Zajcia nr 8 RODKI ZASKARENIA W POSTPOWANIU PODATKOWYM

• Zajęcia nr 8

ŚRODKI ZASKARŻENIA W POSTĘPOWANIU PODATKOWYM - UWAGI WSTĘPNE - 2

1. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. - Art. 78 Konstytucji RP oraz art. 127 OP - Katalog środków odwoławczych określa OP, a KPA nie znajduje zastosowania w procedurze podatkowej - Rozpatrzenie sprawy w II instancji nie polega jedynie na dokonaniu przez podatkowy organ odwoławczy kontroli działań dokonanych przez organ I instancji, ale również na ponownym rozpatrzeniu sprawy - Konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ II instancji w granicach zakreślonych w art. 229 i 233§ 2 OP - Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe 3

• 2. Zasada trwałości decyzji - uchylenie, zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowań zakończonych decyzjami, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym (tzw. Decyzje ostateczne), mogą nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w OP oraz ustawach podatkowych. 4

• ! Ponieważ w OP nie wprowadzono instytucji wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, a przepisów KPA nie stosuje się do spraw podatkowych, w postępowaniu podatkowym wspomniana instytucja nie funkcjonuje i nie może być stosowana ( Zob. art. 221 OP) 5

• Klasyfikacja środków zaskarżenia:

1. Zwyczajne ( odwołanie od decyzji, zażalenie na postanowienie) służące na rozstrzygnięcie nie ostateczne 2. Nadzwyczajne ( wniosek o wznowienie postępowania, wniosek o stwierdzenie nieważności, wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji) służące w określonych przepisami sytuacjach na rozstrzygnięcia ostateczne 3. Bezwzględnie dewolutywne ( np. wniosek o stwierdzenie nieważności w trybie art. 220§ 2 OP w zw. Z art. 226 OP które przenoszą postępowanie do organu wyższego stopnia w sytuacji, gdy organ I instancji ich nie uwzględni. 4. Niedewolutywne ( odwołanie od zażalenia w trybie art. 221 OP) rozpatrywane przez organ, który wydał zaksarżone rozstrzygnięcie 5. Bezwzględnie suspensywne ( wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji np. w trybie art. 246§ 1 i art. 252 OP), z mocy prawa wstrzymujące wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia 6. Względnie suspensywne ( praktycznie niewystępujące w postępowaniu podatkowym ze względu na fakt, iż decyzje organu I instancji podlegają wykonaniu przed upływem terminu do wniesienia odwołania) uzależniające wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia od oceny organu rozpatrującego dany środek 7. Samoistne ( odwołanie, zażalenie w trybie art. 236§ 1 OP 8. Niesamoistne ( czyli takie, które można wnieść wyłącznie z innym środkiem prawnym np. zaskarżenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w trybie art. 165§ 2 OP w odwołaniu od decyzji) 7

• Jaka jest podstawowa cecha zwyczajnych środków zaskarżenia ?

1. Konstrukcja oparta na zasadzie skargowości - postępowanie weryfikacyjne nie może zostać wszczęte z urzędu, a jedynymi podmiotami uprawnionymi do żądania weryfikacji decyzji bądź postanowień wydanych przez organ I instancji są strony postępowania. ! Wszczęcie z urzędu postępowania weryfikacyjnego uznać należy za rażące naruszenie prawa i będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności wydanego na jego podstawie indywidualnego aktu 9

Zwyczajne Środki Zaskarżenia 1. Odwołanie 10

Strona która jest niezadowolona z zawartego rozstrzygnięcia w decyzji podatkowej, może wnieść odwołanie od tej decyzji w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej tej decyzji. W przypadku gdy stronie ( spadkobiercy) doręczono zawiadomienie przewidziane w art. 103 o. p. ( np. zawiadomienie o złożonym przez spadkodawcę odwołaniu od decyzji), termin 14 dni na złożenie przez spadkobiercę odwołania biegnie od dnia doręczenia mu tego zawiadomienia. ! W przypadku gdy ustawowy termin 14 dni już minie, strona może złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Strona musi jednak uprawdopodobnić , że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy ( art. 162 par 1 o. p. ) 11

• Cechy charakterystyczne odwołania jako zwyczajnego środka zaskarżenia:

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Odwołanie w sprawach podatkowych jest całościowo uregulowane przepisami art. 220 -235 OP i nie stosuje się do niego przepisów KPA Odwołanie ma charakter dewolutywny ( art. 220§ 2 OP) – wyjątek art. 221 i 221 a OP Odwołanie ma charakter suspensywny ( decyzja organu I instancji nie jest ostateczna i nie podlega wykonaniu np. w trybie postępowania egzekucyjnego –należy jednak pamiętać o art. 239 b OP Odwołanie jest uprawnieniem przysługującym stronie ( niezależnie od decyzji organu I instancji) Odwołanie mogą wnieść również spadkobiercy strony ( art. 223§ 2 pkt 2 w zw. Z art. 103§ 1 OP) Strona do wniesienia odwołania do właściwego organu odwoławczego ma termin 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji a spadkobiercy –od momentu ich zawiadomienia w trybie art. 103§ 1 OP Wniesienie odwołania następuje za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w I instancji 13

Ograniczenia dewolutywności i suspensywności Odwołania: - w sytuacji gdy organ podatkowy I instancji, od decyzji którego wniesiono odwołanie , uzna, że zasługuje ono na uwzględnienie w całości, to jest on wówczas zobligowany w trybie samokontroli do wydania nowej decyzji, którą uchyli i zmieni zaskarżoną decyzję( art. 226 OP) ! Należy jednak pamiętać, że art. 226 OP pozwala jedynie na uwzględnienie odwołania jedynie w całości, tj. w przypadku uwzględnienia każdego ze sformułowanych zarzutów, a także istoty i zakresu żądania. A zatem organ nie może dokonać częściowej weryfikacji swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia. Oznacza to, że im zarzuty będą mniej precyzyjnie skonstruowane i uzasadnione, tym mniejsza istnieje szansa na dokonanie samokontroli przez organ w trybie art. 226 OP 14

• - Natomiast suspensywność można ograniczyć w trybie art. 239 a i n. OP poprzez nadanie nieostatecznej decyzji organu natychmiastowej wykonalności 15

