YEN T T K DENETM HKMLER BAIMSIZ DENETM

YENİ T. T. K. DENETİM HÜKÜMLERİ

BAĞIMSIZ DENETİM DENETLEME NEDİR • Yeni T. T. K. 'nun 397. inci maddesinde denetimin genel olarak ne olduğu, izleyen 398. inci maddesinde de, denetim konu ve kapsamı ile ilgili hükümler yer almıştır. • 397. inci madde metni şöyledir; • 1) Anonim şirketin ve şirketler topluluğunun finansal tabloları denetçi tarafından, uluslar arası denetim standartlarıyla uyumlu Türkiye Denetim Standartlarına göre denetlenir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da denetim kapsamı içindedir. • 2) Denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tablolar ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu düzenlenmemiş hükmündedir.

BAĞIMSIZ DENETİM NEDİR • 3) Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu, denetleme raporunun sunulmasından sonra değiştirilmişse ve değişiklik denetleme raporlarını etkileyebilecek nitelikteyse, finansal tablolar ile, birinci fıkra çerçevesinde yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu yeniden denetlenir. Yeniden denetleme ve bunun sonucu, raporda özel olarak açıklanır. Denetçi görüşünde de yeniden denetlemeyi yansıtan uygun eklere yer verilir. • 397. inci madde hükümleri dikkatlice irdelendiğinde görüleceği üzere; öncelikle dikkat çeken husus, denetlemenin uluslararası muhasebe standartlarıyla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarına göre yapılacak olmasının emredilmesidir. Bir diğer ve çok önemli husus da; denetçinin denetiminden geçmemiş finansal tabloların ve yönetim kurulu yıllık faaliyet raporlarının yok hükmünde sayılmasıdır. Bunun sonuçları yönetim kurulunun istifasına kadar gitmektedir.

BAĞIMSIZ DENETİMİN KONUSU VE KAPSAMI • Yeni T. T. K. nun 398. inci maddesinde "konu ve kapsam" başlığı ile düzenleme yapılmış olup; 398. inci maddeye göre denetimin konu ve kapsamı şöyledir; • • • 1) Şirketin ve topluluğun finansal tabloları ile yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunun denetimi, • • 2) Envanterin denetimi, • • 3) Muhasebenin ve Türkiye Muhasebe Standartlarının öngördüğü ölçüde iç denetimin denetimi, • • 4) Riskin erken saptanması ve yönetimi komitesi bulundurması gereken firmalarda komite tarafından verilen raporun denetimi, • Bu denetim, Türkiye muhasebe Standartlarına, kanuna ve ana sözleşmenin finansal tablolara ilişkin hükümlerine uyulup uyulmadığının incelenmesini de kapsar.

BAĞIMSIZ DENETİMİN KONUSU VE KAPSAMI • Denetleme, şirketin ve topluluğun, malvarlıksal ve finansal durumunun dürüst resim ilkesine uygun olarak yansıtılıp yansıtılmadığını, yansıtılmamışsa sebeplerini, dürüstçe belirtecek şekilde yapılır. • Burada sözü edilen dürüst resim ilkesi yasanın 515. inci maddesinde tanımlanmış olup, madde hükümlerine göre dürüst resim ilkesi; "Anonim şirketlerin finansal tabloları, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre şirketin malvarlığını, borç ve yükümlülüklerini, öz kaynaklarını ve faaliyet sonuçlarını tam, anlaşılabilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaçlara ve işletmenin niteliğine uygun bir şekilde; şeffaf ve güvenilir olarak; gerçeği dürüst, aynen ve aslına sadık surette yansıtacak şekilde çıkarılır" şeklinde hüküm altına alınmıştır. • Yine, denetimin kapsamı konusunda, topluluğun finansal tablolarının denetiminden sorumlu olan denetçinin; topluluğun konsolide finansal tablolarına alınan finansal tablolarını, özellikle konsolidasyona bağlı uyarlamaları ve mahsupları, yasada emredilen ve yukarıda değinilen usul ve esaslar çerçevesinde inceler. Konsolidasyona alınan şirketlerin, yasa gereği veya yasada hüküm bulunmamakla birlikte yasa da öngörülen usul ve esaslara göre denetlendiği hallerde bu hükmün uygulanmasına gerek yoktur.

