Zasada zaufania w kontekcie utrwalonej praktyki stosowania prawa

Zasada zaufania w kontekście utrwalonej praktyki stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe co do stawki VAT Wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r. , I FSK 494/17 dr hab. Dominik Mączyński, prof. UAM Katedra Prawa Finansowego Wydział Prawa i Administracji UAM w Poznaniu

Tezy 1) Usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie „utrzymaj standard”, obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. , Nr 177 poz. 1054 ze zm. ) stawką podstawową (23 %). 2) Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ), jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), wyklucza możliwość żądania zapłaty a posteriori podatku VAT, którego podatnik w związku z będącymi przedmiotem sporu usługami nie naliczał swojemu partnerowi handlowemu oraz nie wpłacał na rachunek administracji podatkowej, w sytuacji gdy utrwalona wykładnia i praktyka stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, na podstawie której podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, dawały podstawy do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że nie jest zobowiązany do naliczania rzeczonego podatku.

Dylematy Czy usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie „utrzymaj standard”, obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma charakter tzw. usługi kompleksowej? Jeżeli tak, to według jakiej stawki należy opodatkować czynności, do realizacji których zobowiązana była Skarżąca spółka na podstawie umowy?

Usługa kompleksowa Wszystkie czynności, do realizacji których zobowiązana była Skarżąca spółka na podstawie umowy, służą w równym stopniu jednemu celowi (rezultatowi), a mianowicie utrzymaniu odpowiedniego standardu autostrady, umożliwiającego jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Skoro zatem zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez Spółkę są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą obiektywnie jednolite nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, trafnie w rozpatrywanej sprawie sporną transakcję zakwalifikowano jako jedno świadczenie złożone uznane za usługę kompleksową.

Stawka podatkowa Tym samym w przypadku tego rodzaju usługi jak w niniejszej sprawie, gdzie nie zachodzi powyższa relacja podporządkowania usług pomocniczych usłudze głównej, determinującej opodatkowanie usługi kompleksowej według stawki właściwej dla usługi głównej, stawkę obniżoną stosuje się jedynie gdy znajduje się ona w katalogu usług objętych taką stawką (ściśle enumeratywnie określonych usług, w zakresie wskazanym w dyrektywie unijnej, implementowanej do krajowej ustawy). Usługa kompleksowego utrzymania dróg i autostrad w zakresie przedmiotowym określonym w niniejszej sprawie nie jest określona w katalogu usług objętych stawką obniżoną, a zatem podlega opodatkowaniu stawką podstawową.

Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) Istotne elementy stanu faktycznego • Przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce w zakresie podatku VAT za kwiecień 2012 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w opodatkowaniu tym podatkiem świadczonych usług • Wykładnia odnośnie opodatkowania usługi kompleksowego utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard" prezentowana była powszechnie w interpretacjach podatkowych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe • Dopiero od 2014 r. nastąpiła zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe

Zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) Rozumienie zasady • Podatnika nie mogą obciążać błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik się stosuje; • Trudno zatem zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę; • Należy mieć na uwadze także - ściśle łączącą się z zasadą zaufania - zasadę pewności prawa; • Zasada pewności jest naruszona, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m. in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia

Przesłanki uzasadnionych oczekiwań Po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania Po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację unijną. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne

Konkluzja Zaistniała w rozstrzyganej uzasadnionych oczekiwań sprawie obiektywna podstawa Skarżąca nie była w stanie przewidzieć zmiany wykładni i stosowania prawa Brak w okolicznościach tej sprawy przesłanek, aby uznać, że zasada legalizmu sprzeciwia się zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań

Dziękuję za uwagę ! Dominik Mączyński dominik. maczynski@amu. edu. pl