• Jakie są formy wniesienia odwołania?

art. 168§ 1 OP • 1. na piśmie • 2. ustnie do protokołu • 3. za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z 17. 2. 20105 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne • 4 lub prze portal podatkowy 17

Elementy odwołania jako podania (art. 168§ 2 -3 b OP) 1. Treść żądania; 2. Wskazanie osoby, od której pochodzi 3. wskazanie jej adresu ( miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) 4. powinno czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych, tj. w art. 222 OP –czyli powinno zawierać wskazanie zarzutów przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. 5. Wniesione pisemnie albo ustnie do protokołu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził 6. wniesione w formie dokumentu elektronicznego powinno być uwierzytelnione przy użyciu mechanizmów określonych w art. 20 a 18 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności

Pełnomocnictwo do wniesienia odwołania • Wnosząc odwołanie, strona może działać osobiście lub przez pełnomocnika, którym może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych zaś w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z 19. 3. 2004 r. –Prawo celne tj. agent celny 19

Kwalifikowana forma odwołania Zgodnie z art. 222 OP odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno : 1. Zawierać zarzuty przeciw decyzji; 2. Określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz 3. wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. ! Pierwszy i drugi element odwołania mają charakter obligatoryjny, natomiast trzeci jest fakultatywny ( Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13. 11. 2008 r. I SA/Go 754/08). ! Logiczność i zwięzłość sformułowania dezaprobaty z wydanej decyzji nie mogą być 20

• ! Należy zwrócić uwagę na odmienność unormowań dotyczących odwołań sporządzanych w trybie KPA oraz Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 128 KPA, w przeciwieństwie do art. 222 OP, odwołanie wymaga szczegółowego uzasadnienia, a wsytarczające jest , jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji. 21

• Art. 128. KPA Odwołanie wymaga szczegółowego uzasadnienia. Wystarczy, jeżeli z odwołania wynika, że strona nie jest zadowolona z wydanej decyzji. Przepisy szczególne mogą ustalać inne wymogi co do treści odwołania.

Zarzuty przeciw decyzji: • Podstawą do wniesienia zarzutów może być naruszenie: • 1) przepisów prawa materialnego poprzez ich błędne zastosowanie bądź niezastosowanie; • 2) przepisów prawa formalnego (procesowego) poprzez ich błędne zastosowanie bądź niezastosowanie 23

Ad. 1. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie może zostać oparty na uzyskaniu niezadowalającego, zdaniem strony efektu dokonanej prze organ podatkowy ich wykładni bądź błędnym obliczeniu zobowiązania podatkowego w wyniku opodatkowania niewłaściwej podstawy opodatkowania. W tych przypadkach ilość możliwości sformułowania jest niezwykle szeroka i zależy od przedmiotu postępowania. Np. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię 24

Ad. 2 Naruszenie prawa procesowego: 1) naruszenia art. 21§ 3 OP poprzez wydanie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik wyliczył, zadeklarował i wpłacił podatek, stosownie do przepisów go regulujących; 2) naruszenia przepisów art. 121§ 1 OP ( zasada zaufania do organów podatkowych) np. poprzez niewypełnienie wynikającego z art. 191 OP obowiązku dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została 25

Zadanie: • Niewyznaczenie stronie w trybie art. 200§ 1 OP siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego to zarzut naruszenia jakiego przepisu OP ?

• Naruszenia art. 123§ 1 OP ( zasada udziału stron)

– Niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, lub niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w uzasadnieniu prawnym decyzji to zarzut naruszenia jakiego przepisu OP ?

• Naruszenia przepisów art. 210§ 1 pkt 6 i 4 OP

• 4) naruszenia art. 123§ 1 OP ( zasada udziału stron) np. poprzez niewyznaczenie stronie w trybie art. 200§ 1 OP siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego • 5)naruszenia innych przepisów regulujących postępowanie dowodowe zawartych w art. 180 -200 OP • 6) uchybienia zasadzie in dubio pro tributario oraz in dubio contra fisco • 7) naruszenia przepisów art. 210§ 1 pkt 6 i 4 OP poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, lub niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa w uzasadnieniu prawnym decyzji • 8) naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego 30

• Sformułowanie zarzutów przeciw decyzji zgodnie ze sztuką i w granicach prawa, które pozwoli uzyskać korzystny i oczekiwany efekt, leży w interesie podatnika. W związku z tym, strona wnosząca odwołanie powinna dołożyć wszelkich starań, aby uzyskać zakładany efekt, gdyż obowiązkiem organu odwoławczego jest w pierwszej kolejności zbadanie odwołania pod katem jego dopuszczalności i terminowego wniesienia oraz spełnienia warunków określonych przepisem art. 222 OP 31

Istota i zakres żądania: 32

Kompetencję organu odwoławczego : art. 233 o. p. 1. Jeśli organ odwoławczy nie ma zastrzeżeń co do sposobu zrekonstruowania stanu faktycznego, metod zebrania i oceny zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych przez organ I instancji przepisów podatkowych, jak również w sprawie rozstrzygnięcia , to wydaje decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. 2. Organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji –ale co do zasady- musi jednocześnie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Uchylenie zaskarżonej decyzji może być całościowe lub częściowe, przy czym organ podatkowy musi wówczas orzec co do istoty sprawy –wydając odpowiednią decyzję. Taka decyzja organu nazywa się decyzją reformatoryjną ( art. 233 par 1 pkt. 2 lit a o. p. ) 3. Uchylając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy może zaniechać merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy jedynie wówczas , gdy: - Przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli sprawa została wydana z naruszeniem przepisów 33 o właściwości ( art. 233 par 1 pkt. 2 lit b o. p. )

Zależności pomiędzy art. 229 OP a 233§ 2 OP • Jeżeli organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 o. p. , nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję z art. 233 § 2 o. p. Z powyższego wynika, że "dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 o. p. , dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22 października 2008 r. , V KK 111/08, OSNw. SK 2008/1/2101).

• Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 oraz 233 § 2 o. p. • Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 o. p(wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r. , I GSK 360/09, LEX nr 744754). Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o. p. , oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 o. p. (wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. , II FSK 139/08, LEX nr 501817).

