrretroactividad de las normas üLey Penal más benigna

JURISPRUDENCIA SOBRE PRINCIPIOS PENALES üEn el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, sólo puede ser reprimido aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente. (Parafina del Plata –CSJN - 1968) ü Molteni, ü María Margarita - CNACAF, sala I - 14/02/2017. Principio de legalidad Profum SA – Tribunal Fiscal de la Nación, sala A -16/06/2014. Principio non bis in ídem. ü Martínez Rivero Rodrigo, C. F. Casación Penal, sala II del 19/12/2014. Principio de insignificancia yo bagatela

IMPUTABILIDAD DEL ASESOR IMPOSITIVO ü Art. 8) Ley N° 11. 683 Responsabilidad personal y solidaria con los deudores del tributo. ü Art. 8 inc. f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia penal en su contra. üEsta responsabilidad comprende a todos aquellos que posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de cualquier manera presten colaboración a tales fines.

IMPUTABILIDAD DEL ASESOR IMPOSITIVO ü El informe de fiscalización será acompañado con los medios probatorios que demuestren la participación del profesional. ü Dicha información será remitida cuando se tome conocimiento de la vinculación de los profesionales con el ilícito cometido, destacando que, si los mismos forman parte de un estudio de profesionales, deberá remitirse además información sobre el mencionado estudio, acotándose al caso de socios o asociados que han intervenido en los hechos. ülas conductas profesionales son sancionadas por los Tribunales de Disciplina de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas mediante correcciones disciplinarias que varían entre: • Advertencia, amonestación privada, apercibimiento público, suspensión en el ejercicio de la profesión de un mes a un año • Cancelación de la matrícula.

IMPUTABILIDAD DEL ASESOR IMPOSITIVO üEl procedimiento de solidaridad del asesor impositivo, es a posteriori de la determinación de oficio Art. 16 y 17 Ley N. º 11. 683 (to en 1998 y sus modif. ) üEn ambos procedimientos se concluye con la sanción penal de multa por dolo o culpa ü La denuncia penal tributaria Art. 18 Ley N° 27. 430 puede hacer imputable al director SA, socio gerente, empleado, asesor etc. siempre que haya dolo y el quantum supere la condición objetiva de punibilidad. ü En materia aduanera se imputa al despachante de aduana, al agente de transporte aduanero y a todo otro auxiliar del servicio aduanero que tenga vinculación con una maniobra ilícita.

IMPUTABILIDAD DEL ASESOR IMPOSITIVO üEn los informes finales de inspección, existe un apartado dedicado a la responsabilidad profesional. üAFIP-DGI realiza un análisis de la responsabilidad (profesional, solidaria y/o penal) de los profesionales y su vinculación con ilícitos tributarios. üLa IG (DPNF) 359/1997 tiene como objetivo fijar algunas pautas que permitan a los fiscalizadores detectar a profesionales de cualquier especialidad que hayan tomado parte y notificar a las entidades profesionales aquellos actos o hechos que contravengan la ética profesional o constituyan delitos, a fin de que dichos organismos juzguen la conducta profesional de quienes resulten denunciados por mal desempeño, sin perjuicio de la denuncia penal tributaria

IMPUTABILIDAD DEL ASESOR IMPOSITIVO ü Fue complementada con la IG (DI PYNF) 401/1998 , que precisa ciertas pautas, con el fin de garantizar el debido conocimiento de las actuaciones que se labren y evitar que se perjudiquen profesionales a los que se les pudieren atribuir responsabilidades ajenas a su real intervención. ü La IG 401/1998 “describe” distintos supuestos de responsabilidades con relación al cumplimiento de las obligaciones fiscales, según el carácter que asuman los profesionales intervinientes, pero no implica prejuzgar la conducta de los mismos. ü La IG 419/98 (DY PNF)establece que tratándose de contribuyentes bajo fiscalización que confeccionan estados contables, adquiere singular relevancia que los mismos hayan sido previamente auditados cumpliendo con las normas de auditoría vigentes.

IMPUTABILIDAD DEL ASESOR IMPOSITIVO üEn toda fiscalización en la que se efectúen ajustes técnicos no derivados de criterios de interpretación tributaria, sino provenientes de diferencias significativas con la información expuesta en los estados contables, los cuales cuentan con informe de auditoría externa realizado por contador público, deberán aplicarse las normas contenidas en las instrucciones generales 359/1997 y 401/1998 en tanto y en cuanto: Ante ajustes significativos a los estados contables que dichos ajustes no hayan dado lugar a salvedades en el informe del auditor ni estén referidos a rubros, partidas o cuestiones sobre los cuales el auditor ha manifestado en su informe tener una limitación en el alcance de su examen. üEstablece la instrucción general que corresponderá agregar a las actuaciones los elementos que el profesional exhibiera (v. gr. papeles de trabajo u otros medios demostrativos de su labor profesional), en relación con las aclaraciones que el profesional pudiere efectuar

IMPUTABILIDAD DEL ASESOR IMPOSITIVO Considera la norma que, según la profesión, se pueden dar las siguientes situaciones y/o roles: ü Apoderado; üAsesor impositivo y/o legal; y liquidador de impuestos ü Auditor externo; contador certificante; üPatrocinante en la constitución de sociedades; ü Redacción de contratos, boletos, escrituras; certificación de firmas; dictaminar sobre incobrabilidad; ü Pericias; avalúos; revalúo técnico; üDiseño, desarrollo, puesta en marcha y/o mantenimiento de programas o sistemas de computación

IMPUTABILIDAD DEL ASESOR IMPOSITIVO JURISPRUDENCIA RELEVANTE

üBertoli Zimmerman Hugo J. Tribunal Fiscal de la Nación, sala A del 28/11/2002. Contador de la firma. Denuncia Penal Tributaria por factura apócrifa üGambino, Daniel Eduardo -Tribunal Fiscal de la Nación Sala A - 29/05/2007. Nulidad DO con costas al fisco. En el descargo se le endilga la responsabilidad a un contador independiente, por las DDJJ en"0" con el único afán de evitar la aplicación del artículo 38 de la ley, enfatizando que tal accionar lo hizo sin su consentimiento. ü R. , G. W. s/ recurso de casación - Cámara Federal de Casación Penal, sala I 30/03/2017 - Un contador utilizó sin autorización claves fiscales ajenas para ingresar a la página de AFIP y realizar operaciones impositivas. Por el hecho fue condenado a 10 meses de prisión por el delito de acceso ilegítimo a un sistema o dato informático de acceso restringido.

ü Biafore Marcelo Néstor c/AFIP-DGA - Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala IV del 04/07/2017. No digitalización de legajos de operaciones aduanera por parte de un despachante aduanero, a quién aplicaron sanción por incumplimiento de los deberes formales con multa. ü Fellin Arnoldo c/AFIP-DGA - Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala I del 26/09/2017 Se aplico solidaridad en declaración inexacta, ante la omisión de informar la característica de la mercadería importada, lo que habilita a DGA a aplicar una multa prevista en el Art 954 Ley N° 22. 415 al despachante de aduana.

CASO DE APLICACIÓN Módulo I