Yritysverotus EVL n soveltamisala OTK OTM Ilkka Lahti


























- Slides: 26

Yritysverotus – EVL: n soveltamisala OTK / OTM Ilkka Lahti 2017

Tulolähteet • verotettava tulo lasketaan tulolähteittäin • kolme tulolähdettä – yhden tulolähteen tappiota ei voi vähentää toisen tulolähteen tulosta • poikkeus: – yksityinen elinkeinonharjoittaja voi vaatia, että elinkeinontoiminnan tappio vähennetään tappion syntymisvuoden pääomatuloista

Tulolähdejaottelun merkitys • Tulolähdejaottelulla voi olla maksettavan veron kannalta olennaista merkitystä – Toisen tulolähteen tappiota ei voi vähentää toisen tulolähteen voitosta – hankintameno-olettamaa ei voida soveltaa elinkeinotoiminnan varojen luovutuksiin – käyttöomaisuusosakkeiden luovutuksen verovapaussäännökset koskevat vain elinkeinotoimintaan kuuluvan omaisuuden myyntiä – Yleishyödyllinen yhteisö on verovelvollinen vain elinkeinotoiminnan tulosta

Elinkeinotoiminnan tulolähde • elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa • elinkeinotoiminnassa saadut tulot ovat veronalaisia • kaikki tulon hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot ja menetykset ovat vähennyskelpoisia

Henkilökohtainen tulolähde • henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluu muu toiminta kuin elinkeinotoiminta ja maatalous • esimerkkejä – kiinteistön vuokraus • vuokratulot ja -menot kuuluvat henkilökohtaiseen tulolähteeseen, jos kiinteistöä ei käytetä elinkeinotoiminnassa – yhtiön rahavarojen lainaaminen osakkaalle • osakkaalta peritty korko on yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tuloa

1 § Soveltamisala • • • Osakeyhtiön tulolähteet (EVL, TVL ja MVL) Elinkeinotoiminnan tulo lasketaan EVL: n säännöksin Ongelmana rajanveto EVL- ja TVL-tulolähteiden välillä Ratkaisulinjat oikeus- ja verotuskäytännöstä Oikeuskäytännön korostunut rooli! 6 2015

Vuokraustoiminta • Laajamittaistakaan vuokraustoimintaa ei pääsääntöisesti pidetä elinkeinotoimintana • Poikkeukset: • • • vuokraus toisen konserniyhtiön käyttöön väliaikainen vuokraus laajamittainen vuokrattavien kohteiden jalostustoiminta ja aktiivinen kiinteistöjen hallinta (KHO 2000 T 2885) kiinteä liiketoiminnallinen yhteys ulkopuolinen osuus alle 50 % 7 2015

Kiinteistön ja osakehuoneiston tulolähde (EVL 53 §) • Kiinteistön/osakehuoneiston katsotaan palvelevan pääasiallisesti elinkeinoa edistäviä tarkoituksia, jos yli puolet siitä on elinkeinotoiminnan käytössä • Vähäiset 50 %: n rajan ylittävät käyttösuhteiden muutokset eivät aiheuta tulolähdemuutosta • Pysyvät muutokset johtavat tulolähteen vaihtumiseen • Kiinteistön kohdalla tulolähde voi säilyä 10 vuotta, ja osakehuoneiston 5 vuotta • Merkitystä luovutuksen yhteydessä 8 28. 2. 2021

Arvopaperikauppa • • KHO 2003/941 muutti ratkaisulinjaa Verohallituksen yhtenäistämisohje • • • arvopaperikauppa on elinkeinotoimintaa, jos se on jatkuvaa, suunnitelmallista, aktiivista, taloudellisen riskin ottavaa ja voittoa tavoittelevaa arvopaperikauppaa varten perustettu yhtiö harjoittaa lähtökohtaisesti elinkeinotoimintaa jos yhtiön harjoittama arvopaperikauppa on vähäistä ja yhtiö lähinnä hallinnoi arvopapereita ja nauttii niiden tuotosta, ei toimintaa pidetä elinkeinotoimintana ratkaisevaa on kaupankäynnin aktiivisuus ja volyymi TVL-arvopapereista saadut osingot henkilökohtaiseen tulolähteeseen 9 28. 2. 2021