Ocena i naruszenie zasady dwuinstancyjności Wyrok NSA z 13. 3. 2013 r. I FSK 570/12 Jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O. p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany wart. 229 O. p. , czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania 36 w

ODWOŁANIE OD DECYZJI ORGANU PODATKOWEGO 37

• Kazus 10: • Ostatnim terminem wniesienia odwołania od niekorzystnej dla Eugeniusza K. decyzji był dzień 18 sierpnia, przy czym Eugeniusz K. przebywał wówczas na konferencji na Barbados. Z tej racji, że wcześniej był bardzo zajęty przygotowaniem się do wyjazdu postanowił napisać i wysłać odwołanie, będąc na konferencji. Napisanie odwołania okazało się trudniejsze niż mu się początkowo zdawało, co spowodowało, że dopiero 38

• Odpowiedź: • Na podstawie § 6 pkt 2) art. 12 o. p. należy uznać, iż termin dla wniesienia odwołania będzie zachowany m. in. wówczas, gdy pismo (odwołanie) nadane z państwa z poza Unii Europejskiej dotrze do polskiej placówki pocztowej przed upływem terminu albo przed upływem terminu będzie złożone w polskim urzędzie konsularnym. Oznacza to, iż nadanie pisma zawierającego odwołanie w jakimkolwiek urzędzie pocztowym za 39

Kazus 11: Błażej B. chciał odwołać się od niekorzystnej dla niego decyzji określającej jego zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została wydana przez prezydenta miasta w S. Błażej B. , nie czytając pouczeń odnośnie sposobu odwołania, poradził się swojego przyjaciela, prawnika Łukasza D. Ten odpowiedział mu, że organem odwoławczym w postępowaniu podatkowym jest izba administracji skarbowej ze względu na adres 40

Odpowiedź: Przede wszystkim należy zauważyć, iż izba administracji skarbowej nie jest organem na podstawie przepisów prawa podatkowego. Organem takim jest natomiast dyrektor odpowiedniej izby administracji skarbowej, podczas gdy sama izba administracji skarbowej to urząd, ewentualnie też określenie budynku, w którym urzęduje dyrektor izby skarbowej z podległym mu personelem. Po drugie należy przyznać rację Łukaszowi D. , że dyrektor izby administracji skarbowej jest organem odwoławczym na podstawie przepisów ordynacji podatkowej (art. 13 § 1 pkt 2), jednakże, wedle generalnej zasady, tylko od decyzji naczelnika urzędu skarbowego albo naczelnika urzędu celno-skarbowego. Organem odwoławczym od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszał-ka województwa jest natomiast samorządowe kolegium odwoławcze (art. 13 § 1 pkt 3), co oznacza, że Łukasz D. , abstrahując 41 od niewskazania dyrektora tylko izby, źle poinformował Błażeja

• Właściwość miejscowa organów podatkowych:

• Ostatnim problemem wymagającym omówienia jest właściwość miejscowa organu podatkowego. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 17 o. p. , jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. • Natomiast miejsce zamieszkania należy rozumieć wedle przepisów kodeksu cywilnego, mianowicie art. 25, statuującego, iż miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, co nie zawsze pokrywa jest z adresem zameldowania. 43

JAK PRZEBIEGA POSTĘPOWANIE ODWOŁAWCZE ? 44

• 1. Badanie formalnej poprawności odwołania: a) Po wniesieniu odwołania przez stronę od decyzji, organ podatkowy (organ II instancji) musi najpierw to odwołanie zbadać pod kątem poprawności formalnej. b) W przypadku ustalenia braków formalnych „usuwalnych” –organ wzywa wnoszącego pismo do usunięcia braku w terminie 7 dni ( art. 169 o. p. ) c) W przypadku wystąpienia wad których nie da się „usunąć” organ odwoławczy wydaje odpowiednie postanowienie kończące postępowanie w sprawie. Takie postanowienie ma charakter ostateczny i nie przysługuje na nie zażalenie ( art. 228 o. p. ): - Organ podatkowy może orzec o niedopuszczalności postępowania np. gdy odwołanie wniosła osoba nieuprawniona. - Organ II instancji może stwierdzić w postanowieniu uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania - Jeżeli odwołanie spełnia warunków określonych w art. 222 o. p. ( zawarcie w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji, określenie istoty i zakresu żądania strony oraz wskazanie dowodów na poparcie tego żądania), organ odwoławczy może wydać 45

Rozstrzygnięcia organu odwoławczego • W pierwszej fazie merytoryczną oceną odwołania zajmuje się organ I instancji , który wydał zaskarżoną decyzję. Jeśli uzna on, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie, wydaje nową decyzję. Ta nowa decyzja może być dwojakiego rodzaju. Organ I instancji może nową decyzja uchylić albo zmienić zaskarżoną decyzję ( art. 226 par 1 o. p. ) Organ I instancji powinien to uczynić w ciągu 14 dni od dnia otrzymania odwołania. 46

• Jeśli natomiast organ I instancji nie podejmie nowej decyzji w sprawie , to przekazuje odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. To przekazanie powinno mieć miejsce bez zbędnej zwłoki , ale nie później niż w ciągu 14 dni od dnia otrzymania odwołania. Organ I instancji przy dokonaniu przekazania powinien ustosunkować się do zarzutów które przedstawiła strona w odwołaniu od zakwestionowanej przez nią decyzji podatkowej. 47

Zakaz pogarszania sytuacji prawnej strony: • Organ odwoławczy wydając decyzję nie może tego czynić na niekorzyść osoby, która wniosła odwołanie. Jest to tzw. Zakaz orzekania reformationis in peius ( art. 234 o. p. ) jest to gwarancja dla podatnika , że wnosząc odwołanie od decyzji, z którą się nie zgadza, nie spowoduje tym samym dalszego pogorszenia swojej sytuacji podatkowoprawnej. Przepisy Ordynacji przewidują tylko dwa wyjątki, kiedy 48

