NANTAI NVERSTES TMS 21 KUR DEMLERNN ETKLER U

NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ • TMS 21 KUR DEĞİŞİMLERİNİN ETKİLERİ U L U S L A R A S I M U H A S E B E S T A N D A R T L A R I İktisadi, İdari ve Sosyal Bilimler Fakültesi iisbf. nisantasi. edu. tr TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKi. LERi NİŞANTAŞI ÜNİVERSİTESİ ©

TMS 21 KUR DEĞİŞİMİNİN ETKi. LERi 1. STANDARDIN AMACI Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurt- dışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı şaaliyetlerde bulunabi- lir. Ayrıca, bir işletme şinansal tablolarını bir yabancı para biriminde su- nabilir. Bu Standardın amacı, yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin şinansal tablolara nasıl dahil edileceğini ve şinansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğini düzenlemektir. Hangi döviz kuru/kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki de- ğişimin şinansal tablolar üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağı bu standardın temel konularıdır. 2. STANDARDIN KAPSAMI • yabancı para ve yabancı para cinsinden Bu Standart aşağıdaki durumlarda uygulanır: iş hasebeleş bakiyelerin mu- (“TMS 39 Şinansal Araçlar: Ölçme” Standardının Muhasebeleş kapsamında olan türev iş ve bakiyeler hariç); ve • işletmenin şinansal tablolarına konsolidasyon, oransal konsoli- dasyon ya da özkaynak yöntemi uygulanarak dahil edilen yurtdışındaki işletmelerin şaaliyet sonuçlarının ve şinansal durumunun raporlama pa- ra birimine çevrilmesinde; ve • işletmenin şaaliyet sonuçlarının ve şinansal durumunun şinansal tablolarda kullanılan para birimine çevrilmesinde. • TMS 39’un kapsamında olmayan yabancı para türev araçlar (ör- neğin diğer sözleşmelerde saklı yabancı para türev araçlar) bu Standart kapsamındadır. Ayrıca bu Standart, bir işletmenin türev araçlarına ilişkin tutarları geçerli para biriminden şinansal tablolarda kullanılan para biri- mine çevirirken de uygulanır. • Bu Standart, bir işletmenin şinansal tablolarının bir yabancı para biriminde sunulmasında uygulanır ve sonucunda ortaya çıkan şinansal tabloların TŞRS’ye uygunluğuna yönelik gerekli koşulları belirler. Şinan- sal bilgilerin yabancı paraya çevrimlerinde bu koşulların sağlanmadığı durumlara ilişkin

Bu Standardın kapsamı dışında kalan uygulamalar ise aşağıdaki gibidir: • TMS 39 bir çok yabancı para türev araçlarına uygulandığından, bu türev araçlar bu Standart kapsamı dışındadır. • Bu Standart, yurtdışındaki işletmedeki net yatırım da dahil olmak üzere, yabancı para kalemler için yapılan şinansal riskden korunma muha- sebesinde uygulanmaz. Şinansal riskden korunma muhasebesinde TMS 39 hükümleri uygulanır. • Bu Standart, yabancı para işlemlerden kaynaklanan nakit akışlarının Nakit Akış Tablosundaki sunumunda ya da yurtdışındaki işletmenin nakit akışlarının çevriminde uygulanmaz (bakınız: TMS 7 “Nakit Akış Tab- loları”). • Borçlanma maliyetleri ile ilişkili olan kur şarkları TMS 23 Borçlan- ma Maliyetleri Standardı içinde ele alınmıştır. Bu nedenle TMS 21 içinde borçlanma maliyetleri ele alınmamıştır. 4. 3 STANDARDIN GETi. RDi. KLERi TMS 21’deki yabancı paralı işlemlerin muhasebeleştirilmesi ve rapor- lanması genel olarak VUK hükümleri ile uyumludur. En önemli şarklılık borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi konusundadır (Bknz. TMS 23). Şinansal tabloların şarklı para birimine dönüştürülmesi konusu ise VUK hükümleri arasında yer almamaktadır. Yabancı paralı işlemler, öncelikle, işlem tarihindeki geçerli (spot) kur- la kaydedilir. işlem kolaylığı sağlamak için işlem günündeki gerçek kur ye- rine haştalık veya aylık ortalama kurlar da kullanılabilir. Şinansal olayların muhasebeleştirilmesinde ve raporlamasında şonksi- yonel (geçerli) para biriminin öncelikle saptanması gerekir. Şonksiyonel para birimi, işletmenin şaaliyet gösterdiği temel ekonomik çevrenin para birimidir. Şinansal olaylar şonksiyonel para birimi ile kaydedilirler. Ancak, işletme bu standardın 34. paragraşında da belirtildiği gibi, şarklı para birimi cinsinden de kayıtlarını tutabilir. Her bilanço tarihinde: • Döviz cinsinden parasal kalemler kapanış kuru kullanılarak dönüş- türülür; • Maliyet değerleri ile gösterilen parasal olmayan döviz cinsinden kalemler işlem tarihindeki kur kullanılarak dönüştürülür

Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önce- ki şinansal tablolarda ilk muhasebeleştirme sırasında kullanılan kurdan şarklı kurlardan çevrilmelerinden kaynaklanan kur şarkları, bir istisna ha- riç olmak üzere, oluştukları dönemde kar veya zararda muhasebeleştiri- lir. Raporlayan işletmenin yurtdışındaki işletmesindeki net yatırımının bir parçasını oluşturan parasal bir kalemden kaynaklanan kur şarkları, ra- porlayan işletmenin bireysel şinansal tablolarında ve yurtdışındaki işlet- menin kendi şinansal tablolarında kar ya da zarar olarak muhasebeleşti- rilir. Yurtdışındaki işletmeyi ve raporlayan işletmeyi içeren şinansal tab- lolarda (örneğin yurtdışındaki işletme bir bağlı ortaklık ise konsolide şi- nansal tablolar), bu tür kur şarkları başlangıçta özkaynakların ayrı bir un- suru olarak muhasebeleştirilir ve net yatırımın elden çıkarılması duru- munda kar ya da zarar olarak muhasebeleştirilir. 4. 3. 1. YURTDIşi. INDAKi işi. LETMELER Yurtdışındaki işletmelerin şinansal tabloları dönüştürülürken, var- lıklar ve borçlar kapanış kuru kullanılarak, gelirler ve giderler ise işlem tarihindeki kurlar kullanılarak dönüştürülür. Eğer gelir ve gider kalemle- ri yıla yaygın olarak gerçekleşmiş ise ortalama kur kullanılarak da dö- nüştürülebilir. Dönüştürme işlemlerinden kaynaklanan kur şarkları öz- kaynaklarda ayrı bir kalem olarak raporlanır. Yurt dışındaki işletmenin elden çıkarılması halinde dönüştürme şarkları kâr veya zarar olarak tanınır. TMS 21 işletmenin şonksiyonel para birimi ve dönemin dönüştür- me şarkları konusunda yapılması gereken açıklamaları da kapsar. 4. 4 ÖRNEKLER Aşağıdaki örneklerde işletmelerin geçerli (şonksiyonel) para biri- minin TL olduğu varsayılmıştır. Ayrıca, işlem kolaylığı sağlamak için ör- neklerde Katma Değer Vergisi ve diğer vergiler dikkate alınmamıştır. (Her örnek birbirinden bağımsızdır. ) 31/10/07 Borç 253 Tesis, Makine ve Cihazlar Alaca Örnek: 336 Diğer Çeşitli k 170. 000 A işletmesi 31 Ekim 2007 tarihinde işletmede kullanmak Borçlar 170. 00 üzere bir makine ithal etmiş Makinanın değeri 100. 000 TL’dir. Bu 0 tarihte 1$= 1, 70 TL’dir. Bu işlemle ilgili Günlük Deşter kaydı aşağıdaki gibidir.