Arvopaperikauppa • Sijoitusrahasto-osuudet – – • yleensä passiivisuutensa vuoksi TVL-omaisuutta rahoitusomaisuutta, mikäli omistus lyhytaikaista TVL-osakkeet – – – osakeomistus passiivista ei toiminnallista yhteyttä rajanveto käyttöomaisuuteen 10 28. 2. 2021

Tunne tapaukset • KHO 2000: 67 • KHO 2003 T 941 • KHO 1986 II 511 11 28. 2. 2021

KHO 2000: 67 • • • Henkilö, joka työskenteli päätoimisesti palkkatyössä, harjoitti arvopaperisijoitustoimintaa sivutoimisesti pääasiassa pankin välityksin ilman erityisiä toimitiloja, palkattua työvoimaa tai toiminimeä. Sijoitustoimintaa varten hänellä ei ollut sanottavaa käyttöomaisuutta, eikä hän pitänyt toiminnasta kirjanpitoa, vaan antoi veroilmoitukset osto- ja myyntitapahtumat osoittavien tositteiden perusteella. Sijoitustoimintaa oli harjoitettu usean vuoden aikana pääasiassa ansiotuloista säästetyillä ja sijoitustoiminnasta kertyneillä varoilla ilman velkarahoitusta. Vuonna 1999 oli otettu toimintaa varten laina, joka oli määrältään vähäinen suhteessa omaan rahoitukseen ja sijoitussalkun arvoon. Sijoitussalkun sisältöä oli tarkoitus muuttaa vähitellen markkinatilanteen mukaan ostojen ja myyntien kautta. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei henkilön sijoitustoimintaa ollut näissä olosuhteissa elinkeinotoimintaa ja että hänen sijoitustoimintansa verotukseen sovelletaan tuloverolain luovutusvoiton verotusta koskevia säännöksiä. Verovuosi 2000. 12 28. 2. 2021

KHO 2003/941 • • A Oy, joka oli aloittanut toimintansa vuonna 1998, harjoitti tervanvälitystä ja grillihiilien myyntiä. Yhtiön toimialaan kuului myös arvopaperikauppa. Yhtiön ensimmäinen tilikausi ollut tappiollinen. Verovuonna 1999 yhtiön tervanvälityksen ja grillihiilien myynnin liikevaihto oli 61. 116 mk. Yhtiön tulos olisi ollut tappiollinen, ellei yhtiö olisi osakasomistajaltaan korotta lainaksi saamillaan varoilla, 931. 377 mk: lla, 12. 8. 1999 hankkinut 2000 Oyj Nokia Abp: n osaketta ja luovuttanut ne 10. 9. 1999 1. 010. 774 mk: lla, mistä oli syntynyt voittoa 75. 859 mk. Muita osakkeiden ostoja ja myyntejä ei verovuonna ollut. Vuonna 2000 osakkeita oli ostettu kuudella kaupalla yhteensä 1. 150. 000 mk: lla, ja myyty noin 550. 000 mk: lla. KHO katsoi, ettei verovuonna yhdellä kaupalla tapahtunut osakkeiden osto ja myynti pankin välityksellä ollut EVL 1 §: ssä tarkoitettua elinkeinotoimintaa. Osakkeiden luovutuksesta saatua voittoa ei siten ollut verotettava elinkeinotulolähteen vaan tuloverolain mukaisen tulolähteen tulona. Verovuosi 1999. 13 28. 2. 2021