ZAŻALENIE 49

2. Zażalenie – jest środkiem zaskarżenia postanowienia. ( Strona postępowania podatkowego może wnieść zażalenie tylko wówczas , gdy przepis ustawy wyraźnie na to zezwala ( art. 236§ 1 OP) Zażalenie na postanowienie rozpatrywane jest przez organ podatkowy wyższego stopnia. Jednakże w przypadku, gdy organ podatkowy, który wydał postanowienie , uzna, że zażalenie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nowe postanowienie, którym uchyli lub zmieni zaskarżone postanowienie. Jednak postanowienie , na które nie przysługuje zażalenie , strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Chodzi tutaj przede wszystkim o postanowienia organu podatkowego dotyczące przeprowadzenia dowodu w sprawie. Termin na wniesienie odwołania wynosi 7 dni od dnia doręczenia stronie postanowienia. Natomiast gdy stronie (spadkobiercy) doręczono zawiadomienie organu podatkowego przewidziane w art. 103 o. p. ( np. zawiadomienie o złożonym przez spadkobiercę zażaleniu na postanowienie), to termin 7 dni na złożenie przez spadkobiercę zażalenia biegnie od dnia doręczenia mu tego zawiadomienia. 50

Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących odwołań a stosowanych odpowiednio do zażaleń • 1) dwuinstancyjności postępowania oraz właściwości organów wyższego stopnia w tym postępowaniu ( art. 220 OP) • 2) braku dewolutywności postępowania w przypadku wydania postanowienia w I instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze ( art. 221 OP) • 3) treści zażalenia ( art. 222 OP) • 4) Pośredniego trybu wnoszenia zażaleń ( art. 223 OP) • 5) kompetencji do samokontroli organu, który wydał postanowienie ( art. 226 OP) 51

• 6) obowiązku niezwłocznego przekazania zażalenia wraz z aktami sprawy oraz własnego stanowiska w tym zakresie ( art. 227 OP) • 7) niedopuszczalności zażalenia ( art. 228 OP) • 8) przeprowadzenia postępowania uzupełniającego ( art. 229 OP) • 9) możliwości cofnięcia zażalenia ( art. 232 OP) • 10) rodzajów rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu zażaleniowym ( art. 233 OP) • 11) terminu zwrotu akt sprawy ( art. 234 a) 52

• Na podstawie art. 239 j o. p. należy przyjąć , ze zasadniczo wniesienie w przewidzianym terminie – zażalenia na postanowienie wstrzymuje wykonanie tego postanowienia. Wyjątek stanowi przypadek, gdy z mocy prawa postanowienie jest wykonalne już w momencie jego wydania ( art. 239 j w zw. z art. 239 a o. p. ) • ! Należy pamiętać, że nawet w sytuacji gdy minął termin do wniesienia zażalenia strona ma jeszcze jedną możliwość zaskarżenia postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 237 o. p. postanowienie na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Zatem wnosząc odwołanie od decyzji podatkowej strona może jednocześnie podnieść zarzuty przeciwko wydanemu w toku tego samego postępowania postanowieniu ( postanowieniom) 53

Postanowienia na które służy zażalenie zostały enumeratywnie wskazane w OP : 1) postanowienia w sprawie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia ( art. 14 a§ 5 OP 2) postanowienia w sprawie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia ( art. 14 g§ 3 OP) 3)postanowienia w sprawie opłaty uzupełniającej ustalanej w toku postępowania o zawarcie porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych w przypadku, gdy organ stwierdzi, iż wartość transakcji, która może być przedmiotem porozumienia, została we wniosku podana w zaniżonej wysokości ( art. 20 n§ 2 OP) 4) postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia , o którym mowa w art. 33 d§ 2 OP, lub przedłużenia terminu przyjętego zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 f§OP) 5) postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych ( art. 62§ 4 OP) 54

6. postanowienie w sprawie potrącenia zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa ze wzajemnej , bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa ( art. 64§ 6 a OP) 7) postanowienie w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ( art. 76 a§ 1 OP) 8) postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania lub dopuszczenia do udziału w postępowaniu organizacji społecznej ( art. 133§ 2 OP) 9) postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia ( art. 163§ 3 OP) 10) postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania , gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie może być wszczęte ( art. 165 a§OP) 11) postanowienie w sprawie połączenia postępowań ( art. 166§ 2 OP) 12) postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia ( art. 164§ 4 OP) 55

13. postanowienie w sprawie zwrotu podania, jeżeli podanie wniesiono do organu niewłaściwego, a organu właściwego nie można ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu, albo gdy z podania wynika, że właściwy w sprawie jest sąd ( art. 171§ 3 OP) 14. postanowienie w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, a także innymi dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, oraz sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów ( art. 179§ 3 OP) 15. postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania ( art. 201§ 3 OP) 16. postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania ( art. 205§ 2 OP) 17. postanowienie wyrażające stanowisko organu, do którego zwrócono się o zajęcie stanowiska, jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie , przy czym zażalenie służy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej ( art. 209§ 5 OP) 18. postanowienie w sprawie odmowy uzupełnienia lub sprostowania 56 decyzji ( art. 213 § 5 OP)

19) postanowienie w sprawie sprostowania i wyjaśnienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej decyzji ( art. 215§ 3 OP) 20) postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ( art. 239 b§ 4 OP) 21) postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy I instancji w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego ( art. 239 f§ 4 OP) 22) postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji ( zażalenie przysługuje na postanowienie wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze ( art. 246§ 2 OP) 23) postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, stwierdzi, że zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247§ 1 OP ( ar. 252§ 1 OP) 24) postanowienie w sprawie kary porządkowej ( art. 262§ 5 57

• 25) postanowienie o odmowie uchylenia kary ( art. 263§ 2 OP) • 26) postanowienie w sprawie obciążenia dodatkowymi kosztami postępowania osoby, która przez niewykonanie obowiązków , o których mowa w art. 262§ 1 OP, spowodowała dodatkowe koszty postępowania ( art. 268 § 3 OP) • 27) postanowienie w sprawie kosztów postępowania ( art. 270 a OP) • 28) postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów do czasu zakończenia czynności sprawdzających, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku tego wymaga ( art. 274 b§ 2 OP) • 29) postanowienie w sprawie odmowy wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie ( art. 306 c OP) 58

