Zasady oglne postpowania podatkowego Autor dr Pawe Maczyk

Zasady ogólne postępowania podatkowego Autor: dr Paweł Mańczyk Wydział Prawa i Administracji Uniwersytet Szczeciński

Cechy zasad ogólnych postępowania podatkowego Zasady ogólne postępowania podatkowego (ZOPP) są to bezwzględnie obowiązujące normy prawne adresowane przede wszystkim do organów podatkowych (ZOPP nie są luźnymi wskazówkami interpretacyjnymi) Pośrednimi adresatami ZOPP są również strony postępowania podatkowego, które mogą wywodzić z nich swoje prawa Prawa strony wywodzone są pośrednio z ZOPP poprzez nałożone przez ZOPP obowiązki na organy podatkowe Naruszenie którejś z ZOPP może doprowadzić do uchylenia decyzji podatkowej z tej właśnie przyczyny

Cele zasad ogólnych postępowania podatkowego zapewnienie ich poszanowania w jednakowym stopniu na każdym etapie postępowania podatkowego ujednolicenie całej procedury położenie nacisku na realizację wartości leżących u podstaw demokratycznego państwa prawa wzmocnienie pozycji procesowej stron postępowania podatkowego wypełnienie luk prawnych Wszystkie instytucje postępowania podatkowego mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (wyrok NSA z 16 listopada 2006 r. , II FSK 1419/05) Zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. , I FSK 2041/14).

Zasady ogólne postępowania podatkowego Art. 120 – 129 Ordynacji Podatkowej art. 120 praworządności (legalizmu) w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1 pogłębiania zaufania do organów podatkowych art. 121 § 2 udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego art. 122 prawdy obiektywnej Art. 123 czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym art. 124 przekonywania strony w postępowaniu podatkowym art. 125 szybkości i prostoty działania organów podatkowych art. 126 pisemności art. 127 dwuinstancyjności art. 128 trwałości ostatecznych decyzji podatkowych art. 129 ograniczonej jawności postępowania podatkowego

Zasada praworządności (legalizmu) w postępowaniu podatkowym Art. 120. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. q Zasada praworządności oznacza, że właściwy w sprawie organ podatkowy musi rozpoznać sprawę co do jej istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. q W postępowaniu podatkowym uwzględnianie zasady praworządności polega nie tylko na przestrzeganiu norm prawa podatkowego, ale również norm całego systemu prawa. q Organy podatkowe mają obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. q Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. q Zasada praworządności ma szczególne znaczenie przy uznaniu, że podatnik obchodzi prawo lub prowadzi zbyt agresywną optymalizację podatkową. Organ podatkowy kwestionując tego typu działania musi wskazać naruszenie konkretnej podatkowej normy prawnej.

Zasada praworządności (legalizmu) w postępowaniu podatkowym ORZECZNICTWO § Organy podatkowe, odmiennie niż sądy, nie mogą odmówić zastosowania przepisu aktu podustawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej (np. wyrok NSA z 29. 06. 2005 r. , FSK 2467/04, wyrok NSA z 17. 12. 2008 r. , I FSK 1577/07). § Zgodnie z zasadą legalizmu organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek (wyrok WSA w Krakowie z 20. 10. 2009 r. , I SA/Kr 1202/09). § Skoro przepisy uprawniają stronę do dokonania czynności w określonym terminie, to strona ma prawo zadecydować o ich dokonaniu również w ostatnim dniu tego terminu. Jeśli w tym ostatnim dniu zachodziły takie okoliczności, które uniemożliwiłyby stronie dokonanie czynności bez jej winy, jeżeli strona zgłosiłaby wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności, należałoby dokonać stosownego rozstrzygnięcia w tej kwestii (wyrok NSA w Bydgoszczy z 6. 08. 2003 r. , SA/Bd 1850/03). § Aby zasadnie można było twierdzić, że zasada legalizmu została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów (np. wyrok NSA z 24. 06. 2008 r. , I FSK 995/07; wyrok NSA z 16. 11. 2006 r. , II FSK 1419/05). § Samo powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na treść art. 120 [i art. 121 § 1 Ord. Pod. ] i przytoczona na jego poparcie argumentacja stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany ocenie sądu odwoławczego (wyrok NSA z 24. 10. 2007 r. , I FSK 1403/06).

Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych Art. 121. § 1. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. q Zasada ta stanowi klamrę, która spina w całość ogólne zasady postępowania podatkowego. Jest to bowiem zasada najszersza pod każdym względem. Pogłębianie zaufania podatnika do organów podatkowych może mieć miejsce tylko wtedy, gdy będą przez te organy realizowane pozostałe zasady ogólne. q Podstawowy problem z przestrzeganiem tej zasady ogólnej wiąże się z jej wyjątkowym stopniem ogólności. Sytuacja ta rodzi pokusę u organów podatkowych, aby zasadę tę traktować jako nie do końca wiążący prawnie, abstrakcyjny postulat. Orzecznictwo sądów administracyjnych, z NSA na czele, stoi jednak zdecydowanie na straży uznania tej zasady jako normy prawnej, której zastosowania ma konkretny wymiar. q Zasada pogłębiania zaufania jest respektowana, gdy postępowanie jest staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. q Wbrew zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych jest rozstrzyganie wszelkich wątpliwości interpretacyjnych na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco) – należy raczej stosować zasadę in dubio pro tributario.

Zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych ORZECZNICTWO § Za godzące w art. 121 § 1 Ord. Pod należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. , I FSK 158/09). § Określona w art. 121 § 1 Ord. Pod zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z prawem i powielających błędy popełnione przez inne organy (wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r. , II FSK 1776/08). § Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych obejmuje swym zakresem zarówno proces stanowienia, jak i stosowania prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2010 r. , III Sa/Wr 79/10). § Nie do pogodzenia z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych jest przerzucanie na podatnika konsekwencji wadliwych działań organu podatkowego o charakterze informacyjnym (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 października 2019 r. , I SA/Bk 273/19). § Zasada budowania zaufania do organów podatkowych wymaga m. in. aby z uzasadnienia decyzji lub postanowienia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. , I FSK 1296/16). § Organom podatkowym nie wolno dla rzekomych korzyści finansowych państwa wykorzystywać nieznajomości prawa przez obywatela (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2002 r. , I SA/Ka 2045/01). § Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie polega na stosowaniu się do żądań podatnika, gdy są one nieuprawnione (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2019 r. , II FSK 2798/17).

Zasada udzielania informacji i wyjaśnień prawa podatkowego Art. 121. § 2. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. q Obowiązek informowania rozciągnięty jest na cały czas trwania postępowania podatkowego, przy czym udzielane informacje powinny dotyczyć aktualnego jego stadium. q Obowiązek informowania dotyczy informacji na temat przepisów prawa podatkowego mającej związek z toczącym się postępowaniem podatkowym. q Przez niezbędne informacje i wyjaśnienia należy rozumieć udostępnienie podatnikowi podstawowego katalogu przepisów, komentarzy, interpretacji, orzecznictwa, itp. materiałów pozbawione sugestii co do dalszych kroków prawnych jakie powinien podjąć w swojej sprawie. q Obowiązek informowania nie powinien być ograniczony jedynie do strony (podatnika), ale obejmować musi również jej pełnomocnika i to niezależnie od jego osobistych przymiotów, tj. zawodowego charakteru i fachowego przygotowania do prowadzonej działalności, np. radcy prawnego.