KHO 1986 II 511 • • • Yhtiö, joka aikaisemmin oli harjoittanut kirjapaino- ja muovituotteiden valmistusta, ryhtyi verovuonna harjoittamaan myös arvopaperikauppaa. Yhtiöjärjestystä muutettiin tämän mukaisesti ja pankkitarkastusvirastolle tehtiin arvopaperikaupan aloittamista koskeva ilmoitus. Yhtiö oli verovuonna ostanut obligaatioita ja debentuureja 1. 301. 454 mk: lla ja myynyt niitä 419. 592 mk: lla. Verovuoden päättyessä yhtiöllä oli obligaatioita 881. 861 mk: n arvosta. Yhtiön arvopaperikauppa oli seuraavina vuosina laajentunut ja käsittänyt kaupan käymisen myös pörssiosakkeilla. Yhtiön katsottiin harjoittaneen verovuonna arvopaperikauppaa elinkeinotoimintana. Obligaatiot katsottiin yhtiön vaihto-omaisuudeksi, josta voitiin tehdä aliarvostusvähennys. Verovuosi 1981 14 28. 2. 2021

Holding-yhtiöt • Suppeassa omistuspiirissä olevat, sijoituksia hallinnoivat holding-yhtiöt eivät harjoita elinkeinotoimintaa • • osakkaat yleensä luonnollisia henkilöitä Konsernin emoyhtiöt harjoittavat pääsääntöisesti EVL -toimintaa • edellyttää vähintään hallinnollisten yms. palvelujen tuottamista konserniyhtiöille 15 28. 2. 2021

Tunne tapaukset • KHO 1976 II 513 • KHO 1980 T 1301 • KHO 1978 II 539 • KHO 1984 II 517 • KHO 1977 II 562 16 28. 2. 2021

KHO 1976 II 513 • Keskustukkuliikkeen ja sen tytäryhtiöiden osakkeita omistamaan perustetun holdingyhtiön katsottiin harjoittaneen elinkeinotoimintaa. • Holdingyhtiö sai tulostaan vähentää erään mainittuun konserniin kuuluneen yhtiön purkamisesta johtuneen sanotun yhtiön osakkeiden arvonmenetyksen. • Osakkeet kuuluivat holdingyhtiön käyttöomaisuuteen. Verovuosi 1971 17 28. 2. 2021

KHO 1980 T 1301 • Konserniin kuuluvaa tytäryhtiötä, jonka toiminta käsitti muun muassa emoyhtiön arvopaperipörssissä noteerattujen osakkeiden omista sekä niiden ostamista ja myyntiä tarkoituksella vaikuttaa osakkeiden pörssikursseihin, pidettiin Elink. VL: n mukaan verotettavana elinkeinonharjoittajana. • Oli oikeus velkojen korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta verotuksessa annetun lain estämättä vähentää emoyhtiöltään saamansa lainan korkomenot 5. 000 mk ylittävältäkin osalta. 18 28. 2. 2021

KHO 1978 II 539 • Holdingyhtiötä, joka omisti kahden liiketoimintaa harjoittaneen yhtiön osake-enemmistön, pidettiin Elink. VL: n mukaan verotettavana elinkeinonharjoittajana. • Asia palautettiin verolautakunnalle sen selvittämiseksi, oliko yhtiöllä oikeus velkojen korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta verotuksessa annetun lain estämättä vähentää korkomenonsa 5. 000 markkaa ylittävältäkin osalta. Äänestys 3 -1. 19 28. 2. 2021

KHO 1984 II 517 • Yhtiö, jonka osakekannan omisti ulkomainen kustannusyhtiö oli verovuonna vuokrannut kustannustoimintaa harjoittavalle tytäryhtiölleen omistamiensa kiinteistöyhtiön osakkeiden perusteella hallitsemiaan liiketiloja ja lisäksi yhtiöllä oli huomattavat lainasaamiset tytäryhtiöltään. • Yhtiö emoyhtiönä ja sanottu tytäryhtiö muodostivat osakeyhtiölain 1 luvun 2 §: ssä tarkoitetun konsernin. Kun yhtiön sanottu toiminta oli liittynyt tytäryhtiön harjoittamaan liiketoimintaan, yhtiötä pidettiin liiketoimintaa harjoittavana verovelvollisena ja se sai tehdä investointivarauksen. 20 28. 2. 2021