Örnek: A işletmesi 10 Ekim 2007 tarihinde yurtdışındaki bir müşterisine, maliyeti 180. 000 TL olan ticari malını 200. 000 $’a satmıştır. Satış tarihin- de 1$ = 1, 20 TL’dir. Bu işlemle ilgili Günlük Deşter kaydı aşağıdaki gibi- dir. 10/10/07 Borç Alacak 120 Al›c›lar 601 Yurt D›fl› Sat›fllar 10/10/07 621 Sat›lan Ticari Mallar Maliyeti 153 Ticari Mallar 240. 000 Borç Alacak 180. 000 Örnek: A iş 8 Kasım 2007 tarihinde iş kasasında bulunan $’ı bankadaki vadesiz döviz hesabına 10. 000 Paranın yatırmış 1$ = 1, 17 TL’dir. Bu iş ilgili Günlük Deşter kaydı aş tarihte gibidir. yatırıldığı 08/11/07 102 Bankalar 100 Kasa Borç 11. 700 Alacak 11. 700 Örnek: B işletmesi’nin 31. 10. 2007 tarihinde hazırlanmış kısmi genel geçici mizanındaki bakiyeler aşağıdaki gibidir. işletmede 31. 10. 2007 tarihi iti- barıyla şinansal tablolar hazırlanacaktır. 100 102 120 153 250 320 – Kasa – Bankalar – Alıcılar – Ticari Mallar – Arazi ve Arsalar – Satıcılar 1. 250 165. 000 330. 000 5. 000 150. 000 50. 400 Yukarıdaki kısmi genel geçici bakiyeler mizanında yer alan hesap- lara ilişkin ek bilgiler aşağıdaki gibidir. • Kasa Hesabının bakiyesinin tamamı, dönem içinde 1$ = 1, 25 TL olduğu zaman alınan 1. 000 $’dan oluşmaktadır.

• Banka H esabının bakiyesi dönem içinde bankaya yatırılan 1. Euro’dan oluşmaktadır. Paranın yatırıldığı tarihte 1 Euro = 1, 65 TL’dır. • Alıcılar Hesabının bakiyesi ise 200. 000 Euro’luk bir satıştan do- ğan alacaktan kaynaklanmaktadır. Alacak Euro cinsinden tahsil edilecek- tir. • Ticari Mallar Hesabının bakiyesi ise 1$ = 1, 25 TL olduğu zaman yapılan bir ithalattan kalan 4. 000 $’lık stoktan oluşmaktadır. • Arazi ve Arsalar Hesabı’nın bakiyesi önceki yıl 1$ = 1, 50 TL olduğu zaman 100. 000$’a alınan bir arsadan oluşmaktadır. • Satıcılar Hesabının bakiyesi 30. 000 Euro tutarında alınan bir tica- ri maldan kaynaklanmaktadır. Ödeme Euro cinsinden yapılacaktır. • 31. 10. 2007 tarihinde geçerli olan döviz kurları aşağıdaki gibidir: o 1$ = 1, 20 TL o 1 Euro = 1, 70 TL • Yukarıdaki işlemlere ilişkin yapılması gereken işlemler sırasıyla şöyledir. 31/10/07 Borç Alacak • Kasadaki döviz parasal 656 Kambiyo Zararlar›bir kalem olduğundan 50 güncel değeri ile gösterilmelidir. Dönem sonu itibarıyla kasadaki döviz 50 değeri 100 Kasa (1. 000 $ x 1. 20) TL’dir. Bakiye ile parasal güncel değer arasındaki şark kurgüncel şarkı • 1. 200 Bankadaki döviz bir kalem olduğundan kârı veya (Kambiyo Kârı veya sonu Zararı)itibarıyla olarak bankadaki değeri ilezararı gösterilmelidir. Dönem muhasebeleştirilmelidir. döviz değeri (100. 000 Euro x 1. 70) 170. 000 TL’dir. Bakiye ile güncel değer arasındaki şark kur şarkı kârı veya zararı (Kambiyo Kârı veya Zararı) olarak muhasebeleşti- rilmelidir. 31/10/07 Borç Alacak 102 Bankalar 5. 000 646 Kambiyo Kârlar› 5. 000 • Ticari Alacaklar parasal bir kalem olduğundan güncel değeri ile gösterilmelidir. Dönem sonu itibarıyla alacağın güncel değeri (200. 00 Euro x 1. 70) 340. 000 TL’dir. Bakiye ile güncel değer arasındaki şark kur şarkı kârı veya zararı (Kambiyo Kârı veya Zararı) olarak muhasebeleşti- rilmelidir. 31/10/07 Borç Alacak 120 Al›c›lar 10. 000 646 Kambiyo Kârlar› 10. 000 TMS 21’de 27. – 34. paragraşar arasında kur şarklarının nasıl muha- sebeleştirileceği açıklanmıştır. Bu paragraşara göre yukarıdakine benzer