Zasada udzielania informacji i wyjaśnień prawa podatkowego ORZECZNICTWO § W postępowaniu podatkowym brak znajomości przepisów prawa może szkodzić stronie i innym uczestnikom tego postępowania. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku czuwania nad tym, aby podmioty te nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa (wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r. , III SA 3259/01). § Obowiązki organów podatkowych, o których mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej, nie obejmują obowiązku udzielania porad prawnych, czy też zawiadamiania podatnika o zmianie reguł opodatkowania. Znajomość przepisów podatkowych należy do obowiązku podatnika, szczególnie, gdy prowadzi on działalność gospodarczą (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 r. , III SA/Wa 2820/05). § Zasada informowania stron nie może prowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy sugeruje stronie, z jakiego trybu postępowania powinna skorzystać i niejako za stronę formułuje stosowne żądania (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018 r. , I SA/Bk 1868/17). § W zakresie obowiązku informowania nie mieści się powinność dostarczania stronom tekstów aktów prawnych, mających zastosowanie w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. , I SA/Lu, 1534/98). § W ramach danego postępowania to na organie podatkowym ciąży ustalenie jaka szczegółowość udzielonych informacji (wyjaśnień) będzie spełniała ustawową przesłankę „niezbędności” (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2004 r. , III SA 956/03). § Realizacja zasady informowania obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne (wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. , II FSK 2672/17).

Zasada prawdy obiektywnej Art. 122. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. q Wartością nadrzędną w postępowaniu podatkowym jest osiągnięcie prawdy obiektywnej i zbudowanie na niej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. q Organy podatkowe, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, muszą w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania zmierzające do osiągnięcia dwóch równoległych celów, tj. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. q Podatnik powinien współdziałać z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może być dla podatnika niekorzystne. q Strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku dowodzenia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z takim obowiązkiem mamy jednak do czynienia na etapie sporządzania przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji, ale tylko wtedy, gdy organ I instancji nie zebrał całego materiału dowodowego. q Zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu.

Zasada prawdy obiektywnej ORZECZNICTWO § Dostrzegając braki w materiale dowodowym, w stopniu niepozwalającym na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, zobowiązany jest uzupełnić te braki we własnym zakresie, jeżeli zakres postępowania dowodowego ma charakter jedynie uzupełniający. W przeciwnym razie zobowiązany jest uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r. , I SA/Sz 823/19). § Strona nie ma obowiązku z własnej inicjatywy ujawniać dowodów, które potwierdzałyby fakty dla niej niekorzystne. Ma jednak prawo wskazywać środki dowodowe, które stwierdzać będą okoliczności przemawiające na jej korzyść. Nie zawsze bowiem organ, działający z należytą starannością, jest w stanie dotrzeć do wszystkich istniejących dowodów. Niekiedy wiedzę o ich istnieniu ma wyłącznie podatnik (wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2019 r, II FSK 3072/17). § Aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody z urzędu, a następnie wszystkie je rozpatrzyć (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2019, II FSK 3191/17). § Przepis art. 122 Ord. Pod nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym Art. 123. § 1. Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. § 2. Organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2. [w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego].

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym q Organy podatkowe, kierując się zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym obowiązane są zapewniać stronom realizację dwóch przysługujących im uprawnień: 1) umożliwienia stronie składania wyjaśnień, zgłaszania dowodów oraz uczestniczenia w ich przeprowadzaniu 2) wypowiedzenia się przez stronę przed wydaniem decyzji o zebranych dowodach oraz zgłoszonych żądaniach. q Realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym dotyczy każdego stadium postępowania prowadzonego zarówno przez organ I i II instancji, nawet w sytuacji, gdy przed organem II instancji nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów. q Sprzeczne z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest poprzestanie na zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania oraz zapoznaniu strony z projektem decyzji podatkowej (np. w toku postępowania w celu ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej). q Każdy dowód przeprowadzony z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest dowodem prawnie niedopuszczalnym i nie może być podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. q Strona ma prawo wypowiedzieć się na temat całego zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tylko o materiale zebranym w danym etapie postępowania. q Prawo strony do wypowiedzenia się nie ogranicza się jedynie do zebranego materiału dowodowego, lecz dotyczy również zajęcia stanowiska co do zupełności postępowania dowodowego.

Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ORZECZNICTWO § Z przepisów Ord. Pod. nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Obowiązek ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2019 r. , I SA/Sz 670/19). § Niewątpliwie Kolegium nie zawiadomiło Skarżącego o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ nie dołączył do akt sprawy żadnego nowego materiału dowodowego, a powołane przez niego dokumenty miały jedynie charakter posiłkowy i nie stanowiły podstawy do ustalania stanu faktycznego mającego wpływ na wymiar podatku, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2020 r. , I SA/Sz 658/19). § Dla zachowania określonej w art. 123 Ord. Pod. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 października 2019 r. , I SA/Ol 377/19). § Organ podatkowy obowiązany jest w sposób zgodny z odpowiednimi przepisami Ord. Pod. zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadka lub oględzin (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2019 r. , III SA/Po 117/19). § Realizacji obowiązku wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie materiału dowodowego nie można ujmować jako wartości bezwzględnej. Zasady tej nie można również rozumieć w sposób, który będzie paraliżował działalność organów administracji publicznej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2019 r. , I SA/Po 170/19). § W przypadku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wymagane jest wydanie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2019, II FSK 1503/17).

Zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym Art. 124. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. q Z zasady przekonywania nie wynika bezwzględny obowiązek osiągnięcia celu jakim jest dobrowolne wykonanie przez stronę decyzji podatkowej, lecz jedynie podjęcie działań, które potencjalnie taki skutek mogą przynieść. q Realizacja zasady przekonywania nabiera szczególnego znaczenia, gdy decyzja podatkowa niesie ze sobą negatywne skutki dla podatnika, płatnika, inkasenta oraz innego podmiotu zobowiązanego. q Przekonywanie strony może polegać m. in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. q Naruszeniem zasady przekonywania jest brak uzasadnienia decyzji, bądź sporządzenie uzasadnienia, które jedynie wybiórczo odnosi się do dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym ORZECZNICTWO § Nie do pogodzenia z zasadą przekonywania strony jest określenie zobowiązania podatkowego w kwocie znacznie wyższej niż to wynika z wyliczeń poczynionych w uzasadnieniu decyzji i bez uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r. , III SA/Wa 1944/08). § Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ, podejmując decyzję o uchyleniu w całości decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie sprosta obowiązkowi jednoznacznego i spójnego wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Takie uchybienie spowoduje także niemożność skontrolowania decyzji pod kątem spełnienia przez organ przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ord. Pod. , tj. zaistnienia konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (wyrok WSA w Kielcach z dnia 5 września 2019 r. , I SA/Ke 476/18). § Zasada przekonywania wyrażona w art. 124 Ord. Pod. nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (wyrok NAS z dnia 6 czerwca 2019, II FSK 1954/17).

Zasada szybkości i prostoty działania organów podatkowych Art. 125. § 1. Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. § 2. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. q Z punktu widzenia interesu publicznego szybkie przeprowadzenie postępowania jest istotne z uwagi na mogące nastąpić przedawnienie zobowiązania podatkowego. q Przepis statuujący zasadę szybkości i prostoty nie precyzuje jaki stopień wnikliwości jest pożądany oraz jaki czas załatwienia sprawy uznany będzie za szybki. Przy dekodowaniu tych wymogów nie można pomijać innych zasad ogólnych, w tym m. in. zasady prawdy obiektywnej. q Szybkość i prostota działania organu podatkowego nie może sprowadzać się do sporządzania lakonicznych uzasadnień decyzji oraz odstępowania od wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego. q Im bardziej skomplikowany stan faktyczny i prawny, tym trudniej o realizację tej zasady. q Rozwinięciem zasady szybkości są przepisy proceduralne określający terminy na dokonanie określonych czynności lub przeprowadzenie procedury podatkowej. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ podatkowy winien jest powiadomić stronę z jednoczesnym podaniem przyczyn zwłoki i nowego terminu załatwienia sprawy. q Korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień nie stoi w sprzeczności z omawianą zasadą.