KHO 1977 II 562 • Osakeyhtiön varat koostuivat miltei yksinomaan erään kotimaisen pörssiyhtiön osakkeista, joiden perusteella sillä oli 1, 5 prosenttia tuon yhtiön koko äänimäärästä. • Yhtiö pyrki yhteistoiminnassa pörssiyhtiön muiden yksityisten osakkeenomistajien kanssa muodostamaan ryhmän, jolla oli kykyä vaikuttaa pörssiyhtiön toimintaan. • Yhtiön toiminta oli käsittänyt varainhoidon lisäksi kokouksia, neuvotteluja ja puhelinneuvotteluja. Yhtiö oli ottanut lainaa merkitäkseen osuutensa pörssiyhtiön osakepääoman korotuksesta, ja yhtiöllä oli myös entuudestaan velkaa. • Yhtiön toimintaa ei pidetty velkojen korkojen vähennysoikeuden rajoittamisesta verotuksessa annetun lain 2 §: n 1 momentissa tarkoitettuna elinkeinotoimintana tai muuna ansiotoimintana. Äänestys 3 - 1. 21 28. 2. 2021

KHO 2014: 200 • Puolisot olivat 29. 4. 2009 myyneet itse rakentamansa omakotitalon, jota he olivat ennen luovutusta käyttäneet omana asuntonaan noin kolmen ja puolen vuoden ajan. Aikaisemmin he olivat 29. 6. 2004 ja 22. 11. 1999 myyneet itse rakentamansa omakotitalot. Omakotitalot sijaitsivat samalla asuinalueella. • Puolisot eivät olleet työskennelleet rakennusalalla tai osallistuneet rakennusalan elinkeinotoiminnan harjoittamiseen. Pelkästään sillä perusteella, että he olivat luovuttaneet kolmannen itse rakentamansa tai rakennuttamansa omakotitalon käytettyään sitä ennen luovutusta yhtäjaksoisesti yli kahden vuoden ajan omana asuntonaan, toimintaa ei pidetty elinkeinotoimintana. Kun asiassa ei ilmennyt muitakaan perusteita, joiden perusteella toimintaa olisi pidettävä elinkeinotoimintana, oman asunnon luovutuksesta saatuun voittoon sovellettiin tuloverolain säännöksiä. Luovutusvoitto ei tuloverolain 48 §: n 1 momentin 1 kohdan nojalla ollut puolisojen veronalaista tuloa.

KHO 2014: 184 • Kunnan satamaliiketoiminnan yhtiöittämistä kunnan kokonaan omistamaan osakeyhtiöön voitiin pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 d §: n 1 momentissa tarkoitettuna liiketoimintasiirtona. Keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu kumottiin, ja asia palautettiin keskusverolautakunnalle sen ratkaisemiseksi, muodostivatko siirrettävät varat, velat ja varaukset liiketoimintakokonaisuuden. Ennakkoratkaisu. • Laki elinkeinotulon verottamisesta 52 § 1 momentti ja 52 d § • Vrt. KHO: 2014: 29

KHO 2014: 36 • Kiinteistö Oy A oli 7. 12. 1988 kaupparekisteriin merkitty keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö. • Yhtiön osakkeet tuottivat oikeuden hallita yhtiön omistamassa rakennuksessa huoneistoja, jotka olivat tuotanto-, varasto-, näyttely-, neuvottelu- ja toimistotiloja. • Kun Kiinteistö Oy A: n hallitsemia tiloja käytettiin sen emoyhtiön B Oy: n liiketoiminnassa ja näillä yhtiöillä oli siten liiketoiminnallinen yhteys, Kiinteistö Oy A: n tulos oli laskettava elinkeinotulon verottamisesta annetun lain säännösten mukaisesti.