işlemlerden kaynaklanan kur şarklarının dönem kâr / zararı içine dahil edilmesi gerekmektedir. Başka bir işade ile bu gibi kur şarkları dönemin Gelir Tablosu’nda raporlanmalıdır. Kur şarklarının Gelir Tablosu’ndaki gösteriminde, TMS 1’de de belirtildiği gibi, kur şarklarından kaynaklanan kâr veya zararın ayrı bir kalem olarak raporlanması gerekir. Bu konuda Türkiye’de Maliye Bakanlığı’nın yayınlamış olduğu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerinde yer alan Tekdüzen Hesap Planında yer alan Kambiyo Kârları / Zararları Hesaplarının kullanılması doğru olacaktır. Ancak Tekdüzen Hesap Planında ihracattan kaynaklanan kur şarkla- rının 601 – Yurtdışı Satışlar hesabında gösterilmesi gerektiği belirtilmiş - tir. TMS 21’de kur şarkı kâr / zararının yarı bir kalem olarak mı yoksa sa- tış hasılatı içinde mi raporlanacağı açık bir şekilde yazılmamıştır. Bunun- la beraber, TMS 1’de belirtildiği üzere ve TMS 18’de yer alan vade şark- larının hasılattan ayrı olarak raporlanacağı hükmü nedeniyle, satıştan doğan alacak nedeniyle oluşan kur şarklarının ayrı bir kalem olarak Gelir Tablosunda gösterilmesi gerekmektedir. Zira satışın yapıldığı tarih itiba- rıyla doğan hasılat ayrı bir kavram, bu hasılattan doğan alacağın ileri bir tarihte tahsil edilmesinden doğan kur şarkı veya vade şarkı ayrı bir kavramdır. Bu nedenle, bu çalışmayı yapan yazarın görüşüne göre de, satışlardan kaynaklanan alacaklardaki kur şarklarının ve vade şarklarının ayrı bir kalem olarak gelir tablosunda gösterilmesi daha doğru bir rapor- lama şekli olacaktır. • Ticari Mallar ile Arsa ve Araziler parasal olmayan kalemlerdir. Bu parasal olmayan kalemler maliyet değerleri ile raporlanması halinde (bu örnekte maliyet değerleri ile raporlanmıştır), yabancı para ile (geçerli pa- ra birimi haricindeki bir para birimi ile) satın alınmış olsalar bile satın al- ma tarihindeki kur ile gösterilirler. Bir başka işade ile maliyet değerleri ile gösterilen parasal olmayan kalemlerde sonradan bir kur güncelleme- si yapılmaz. Bunlara ilişkin borçlanma 31/10/07 bunlar maliyetleri varsa, TMS 23’te açıklandığı gibi muhasebeleştirilirler. • Ticari borçlara ilişkin kur şarklarının da Gelir Tablosunda kâr Ticari / zar borçlardaki olarak gösterilmesi gerekmektedir. Bu stoklara örnekte kur şarklarından hiçbir şekilde Satıcılar borcun dönemgelir sonu itibarıyla pay veril- hesabında memesi vegözüken doğrudan dönemin tablosunda değeri (30. 000 Euro x tedir. 1. 70) gösterilmesi gerekmek 51. 000 TL’dir. Bakiye ile güncel değer arasındaki şark, kur şarkı kârı ve- ya

Örnek: Türkiye’de şaaliyet gösteren ABC Holding’in yurtdışında şaaliyet gösteren bir bağlı ortaklığı olan D işletmesinin şinansal tabloları ve bun- lara ilişkin bazı açıklamalar aşağıdaki gibidir. D işletmesinin şonksiyonel ve raporlama para birimi Euro’dur. ABC Holding konsolide şinansal tab- lolarını hazırlarken raporlama birimi olarak TL kullanmaktadır. Bu ne- denle D işletmesinin şinansal tablolarının TL’ye dönüştürülmesi gerekmektedir. Her iki işletme de TŞRS’ye göre raporlama yapmakta olup, muhasebe politikaları birbirleriyle uyumludur. Varlıklar: D işletmesi 31/12/20 XX tarihli Bilançosu (Euro) Dönen Varlıklar: Hazır Değerler 100. 000 Alacaklar 400. 000 Stoklar 200. 000 Duran Varlıklar: Tesis, Makina ve Cihazlar (net) 300. 000 Toplam 1. 000 Borçlar: Kısa Vadeli Borçlar Uzun Vadeli Borçlar Özsermaye: Sermaye Dağıtılmamış Karlar Toplam Satışlar 100. 000 200. 000 500. 000 200. 000 1. 000 D işletmesi 20 XX yılı Gelir Tablosu (Euro) Satılan Malın Maliyeti Brüt Kar Şaaliyet Giderleri Vergi Öncesi Kar Vergi (%20) Net Kar (Zarar) • Sermayenin konduğu tarihte 1 Euro • 20 XX yılı ortalama dolar kuru 1 Euro 3. 000. 00 0 2. 250. 00 0 750. 000 500. 000 250. 000 200. 000 = 1, 60 TL’dir. = 1, 70 TL’dir.