Zasada szybkości i prostoty działania organów podatkowych ORZECZNICTWO § Nie jest możliwa do zaakceptowania, w świetle zasad postępowania podatkowego z art. 125 i art. 139 § 1 Ord. Pod. , sytuacja, w której organy podatkowe przez rok wymieniają się pismami nic niewnoszącymi do sprawy. Szybkość postępowania nie powinna odbijać się negatywnie na jego wnikliwości, a chęć spełnienia wymogu postępowania wnikliwego nie może uzasadniać jego przewlekłości (wyrok NSA z dnia 16 października 2019 r. , I FSK 1396/19). § Stosowanie zasady szybkości postępowania nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem (wyrok NSA z dnia 4 września 2019 r. , I FSK 920/19). § Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe, powinny wprawdzie kierować się zasadą szybkości i ekonomiki postępowania, niemniej jednak realizacja tych zasad nie może w żaden sposób kolidować z nadrzędną zasadą jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z przepisami prawa oparciu o zasadę prawdy obiektywnej (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 października 2018 r. , I SA/Ol 386/18). § Ocena postępowania organu, jako dotkniętego przewlekłością jego prowadzenia, wymaga każdorazowo zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania (wyrok NSA z dnia 5 października 2018 r. , I FSK 1336/18). § Inne ciekawe orzeczenia: wyrok NSA z dnia 11 września 2018 r. , II FSK 2295/18, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2018 r. , III SAB/Gl 23/18, wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2018 r. , I FSK 175/18.

Zasada pisemności Art. 126. Sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. q Zasada pisemności dotyczy zarówno działań organu podatkowego jak i innych uczestników postępowania podatkowego, np. podatników, płatników i inkasentów. q Proces załatwienia sprawy podatkowej przeważnie odbywa się w dłuższym przedziale czasowym, zatem szczególnie istotne jest jego właściwe dokumentowanie. q Formę pisemną mają decyzje, postanowienia, ale również wnoszone podania, odwołania, deklaracje, zeznania, protokoły, adnotacje, gromadzone informacje niezbędne w procesie załatwiania sprawy podatkowej. q Obowiązek pisemności dotyczy wszystkich stadiów postępowania podatkowego. q Strona postępowania nie może rejestrować zeznań świadków za pomocą dyktafonu. q Wymóg pisemności jest spełniony również, gdy pismo w sprawie podatkowej przybiera formę elektroniczną przy zachowaniu postanowień ustawy o podpisie elektronicznym.

Zasada pisemności ORZECZNICTWO § Nie jest skuteczne doręczenie kserokopii decyzji. Nie jest dopuszczalne odwołanie od decyzji, której na moment oceny formalnej odwołania w ogóle nie doręczono w oryginale (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r. , I FSK 1605/17). § Postępowanie podatkowe prowadzone jest zgodnie z zasadą pisemności, wyrażoną w art. 126 Ord. Pod. Opieranie się na rzekomych wyjaśnieniach strony, w sytuacji gdy nie posiadają one żadnego potwierdzenia w zgromadzonych dokumentach, jest naruszeniem wynikającej z art. 126 Ord. Pod. zasady (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. , I SA/Sz 527/15). § Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności (art. 126 Ord. Pod. ) pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 o. p. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r. , I FSK 1074/12). § Zasada pisemności wynikającą z art. 126 o. p. odnosi się nie tylko odnosi się do decyzji czy postanowień, ale organ podatkowy powinien ją stosować przy każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego. W praktyce realizacja "pisemności" nie odnosi się jedynie do stosowania pisma odręcznego, komputerowego itp. , ale do każdej formy utrwalania czynności dokonywanej przez pracownika organu podatkowego. Zasada ta może być zachowywana poprzez wykonywanie zdjęć fotograficznych, zapisu wideo, utrwalania dźwięku, sporządzania odręcznych szkiców, rysunków itp. (wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. , I FSK 1266/09).

Zasada dwuinstancyjności Art. 127. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. q Dwuinstancyjność jest zagwarantowana w Konstytucji RP (art. 78) i służy ochronie praw i wolności. q Możliwość odwołania się od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji uruchamia procedurę ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez co do zasady inny podmiot, a przy okazji kontrolę działalności organu I instancji. q Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli zasadności argumentów podniesionych w odniesieniu do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. q Sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną. q W Ord. Pod stosowana jest reguła niekonkurencyjności środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych.