WSA w Warszawie z 9. 6. 2010 r. , V SA/Wa 401/10 Na postanowienie przysługuje zażalenie tylko w przypadku gdy przepis Ordynacji podatkowej wyraźnie dopuszcza możliwość wniesienia zażalenia. W przedmiocie wszczęcia postępowania, bez względu na to czy wszczęcie następuje na wniosek czy z urzędu, zażalenie przysługuje tylko na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, o czym stanowi przepis art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku natomiast wszczęcia postępowania z urzędu, postanowienie wszczynające na tym etapie 59

• ZAŻALENIE NA POSTANOWIENIE 60

• Możliwość wystąpienia z wnioskiem o przywrócenie terminu dotyczy tylko terminów procesowych ( art. 164§ 4 OP). Instytucją przywrócenia terminu nie są objęte terminy o charakterze materialnym, w związku z czym organowi podatkowemu nie wolno przywracać terminów pozwalających na korzystanie z praw podmiotowych bądź takich, których upływ powoduje wręcz wygaśnięcie danego prawa podmiotowego, np. terminów do składania deklaracji podatkowych. • Termin do złożenia wniosku (podania) o przywrócenie terminu jest terminem zawitym , tj. nieprzywracalnym ( art. 162§ 3 OP). W związku z tym po jego upływie definitywnie 61 przemija możliwość przywrócenia terminu w trybie art.

• Wniosek o przywrócenie terminu:

• W przypadku spełnienia przesłanek przywrócenia terminu określonych w art. 162§ 1 i 2 OP przez wnioskujący podmiot organ podatkowy jest zobligowany do przywrócenia terminu. Kwestia ta pozostaje poza zakresem uznania administracyjnego i organ nie ma w tym przypadku możliwości wyboru swojego zachowania. 63

Przesłanki przywrócenia terminu: 1. Wnieść podanie o przywrócenie terminu ( w formie określonej w art. 168 OP) 2. Uprawdopodobnić, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy 3. Złożyć podanie w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny, z powodu której doszło do uchybienia terminowi, 4. Dopełnić w dacie złożenia podania (wniosku) czynność, dla której określony został przywracalny termin, a której w tym terminie dokonał. Tylko jeden z elementów podlega ocenie organu rozpoznającego wniosek? 64

! Elementem tym jest uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu wnioskującego. Ustawodawca złagodził ten obowiązek, nakazując jedynie uprawdopodobnić tę sytuację, a nie ją udowodnić. Oznacza to, że strona czy inny uczestnik postępowania, składając wniosek, nie musi przedstawiać dowodów. Wystarczy, że wyjaśni sytuację i wskaże obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu. Przy czym wnioskodawca nie jest zobligowany do przeprowadzenia dowodu na tę okoliczność, a wystarczające będzie , jeśli jedynie z logicznego ciągu przyczynowo- skutkowego będzie wynikało, że 65

• Reasumując do przywrócenia terminu wystarcza stwierdzenie, że przeszkoda nie do przezwyciężenia istniała w ostatnim dniu terminu. Strona ma bowiem prawo dokonania czynności w ostatnim dniu terminu. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności dla której był określony termin. 66

• WNIOSEK O PRZYWRÓCENIE TERMINU 67

NADZWYCZAJNE TRYBY POSTĘPOWANIA: 68

• 1. Wznowienie postępowania ( art. 240 -246 OP) • 2. Stwierdzenie nieważności decyzji ( art. 247 -252 OP) • 3. Zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej ( 253 -256 OP) Ponadto odrębną regulacją objęte zostało postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji ( art. 258 -259 a OP). Nie jest jednak ono zaliczane w 69

• ! Podstawową regułą weryfikacji decyzji administracyjnych w trybach nadzwyczajnych jest zasada niekonkurencyjności poszczególnych trybów. Oznacza to, że uruchomienie poszczególnych trybów jest możliwe tylko w celu usunięcia określonej wady decyzji ostatecznej, a każdy z tych trybów pozwala na usunięcie wad innego rodzaju. Dlatego też nie istnieje prawna możliwość wyboru przez stronę, korzystniejszego z jej punktu widzenia, rodzaju nadzwyczajnego trybu postępowania w celu usunięcia określonej wady decyzji. 70

Co się dzieje w przypadku zbiegu poszczególnych trybów nadzwyczajnych ? • W przypadku zbiegu poszczególnych trybów postępowań nadzywczajnych ze względu na zaistnienie przesłanek pozwalających na ich wszczęcie, organ je prowadzący powinien zawiesić postępowanie wywołujące mniejsze skutki prawne w sferze uprawnień i obowiązków strony, gdyż pierwszeństwo ma tryb idący dalej. Przeciwne działanie będzie nosiło znamiona rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy. Następnie, w przypadku zakończenia prowadzonego dalej postępowania decyzją administracyjną ( albo postanowieniem w trybie art. 219 OP), w zależności od jej treści, zawieszone postępowanie 71 powinno zostać podjęte albo umorzone jako

Kolejność rozpoznania poszczególnych trybów nadzwyczajnych: • Tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Mogą być uruchomione jednocześnie. W pierwszej kolejności powinno być jednak przeprowadzone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie wznowieniowe, na końcu postępowanie o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Jeżeli postępowanie w jednym z trybów nadzwyczajnych, podlegające rozpoznaniu w pierwszej kolejności, toczy się przed innym organem, postępowanie w innym trybie nadzwyczajnym powinno zostać zawieszone, na podstawie art. 201§ 1 pkt 2 OP ( wyr. 72 WSA w Warszawie z 11. 2. 2008 r. III SA/Wa 2062/07)

Administracyjny a sądowy tryb weryfikacji decyzji • Co się stanie w przypadku gdy różne strony tego samego postępowania uruchomią równocześnie zarówno tryb nadzwywczajny jak też tryb sądowej weryfikacji decyzji? • Konkurencyjność wyżej wymienionych dwóch trybów rozwiązań może prowadzić do ich kolizji w przypadku, gdy różne strony tego samego postępowania uruchomią jednocześnie oba tryby weryfikacyjne bądź 73