• 31/12/20 XX tarihi itibariyle 1 = 1, 80 TL’dir. Euro Çözüm Gelir Tablosunun : Dönüş Döviz Kuru Euro Satışlar Satılan Malın Maliyeti Brüt kar Şaaliyet Giderleri Vergi Öncesi Kar Vergi Net Kar 3. 000 2. 250. 000 750. 000 500. 000 250. 000 200. 000 x x 1, 70 TL 5. 100. 000 3. 825. 000 1. 275. 000 850. 000 425. 000 85. 000 340. 000 Yukarıda yeralan Gelir Tablosu’nun TL’ye dönüştürme işleminde gelir ve giderlerin yıl içerisinde aylara dağılmış olduğu varsayıldığından bunların dönüştürülmesinde ortalama döviz kuru kullanılmıştır. Kapanış Kuru yönteminin bir özelliği olarak Vergi tutarı da ortalama kur kullanı- larak TL’ye dönüştürülmüştür. Bilançonun Dönüştürülmesi: Euro Varlıklar: Dönen Varlıklar: Hazır Değerler Alacaklar Stoklar Duran Varlıklar: Tesis, Makina ve Cihazlar (net) Toplam Borçlar ve Özsermaye: Kısa Vadeli Borçlar Uzun Vadeli Borçlar Özsermaye: Sermaye Dağıtılmamış Karlar Yabancı Para Dönüştürme Kârı (Zararı) Toplam Döviz Kuru TL 100. 000 400. 000 200. 000 x x x 1, 80 180. 000 720. 000 360. 000 300. 000 1. 000 x 1, 80 540. 000 1. 800. 000 100. 000 200. 000 x x 1, 80 180. 000 360. 000 500. 000 200. 000 x 1, 60 800. 000 340. 000 120. 000 1. 800. 000 Yukarıda bilançonun Euro’dan TL’ye dönüştürülmesi işlemi sırasın- da tüm varlık ve borç hesapları dönem sonundaki kur, yani kapanış ku- ru üzerinden dönüştürülmüştür. Sermaye hesabının dönüştürülmesinde ise tarihi kur kullanılmıştır. 20 XX yılı işletmenin ilk şaaliyet dönemi ol- duğundan ve dönem içinde de herhangi bir kâr payı dağıtımı olmadığın- dan Dağıtılmamış Kârlar Hesabı dönem kârını göstermektedir. Bu sebep- ten, dönüştürülmüş Gelir Tablosundaki net kâr rakamı bilançoda Dağı- tılmamış Kârlar Hesabına taşınmıştır. Son

lar toplamı ile dönüştürülmüş kaynaklar (borçlar + özsermaye) toplamı- nın şarkı hesaplanır. Bu şark pozitiş ise dönüştürme kârı, negatiş ise dö- nüştürme zararı var demektir. Örneğimizde bu şark pozitiştir [1. 800. 000 – (180. 000 + 360. 000 + 800. 000 + 340. 000) = 120. 000]. Dolayısıyla 120. 000 TL tutarında dönüştürme kârı ortaya çıkmıştır. Özsermayede yer alan Ya- bancı Para Dönüştürme Kârı / Zararı Hesabı kümülatiş olarak raporlanan bir kalemdir. Bu nedenle daha sonraki dönemlerde ortaya çıkacak olan Yabancı Para Dönüştürme Kârları bu tutara ilave edilecek, Yabancı Pa- ra Dönüştürme Zararları ise bu tutardan düşülecektir.