KHO 1998: • Korkein hallinto-oikeus oli antanut ratkaisun 1984 II 505, jonka mukaan omakustannusperiaatteella toiminut osuuskunta, joka ylläpiti ja hoiti vedenhankinta- ja viemäröintilaitosta, oli tulo- ja varallisuusverolain 13 §: ssä tarkoitettu yleishyödyllinen yhteisö, jonka toiminta ei ollut liiketoimintaa. Verohallitus oli lääninverovirastoille ja verotoimistoille 26. 10. 1984 osoittamassaan kirjeessä nro 10101/41/84 viitannut sanottuun päätökseen ja lausunut käsityksenään, että tuota päätöstä voidaan soveltaa myös osakeyhtiömuotoiseen paikallista vesi- ja viemärilaitosta hoitavaan yhteisöön, jos korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä mainitut seikat muutoin ovat olemassa. Mainitusta päätöksestä oli muodostunut oikeus- ja verotuskäytännössä noudatettu ennakkopäätössääntö. Korkein hallinto-oikeus oli toisaalta arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitsemistä arvonlisäverolain voimaantulosta 1. 6. 1994 lukien koskevassa ratkaisussaan 1997: 37 katsonut, että vesiosuuskunnan veden myynnistä saamaa tuloa ei ollut pidettävä tuloverolain 23 §: n nojalla tuloverotuksessa verovapaana, vaan se oli osuuskunnan veronalaista elinkeinotuloa. Vesi- ja viemärilaitostoimintaa harjoittavaa lähes kokonaan kunnan omistuksessa olevaa osakeyhtiötä A oli pidetty jatkuvasti korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 1984 II 505 mukaisesti verotuksessa yleishyödyllisenä yhteisönä, jonka toiminta ei ollut elinkeinotoimintaa. Näin oli tapahtunut myös verovuodelta 1994 toimitetussa verotuksessa, johon veroasiamies haki muutosta katsoen, että noudatettu verotuskäytäntö oli virheellinen. Lääninoikeus hyväksyi veroasiamiehen valituksen ja katsoi, että A: ta ei ollut pidettävä yleishyödyllisenä yhteisönä, minkä vuoksi se oli velvollinen suorittamaan tuloveroa saamastaan elinkeinotulosta. A haki muutosta korkeimmassa hallinto-oikeudessa, joka myönsi valitusluvan. Äänestys 4 -2+1.

KHO 1998: • Korkein hallinto-oikeus katsoi, että vesiosakeyhtiö A: n olosuhteet olivat nyt erilaiset kuin oli ollut vuonna 1984 ratkaistussa tapauksessa, kun otettiin huomioon korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1997: 37 ja arvonlisäverolaista ilmenevä kytkentä yhteisön veronalaiseen elinkeinotuloon. Vesi on kulutushyödyke, jonka jatkuvaa myyntiä asiakkaille vastiketta vastaan arvioidaan nykyisin laadultaan eri tavalla kuin ennen, vaikka olosuhteissa ei muutoin olisi tapahtunut merkittäviä muutoksia. Kun vielä otettiin huomioon, että vuoden 1984 ratkaisussa oli ollut kysymys harkintaverotuksesta, jota koskeva säännöstö on kumottu korkein hallinto-oikeus pysytti lääninoikeuden päätöksen lopputuloksen. Äänestys 4 -2+1. • Korkein hallinto-oikeus katsoi siis vastoin aikaisemmassa ennakkopäätöksessä ilmaisemaansa kantaa, että vesiosakeyhtiötä ei voitu pitää tuloverolaissa tarkoitettuna yleishyödyllisenä yhteisönä. Käytännön muutos säännönmukaista verotusta kiristävään suuntaan säännösten pysyessä asiallisesti ennallaan oli kuitenkin yhtiön kannalta ilmeisen kohtuutonta. Veronhuojennusta koskevaa hakemusta silmällä pitäen korkein hallinto-oikeus saattoi asianomaisten viranomaisten tietoon käsityksensä siitä, että verovelvollinen oli tässä tapauksessa erehtynyt verosäännösten sisällöstä olosuhteissa, joissa erehtymistä ei voitu pitää verovelvollisen huolimattomuudesta tai laiminlyönnistä aiheutuneena, ja että yhtiön luottamusta verotuskäytännön pysymiseen ennallaan olisi syytä suojata. Verovuosi_1994. Äänestys 4 -2+1.