BAĞIMSIZ DENETİMİN KONUSU VE KAPSAMI • Keza, merkezi yurt dışında bulunan bir şirketin yasanın öngördüğü bir denetimle eş değer bir denetime tabi tutulmuş olduğu hallerde de yine kapsamın yukarıda yazılı olduğu şekilde denetimin kapsamının genişletilmesine gerek yoktur. • Denetçi, yönetim kurulunun şirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teşhis edebilmek ve risk yönetimini gerçekleştirebilmek için yasada öngörülen sistemi ve yetkili komiteyi kurup kurmadığını, böyle bir sistem varsa bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan, ayrı bir rapor düzenleyerek, denetim raporuyla birlikte, yönetim kuruluna sunar. Raporun esaslarının, yasanın geçici ikinci ve üçüncü maddesinde sayılan kurul ve kurumlar (Türkiye Denetim Standartları Kurulu, TÜRMOB, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı) tarafından belirleneceği yine yasada hüküm altına alınmıştır.

BAĞIMSIZ DENETİMİN KONUSU VE KAPSAMI • Burada bahsi geçen "riskin erken saptanması ve yönetimi komitesi ve raporu" yasanın 378. inci maddesinde düzenlenmiş olup; madde hükümleri şöyledir: • " Pay senetleri borsada işlem gören şirketlerde, yönetim kurulu, şirketin varlığını, gelişmesini ve devamını tehlikeye düşüren sebeplerin erken teşhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurmak, sistemi çalıştırmak ve geliştirmekle yükümlüdür. Diğer şirketlerde bu komite denetçinin gerekli görüp bunu yönetim kuruluna yazılı olarak bildirmesi halinde derhal kurulur ve ilk raporunu kurulmasını izleyen bir ayın sonunda verir. Komite, yönetim kuruluna her iki ayda bir vereceği raporda durumu değerlendirir, varsa tehlikelere işaret eder, çareleri gösterir. Rapor denetçiye de yollanır. " • 378. inci madde irdelendiğinde görüleceği üzere, denetimin konu ve kapsamı ile ilgili 398. inci maddede, denetçiye aynı zamanda; pay senetleri borsada işlem görmeyen şirketler için, riskin erken saptanması ve yönetimi komitesine ihtiyaç duyulup duyulmadığının da değerlendirilmesi yükümlülüğü getirilmiştir.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİ OLABİLECEKLER • Yasanın 400. üncü maddesinde, denetçi olabilecekler, denetçiliğe mani haller ve denetim hizmetlerinin verilebileceği maksimum süre ilgili hükümler yer almıştır. Yasa hükümlerine göre, yeni yasanın yürürlüğe girmesinden sonra denetçi olabilecekler; • a) Ortakları, Yeminli Mali Müşavir veya Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olan bir bağımsız denetim kuruluşunun denetçi olabileceği genel hükmü yer almıştır. • • b) Yeni yasanın 1523. üncü maddesinde işletmeler ölçeklerine göre, 1524. üncü maddesine göre de; sermaye şirketleri ölçeklerine göre küçük ve orta ile büyük sermaye şirketleri olarak ikiye ayrılmışlardır. Orta ve küçük ölçekli anonim şirketlerin, bir veya birden fazla yeminli mali müşaviri veya serbest muhasebeci mali müşaviri denetçi olarak seçebilmeleri de yine yasa hükümlerine göre mümkündür.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİLİĞE MANİ HALLER • Yasanın 400. üncü maddesinde yine denetçiliğe mani haller şöyle sıralanmıştır. Yukarıda denetçi olabilecek olanlar olarak sayılanlardan biri; • a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse, • • b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa, • • c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşir veya üçüncü derece dahil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısımıysa, • • d) Denetlenecek şirketle bağlantı halinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip gerçek bir kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa, • • e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİLİĞE MANİ HALLER • • f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise, • • g) (a) ila (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa, • • h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin mesleki faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa, • Denetçiliğe engel olarak yukarıda sayılan hallerle ilgili olarak, TÜRMOB'a, katlanılması güç bir durum ortaya çıkacaksa (h) bendindeki yasağın kaldırılması için belli bir süreyle sınırlı onay verebilme yetkisi ile ilgili düzenleme yapılmıştır. • Denetçi, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremez, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla da yapamaz. • Yasanın denetçi olabileceklerle ilgili 400. üncü maddesi hükümlerinin, işlem denetçilerine de uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