Odpowiedź: Wówczas zgodnie z art. 56 Prawa o Postępowaniu Przed Sądami Administracyjnymi ( PPSA), w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Oznacza to, że w sytuacji gdy przed wniesieniem skargi do sądu uruchomiony został ( na wniosek czy z urzędu) administracyjny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych, przyznaje się mu względne pierwszeństwo przed postępowaniem sądowoadministracyjnym. Względne gdyż skarga nie podlega odrzuceniu, a jedynie jej rozpatrzenie 74 zostaje odroczone w czasie do momentu

• Pamiętać również należy, że w przypadku wniesienia skargi do sądu postępowanie administracyjne w trybie nadzwyczajnym nie może być wszczęte. 75

• Czy istnieje możliwość weryfikacji decyzji ostatecznych w jednym z trybów nadzwywczajnych w sytuacji, gdy została wniesiona skarga do sądu administracyjnego i sąd ten wydał prawomocne orzeczenie w tej sprawie ? 76

• Wówczas zastosowanie będzie miał art. 171 PPSA, zgodnie z którym, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego , co związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Oznacza to, że przedmiotem weryfikacji w jednym z trybów nadzwyczajnych będą mogły być jedynie te zagadnienia, które nie zostały sformułowane jako zarzuty w skardze do sądu i w związku z tym nie podlegały jego ocenie w wydanym wyroku. Pozostałe zarzuty będą podlegały rygorowi przepisu art. 171 PPSA i jako zagadnienia podlegające powadze rzeczy osądzonej nie będą mogły być przedmiotem 77

• Inicjatywa wszczęcia trybów nadzwyczajnych należy zarówno do organów podatkowych, jak i do postępowań zakończonych decyzjami ostatecznymi. • Wniosek o wznowienie postępowania, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wniosek o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej jest podaniem w rozumieniu art. 168 i w związku z 78

Wznowienie postępowania ( art. 240 -246 o. p. ) • Wznowienie postępowania umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji obarczonych wadliwością ze względu na ujawnienie lub wystąpienie określonych okoliczności faktycznych ( art. 240 o. p. ) Na wznowienie postępowania składają się dwa etapy: - W pierwszym etapie organ podatkowy rozstrzyga o dopuszczalności wznowienia postępowania, to jest czy zachodzą podstawy do takiego wznowienia w danej sprawie –art. 243 OP ( w przypadku stwierdzenia takiej dopuszczalności wydawane jest postanowienie o wznowieniu; w przeciwnym przypadku wydawana jest decyzja o odmowie wznowienia postępowania); - W drugim etapie organ podatkowy przeprowadza 79 właściwe wznowione postępowanie zakończone

Innymi słowy: • Organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 Ord. Pod i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 Ord. Pod. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie przesłanki wskazanej w żądaniu o wznowienie postępowania może dopiero zostać rozpoznane w drugim etapie postępowania dotyczącego wznowienia postępowania, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 Ord. Postanowienie to wydaje organ, kiedy dopuszczalne jest wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania" (wyr. WSA z 13. 7. 2007 r. , I SA/PO 1315/05, Legalis; podobnie również: wyr. NSA z 30. 9. 1999 r. , IV SA 2564/98, niepubl. ).

• ! Nie można wznowić postępowania po upływie terminów przedawnienia w danej sprawie. Są to okresy przedawnienia : 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ( art. 70 o. p. ) albo 3 lata , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy- w przypadku tzw. Decyzji wymiarowych organów podatkowych, które konkretyzują zobowiązanie podatkowe ( 81

• 1. Wznowienia postępowania zgodnie z art. 241§ 1 OP następuje z urzędu lub na żądanie strony. Jedynie w przypadku określonym w art. 240§ 1 pkt 9 OP tj. w przypadku gdy ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji dotyczącej tej strony ( art. 241§ 2 pkt 3 OP)inicjatywa wniesienia wniosku o wznowienie postępowania bez ograniczeń terminem należy wyłącznie do strony. 82

• Czy organ podatkowy właściwy w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania może wstrzymać wykonanie decyzji ostatecznej co do której zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania?

• Tak organ podatkowy wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeśli z okoliczności sprawy wynika prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

• Czy na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie?

• Co do zasady na postanowienie w sprawie wstrzymania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie zostało wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze (art. 246§ 2 OP)

Ograniczenia dotyczące terminów , w których strona może wnieść wniosek o wznowienie postępowania (art. 241§ 2 pkt 1 i 2 OP): 1. Gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu wznowienie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji 87

2. Została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 3. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. - Wówczas wznowienie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii 88 Europejskiej

• Przesłanki wznowienia postępowania:

! Przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zostały zawarte w art. 240§ 1 OP, stanowiącym ich katalog zamknięty. 1. „dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe” Co to oznacza ? –ustawodawca nie zamieścił katalogu dowodów, których fałsz uzasadnia wznowienie postępowania, należy stwierdzić, że każdy dowód, na podstawie którego 90

2. decyzja wydana została w wyniku przestępstwa - Przestępstwo musi być stwierdzone orzeczeniem sądu (co do zasady); w związku z brakiem definicji przestępstwa w Ordynacji podatkowej należy przyjąć definicję stosowaną w prawie karnym; podstawą wznowienia nie może być wykroczenie. 91

• Czy można wznowić postępowanie jeszcze przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie lub popełnienia przestępstwa ?

Tak ponieważ, zgodnie z art. 240§ 2 i 3 OP • § 2 Jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. • § 3. Z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. 93

• !!!Dlatego też można powiedzieć, że w sposób szczególny ustawodawca potraktował sytuację w których przyczyną wznowienia mają być przesłanki określone w art. 240§ 1 pkt. 1 i 2 OP, obwarowując jednak tę wyjątkowość oraz uprawnienie do szybkiego działania celem ochrony interesu publicznego.

3. decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 -132 - Przesłanka będzie skuteczna wyłącznie w przypadku wydania przez organ bądź pracownika ( złożenia podpisu) decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie wznowieniowe; sam udział pracownika w postępowaniu przy dokonywaniu innych niż wydanie decyzji czynności nie będzie wystarczający do jej podniesienia.

4. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu - Strona musi wykluczyć swoją winę poprzez wskazanie odpowiedniego dowodu. Nie jest istotne czy brak udziału obejmował całe postępowanie , czy tylko jego część oraz wpływ braku udziału na końcową treść decyzji. Niezagwarantowaniem stronie udziału w postępowaniu może być pominięcie jej pełnomocnika. 96

5. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję - Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą wyjść na jaw ( musi je poznać organ), muszą istnieć w dniu wydawania decyzji przy czym nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję oraz muszą być istotne czyli mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 6. decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu - Naruszenie art. Art. 209 OP 97

7. decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji - np. w sprawach odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe w sytuacji zmiany orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. 8. została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny - Dotyczy orzeczeń, które weszły w życie po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej; 98

9. ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji - Dotyczy umów ratyfikowanych po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej, ale tylko w przypadku, gdy ich postanowienia działają wstecz. 10. wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, 99

11. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. - Dotyczy orzeczeń, które weszły w życie po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej. 100

Właściwość organu: • Wniosek o wznowienie postępowania powinien być wniesiony bezpośrednio do organu, który jest właściwy do jego rozpatrzenia czyli do ?

• Co do zasady do organu, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji !

Zgodnie bowiem z art. 244. § 1. Organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243 jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2. Przepis § 2 nie dotyczy przypadków, w których decyzja w ostatniej instancji została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika 103 urzędu celno-skarbowego lub samorządowe

• Jakie decyzje może podjąć organ po przeprowadzeniu postępowania wznowieniu postępowania ?

Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1. uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja

Przesłanki nie dopuszczalności wznowienia postępowania 1. Kwestionowana decyzja lub postanowienie mają charakteru ostatecznego; 2. W żądaniu nie wskazano podstawy wznowienia; 3. Nie dochowano terminu w przypadku wniesienia żądania na podstawie art. 240§ 1 pkt 4, 8 i 11 OP 4. Żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją albo postanowieniem; 5. Żądanie pochodzi od strony 6. Żądanie pochodzi od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony; 7. Strona nie ma zdolności do czynności prawnych i 106 działa bez przedstawiciela ustawowego

• WNIOSEK O WZNOWIENIE POSTĘPOWANIA 107

Stwierdzenie nieważności decyzji • Jeśli w decyzji tkwią wady o charakterze materialnoprawnym , to strona , której dotyczy ta decyzja , może skorzystać z nadzwyczajnego trybu jej zaskarżenia w postaci wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. • ! Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, ale ocena samej decyzji i wywołanych przez nią skutków prawnych. Inaczej – w omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 par 1 o. p. 108

Przesłanki nieważności decyzji art. 247 OP: 1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości -Ordynacja wprowadza nie żadnego elementu kwalifikującego naruszenie właściwości i w związku z tym należy przyjąć, iż każdy taki przypadek w odniesieniu do wszystkich rodzajów właściwości (miejscowej, rzeczowej, instancyjnej) i niezależnie od jej podstaw, będzie przesłanką stwierdzenia nieważności ( wyr. WSA w Kielcach z 30. 12. 2009 r. I SA/Ke 525/09) 2. została wydana bez podstawy prawnej - Brak podstawy prawnej wydania do decyzji sytuacje, to gdy : 1) obowiązek, uprawnienie lub inny skutek prawny powstaje z mocy samego prawa, 2) prawo nie wymaga określenia albo ustalenia praw w drodze decyzji, 3) brak 109

3. - została wydana z rażącym naruszeniem prawa Ta przesłanka w praktyce występuje najczęściej. Pojęcie to nie jest zdefiniowane w przepisach, jednak można przyjąć, że rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe; rażące naruszenie prawa może mieć miejsce, kiedy treść normy prawnej jest oczywista i nie daje możliwości różnych interpretacji ( wyr. NSA z 21. 3. 2013 r. I GSK 1394/11) - Strona podnosząca zarzut rażącego naruszenia prawa powinna wskazać na konkretną, precyzyjnie wskazaną normę prawną, którą organ postępowania naruszył i to w sposób rażący. Nie jest więc wystarczające ogólnikowe powołanie się na zarzut naruszenia zasady praworządności (art. 120 Ord. Pod), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ord. Pod), czy zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ord. Pod) (wyr. WSA z 13. 11. 2015 r. , I 110 SA/ŁD 559/14, Legalis).

4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną

5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie - Decyzja powinna być skierowana wyłącznie do podmiotu będącego stroną w postępowaniu podatkowym ( definicja strony zawarta jest w art. 133 OP) ze względu na konieczność rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach podmiotu mającego w danej sprawie interes prawny; od skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania należy odróżnić wadliwe doręczenie decyzji ( na niewłaściwy adres), które nie jest wadą samej decyzji, a jedynie wadą postępowania, i nie może stanowić przesłanki nieważności. 112

6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały - Niewykonalność musi istnieć w dniu wydania decyzji i musi mieć trwały charakter, odnosi się przede wszystkim do decyzji warunkowych a nie wykonalność decyzji obejmuje względy prawne i faktyczne (niemożność spełnienia warunków i obowiązków zastrzeżonych w decyzjach wydanych np. w sprawie stosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych) 7. - zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być formułowane ogólnikowo, muszą przywoływać konkretną 113 podstawę prawną i pozostawać w związku z wynikiem sprawy

8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. - Mimo szerokiego rozumienia pojęcia „ zagrożenia karą” ani praktyka, ani judykatura nie przedstawiły rozstrzygnięcia, które w razie wykonania wywołałoby czyn zagrożony karą; jest to przepis martwy. 114

• Czy organ podatkowy w pewnych sytuacjach może być zobligowany przepisami prawa do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, nawet gdy spełnione zostaną przesłanki z art. 247§ 1 OP.

• Tak - mianowicie organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 , art. 70 lub art. 118.

Legitymacja do zgłoszenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji: • 1. strona postępowania, czyli podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny , a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 -117 b OP która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy; • 2. podmiot, do którego skierowano decyzję , 117

Właściwość organu –art. Art. 248 OP Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: 1) organ wyższego stopnia; 2) dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, 3) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektor izby administracji skarbowej, lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli 118

• ! Decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji należy odróżnić od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji. – ! W pierwszym przypadku organ bada jedynie, czy zachodzą formalne przesłanki, które uniemożliwiają przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast w drugim przypadku, po 119 przeprowadzeniu postępowania

• Do kiedy można żądać stwierdzenia nieważności postępowania?