Zasada dwuinstancyjności ORZECZNICTWO § Zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 października 2019 r. , I SA/Rz 541/19). § Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ord. Pod. , a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 lutego 2020 r. , I SA/Sz 708/19). § Skwitowanie przez organ odwoławczy jednym zdaniem najistotniejszej okoliczności podlegającej dowodzeniu narusza zasadę dwuinstancyjności (wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r. , I SA/Łd 849/18). § Organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie wynikającym również z dowodów, które strona przedłożyła dopiero na etapie postępowania odwoławczego lub dowodów, które organ ten sam zgromadził działając z urzędu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2019 r. , I SA/Łd 615/18). § Organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji, gdyż naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności (wyrok WSA w Lublinie z dnia 25 stycznia 2019 r. , I SA/Lu 766/18).

Zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych Art. 128. Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. q Z zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że mogą one być wzruszone tylko przez właściwy organ podatkowy i w przypadkach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego. q Istotą zasady trwałości jest zarówno ochrona praw strony słusznie nabytych, jak i ochrona porządku prawnego oraz jego stabilizacja. Trwałość decyzji podatkowej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciu organu podatkowego, a organy podatkowe zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiu tej samej sprawy podatkowej. q Wyjątkami od zasady trwałości są procedury zmierzające do: 1) stwierdzenia nieważności decyzji, 2) uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, 3) wygaśnięcie decyzji.

Zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych ORZECZNICTWO § Ostateczność decyzji w rozumieniu art. 128 Ord. Pod. możliwa jest wyłącznie w przypadku jej doręczenia wszystkim wymienionym w niej adresatom. Istotne jest, aby każdy ze współwłaścicieli nieruchomości, wobec solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, posiadał wiedzę, iż decyzja taka została wydana (wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2019 r. , II FSK 554/19). § Każde uchybienie terminowi, bez względu na czas jego trwania, powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2018 r. , I SA/Gd 452/18).

Zasada ograniczonej jawności postępowania podatkowego Art. 129. Postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. q Jeżeli strona postępowania podatkowego ustanowiła w sprawie pełnomocnika, również i pełnomocnik powinien mieć wolny dostęp do np. zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. q Organy podatkowe nie mają prawa udzielania jakichkolwiek informacji o okolicznościach faktycznych bądź prawnych toczącej się sprawy komukolwiek poza stronami i ich pełnomocnikami lub przedstawicielami. q Wyznaczenie granic zasady jawności postępowania podatkowego możliwe jest dopiero po dokonaniu szczegółowej analizy innych przepisów procedury podatkowej – np. odnoszących się do zakresu tajemnicy skarbowej, czy dostępu do akt sprawy. q Zasada jawności postępowania dla strony nie ma jednak charakteru bezwzględnego, bowiem strona nie ma dostępu do tych dokumentów znajdujących się w katach sprawy, które objęte są tajemnicą państwową. Odmowa dostępu do tych dokumentów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.

Zasada ograniczonej jawności postępowania podatkowego ORZECZNICTWO § Nie stanowi naruszenia przez organ podatkowy zasady ograniczonej jawności sytuacja, gdy dorosły domownik zobowiązując się do przekazania korespondencji stronie, zapoznał osoby trzecie z jej treścią (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2010 r. , II FSK 1529/08). § Kontrolowany musi mieć wgląd w materiał dowodowy, bo inaczej nie miałby się jak bronić przed zarzutami (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2015 r. , II FSK 1300/13). § Wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy stanowi odstępstwo od zasady jawności postępowania dla strony wyrażonej w art. 129 Ord. Pod i jako wyjątek może nastąpić jedynie w sytuacjach określonych przez ustawodawcę (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2019 r. , I FSK 1520/19). § W przypadku odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami nie występuje przypadek uznania administracyjnego. Obowiązkiem organu podatkowego jest wskazanie w realiach konkretnej sprawy, w czym upatruje owego "interesu publicznego" i jaka jest jego treść. Nie można zatem poprzestać na generalnym, ogólnikowym wskazaniu przesłanki interesu publicznego, dobra osób trzecich, czy też powołaniu się na fakt zawarcia w wyłączonych dokumentach danych dotyczących innych podmiotów, bez szczegółowego wyjaśnienia, z jakich względów odmowa udostępnienia stronie wyłączonych dokumentów jest zasadna (wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2018 r. , I SA/Lu 964/17).