BAĞIMSIZ DENETİM HİZMETİNDE SÜRE Bir bağımsız denetleme kuruluşunun, bir şirketin denetlenmesi için görevlendirdiği denetçi yedi yıl arkaya o şirket için denetleme raporu vermişse, o denetçi en az iki yıl için değiştirilir.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİNİN SEÇİMİ, SÖZLEŞMENİN FESHİ VE GÖREVDEN ALMA • Yasanın 399. uncu maddesi ile denetçilerin seçimi, görevden alınması ve sözleşmenin feshi ilgili düzenlemeler yapılmıştır. Yasanın ilgili maddesi hükümleri şöyledir; • • • 1) Denetçi, şirket genel kurulunca; topluluk denetçisi, ana şirketin genel kurulunca seçilir. Denetçinin, her faaliyet dönemi ve her halde görevini yerine getireceği faaliyet dönemi bitmeden seçilmesi şarttır. Seçimden sonra, yönetim kurulu, geciktirmeksizin denetleme görevini hangi denetçiye verdiğini ticaret siciline tescil ettirir ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile internet sitesinde ilan eder. • • • 2) Denetçiden denetleme görevi, sadece dördüncü fıkrada öngörüldüğü şekilde ve başka bir denetçi atanmışsa geri alınabilir. • • • 3) Konsolidasyona dahil olan ana şirketin finansal tablolarını denetlemek için seçilen denetçi, başka bir denetçi seçilmediği takdirde, topluluk finansal tablolarının da denetçisi kabul edilir.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİNİN SEÇİMİ, SÖZLEŞMENİN FESHİ VE GÖREVDEN ALMA • • 4) Şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi; • • a) Yönetim kurulunun, • • • b) Sermayenin yüzde onunu, halka açık şirketlerde esas veya çıkarılmış sermayenin yüzde beşini oluşturan pay sahiplerinin, • İstemi üzerine, ilgilileri ve seçilmiş denetçiyi dinleyerek, seçilmiş denetçinin şahsına ilişkin haklı bir sebebin gerektirmesi, özellikle de onun taraflı davrandığı yönünde bir kuşkunun varlığı halinde, başka bir denetçi atayabilir. • 5) Görevden alma ve yeni denetçi atama davası, denetçinin seçiminin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilanından itibaren üç hafta içinde açılır. Azlığın bu davayı açabilmesi için, denetçinin seçimine genel kurulda karşı oy vermiş, karşı oyunu tutanağa geçirtmiş ve seçimin yapıldığı genel kurul toplantısı tarihinden itibaren geriye doğru en az üç aydan beri, şirketin pay sahibi sıfatını taşıyor olması şarttır.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİNİN SEÇİMİ, SÖZLEŞMENİN FESHİ VE GÖREVDEN ALMA • • 6) Faaliyet döneminin dördüncü ayına kadar denetçi seçilmemişse, denetçi, yönetim kurulunun, her yönetim kurulu üyesinin veya herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, dördüncü fıkrada gösterilen mahkemece atanır. Aynı hüküm, seçilen denetçinin görevi red veya sözleşmeyi feshetmesi, görevlendirme kararının iptal olunması, butlanı veya denetçinin kanuni sebeplerle veya diğer herhangi bir nedenle görevini yerine getirememesi veya görevini yapmaktan engellenmesi hallerinde de uygulanır. Mahkemenin kararı kesindir. • 7) Denetçinin mahkeme tarafından atanması durumunda, emsal dikkate alınarak, ücreti ile muhtemel giderler için mahkeme veznesine yatırılması gereken ön ödeme mahkemece belirlenir. Bunlara üç iş günü içinde itiraz edilebilir. İtiraz üzerine mahkemenin vereceği karar kesindir.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİNİN SEÇİMİ, SÖZLEŞMENİN FESHİ VE GÖREVDEN ALMA • • 8) Denetçi denetleme sözleşmesini, sadece haklı bir sebep varsa veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa feshedebilir. Görüş yazısının içeriğine ilişkin fikir ayrılıkları ile denetlemenin şirketçe sınırlandırılmış olması veya görüş yazısı vermekten kaçınma haklı sebep sayılamaz. Denetçinin sözleşmeyi feshi yazılı ve gerekçeli olmalıdır. Denetçi fesih tarihine kadar elde ettiği sonuçları genel kurula sunmakla yükümlüdür. Bu sonuçlar yasa ve yayınlanacak yönetmeliklerle usul ve esasları belirlenen raporlar haline getirilerek genel kurula verilir. • • • 9) Denetçi, altıncı madde hükmüne göre fesih ihbarında bulunduğu takdirde, yönetim kurulu hemen, geçici bir denetçi seçer ve fesih ihbarını genel kurulun bilgisine, seçtiği denetçiyi de aynı kurulun onayına sunar. • Denetçinin seçimi, görevden alınması ve sözleşmenin feshi ile ilgili yukarıdaki madde • Hükümleri iyice irdelendiğinde açıkça görüleceği üzere; artık yeni yasanın yürürlüğe girmesiyle sadece denetçi olabilecekler, denetimin kapsamı ve konusunun tanımlanması yanında seçim, görevden alma ve sözleşmenin feshinde de kesin kurallar oluşturulmuştur.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİNİN SEÇİMİ, SÖZLEŞMENİN FESHİ VE GÖREVDEN ALMA • Eski yasada yer alan üç yıllık bir süre için denetçi seçilmesi, artık yasada yer alan hüküm çerçevesinde otomatikman her yıl için genel kurulda yeniden seçilmek suretiyle bir yıl görev yapmak üzere seçilmiş olacaklardır. Seçilmiş olan denetçinin ancak haklı sebeplerin varlığı halinde ve yasada sayılan ilgililerin başvuruları üzerine sadece mahkeme kararıyla görevden alınabilecekleri ve yerlerine yine mahkeme kararıyla görevden alınma anında yeni denetçinin atanması hüküm altına alınmıştır. • Yine faaliyet döneminin dördüncü ayının sonuna kadar denetçinin seçilmemiş olması durumunda, yine yasada sayılan ilgililerin başvurusu üzerine yetkili asliye ticaret mahkemesince denetçi ataması yapılacağı, yine atama kararının iptali, sözleşmenin feshedilmesi v. s. halleri sebebiyle olabilecek boşlukların da yine yetkili asliye ticaret mahkemesi tarafından atanmak suretiyle yerine getirileceği hükümleri net bir şekilde ortaya konmuştur.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİNİN SEÇİMİ, SÖZLEŞMENİN FESHİ VE GÖREVDEN ALMA • Yine, denetçinin sözleşmeyi feshi de, keyfi olmaktan çıkarılmış olup, ancak haklı bir sebebin varlığı halinde veya kendisine karşı görevden alınma davası açılmışsa feshedebileceğine dair düzenleme yapılarak, anayasal bir hak olan "istifa" müessesesi kanaatimce kamu yararı gözetilerek engellenmiş ve haklı sebep şartına başlanmıştır. • Göreve başlamış denetçinin haklı sebeplerle fesih hakkını kullandığı hallerde dahi, feshin gerçekleştiği döneme kadar olan süre için bir rapor düzenlemesi zorunluluğu getirilmek suretiyle, denetçinin taşın altında elinin bulunması zorunluluğu getirilmiş ve denetleme hususunda bir zaman boşluğu doğması önlenmiştir. • Halen faaliyetlerine devam eden ve yasaya göre denetçi bulundurma zorunluluğu bulunan; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin yetkili organlarınca 01. 03. 2013 tarihinde kadar, yasada denetçi ile ilgili getirilen şartlara haiz denetçi seçimin yapılması gerekliliği, yasanın geçici altıncı maddesinin üçüncü fıkrasında hüküm altına alınmıştır.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİNİN SEÇİMİ, SÖZLEŞMENİN FESHİ VE GÖREVDEN ALMA Yine aynı geçici maddedeki hükümlere göre, yeni yasaya göre gerekli şartları taşıyan denetçilerin seçimi ile, 6762 sayılı eski yasa kapsamında seçilmiş bulunan denetçilerin görevlerinin otomatikman sona ereceği hükmü mevcuttur. 01. 2013 Tarihini taşıyan veya özel hesap dönemi dolayısıyla daha sonraki tarihte çıkarılmış olan bilanço, yeni yasa hükümlerine göre seçilen denetçiler tarafından denetlenir. Yeni dönem için yeni yasa hükümlerine göre seçilmiş bulunan denetçi, raporunu verebilmek için eski yıllara ait finansal tabloları karşılaştırmalı olarak değerlendirebilmek amacıyla raporunda yer verir.