Art. 249 OP 1. jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Termin ten biegnie niezależnie od tego, czy nastąpiła zapłata podatku, czy też nie, a do jego biegu nie mają zastosowania instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia (wyr. WSA z 22. 11. 2011 r. , I SA/BD 617/11, Legalis).

2. Gdy Sąd administracyjny oddalił skargę na decyzję, do stwierdzenia nieważności której miałoby dojść w wyniku postępowania. Nie dotyczy to przypadku, gdy żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 Ord. Pod, to jest w odniesieniu do decyzji ostatecznej, dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. ! Próba stwierdzenia nieważności decyzji rozpoznawanej już wcześniej przez sąd, oddalający skargę na niezgodność tej decyzji z

• Podkreślić należy, że katalog ww. przesłanek negatywnych nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca wskazuje bowiem, jakie "w szczególności" okoliczności uzasadniają odmowę wszczęcia postępowania. • Okolicznością, która również uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania, a która nie jest zawarta w katalogu ustawowym, jest przykładowo: 1. ponowne złożenie wniosku, wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności

• WNIOSEK O STWIERDZENIE NIEWAŻNOŚCI DECYZJI 124

Zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej • Postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej nie obejmuje swoim zakresem wad kwalifikowanych, wymienionych w art. 240§ 1 i art. 247§ 1 OP. W przypadku tej instytucji wniosek o zmianę lub uchylenie dotyczy wyeliminowania tzw. wadliwości niekwalifikowanej decyzji. 125

• Możliwość uchylenia lub zmiany decyzji podatkowej, od której nie przysługuje odwołanie, dotyczy zarówno decyzji , na mocy której strona nie nabyła prawa ( art. 253 o. p. ) jak i decyzji, na mocy której strona nabyła prawo ( art. 253 a o. p. ) Przy czym decyzja może być zmieniona lub uchylona przez organ, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika. • ! W przypadku decyzji, na mocy której 126

• Przykład: Jeśli urząd skarbowy wydał decyzję, w której rozłożył podatnikowi zapłatę podatku na 18 miesięcznych rat, to zmiana liczby rat – w nowej decyzji urzędu skarbowego – na większa ich liczbę może mieć miejsce wyłącznie za zgodą podatnika. Natomiast zmiana liczby rat na mniejszą ich liczbę ( np. 12 miesięcznych rat) w ogóle nie może mieć miejsca, gdyż byłaby to decyzja na niekorzyść strony. Chodzi o rozłożenie na raty płatności 127

Zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nie nabyła prawa: • Zgodnie z art. 253§ 1 OP, decyzja ostateczna , na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. • W sprawie zmiany lub uchylenia dotychczasowej decyzji właściwy organ rozstrzyga sprawę wydając decyzję ( art. 128

W myśl art. 253 b, przepisów art. 253 i 253 a nie stosuje się do decyzji: • 1) ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego; • 2) o odpowiedzialności podatkowej płatników lub inkasentów; • 3) o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich; • 4) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 129

Zmiana lub uchylenie decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo: • Zgodnie z art. 253 a§ 1 OP Decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. 130

Przepis art. 254 OP pozwala jedynie na zmianę ostatecznej decyzji podatkowej ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( bez zgody strony, co nie wyklucza wszczęcia postępowania w tej sprawie na wniosek strony), jeżeli spełnione zostaną następujące warunki: 1 decyzja podatkowa ustala lub określa wysokość zobowiązania podatkowego „na dany okres”, co oznacza, że nie jest możliwe wzruszenie na tej podstawie decyzji ustalającej lub określającej zobowiązanie podatkowe w związku z zaistnieniem zdarzenia jednorazowego ( np. w sprawie podatku od spadków i darowizn) 2 po doręczeniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania ( zmiana ta zatem, nie może dotyczyć innych elementów rozstrzygnięcia sprawy poza wysokością zobowiązania podatkowego) 3 skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa materialnego obowiązujących w dniu wydania decyzji. 131

• WNIOSEK O ZMIANĘ DECYZJI W SPRAWIE ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO 132

Wygaśnięcie decyzji podatkowych: art. 258 -259 • Należy również pamiętać, że o. p. wprowadza uprawnienie organu podatkowego do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatkowych które służy usunięciu z obrotu prawnego decyzji, które stały się zbędne ze względu na zmiany w stanie prawnym, bezczynność adresatów tych decyzji albo inne okoliczności. Przesłanki warunkujące wyeliminowanie z obrotu decyzji podatkowych wyszczególnione są w art. 258 o. p. : 1. Decyzja stała się bezprzedmiotowa; ( np. przykładem decyzji bezprzedmiotowej może być decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził nieważność poprzedzającej decyzję odsetkową decyzji wymierzającej zaległość podatkową) 2. została wydana z zastrzeżeniem dopełnienia przez stronę 133 określonego warunku, a strona nie dopełniła tego

3. 4. strona nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg; strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. ( chodzi tutaj o ustawę z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne) • ! Stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dokonuje organ podatkowy, który wydał decyzję w I instancji, przy czym to stwierdzenie przybiera formę decyzji podatkowej. Natomiast w pewnych sytuacjach decyzja organu podatkowego wygasa z mocy prawa bez konieczności wydania w tej sprawie decyzji. Decyzje te wygasają w przypadku niedotrzymania terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej albo terminu płatności którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa ( art. 259 o. p. ) 134

• WNIOSEK O STIWERDZENIE WYGAŚNIĘCIA DECYZJI 135

• Przykład: Podatnik wnosi do urzędu skarbowego wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją podatkową tego urzędu. Jako podstawę do wznowienia postępowania podatnik podaje zarzut rażącego naruszenia prawa. Urząd skarbowy w takiej sytuacji powinien…………. . 136

• wydać decyzję o odmowie wznowienia postępowania, bowiem żądanie wznowienia oparte jest na przesłance do zastosowania innego nadzwyczajnego trybu postępowania. Takie rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ( art. 247 par 1 pkt. 3 o. p. ) a nie do wznowienia postępowania.