BAĞIMSIZ DENETİMLE İLGİLİ OLARAK KURULLARDAN BİLGİ VE BELGE İSTENMESİ • Denetçilerin görevlerini yaparken ihtiyaç duydukları bilgi ve belgelerin temini ile ilgili hükümler yasanın 401. inci maddesinde "ibraz yükümü ve bilgi alma hakkı" başlığı altında düzenlenmiştir. Mezkür 401. inci madde hükümleri şöyledir; • 1) Şirketin yönetim kurulu, finansal tabloları ve yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporunu düzenlettirip onaylayarak, gecikmeksizin denetçiye verir. Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmalarının, belgelerinin, varlıklarının, borçlarının, kasasının, kıymetli evrakının, envanterinin incelenerek denetlenebilmesi için denetçiye gerekli imkanları sağlar.

BAĞIMSIZ DENETİMLE İLGİLİ OLARAK KURULLARDAN BİLGİ VE BELGE İSTENMESİ • • 2) Denetçi ve denetleme konusu çerçevesinde işlem denetçisi, yönetim kurulundan, kanuna uygun ve özenli bir denetim için gerekli olan bütün bilgileri kendisine vermesini ve dayanak oluşturabilecek belgeleri sunmasını ister. Yılsonu denetiminin hazırlıkları için gerektiği takdirde, denetçi birinci fıkranın ikinci ve bu fıkranın birinci cümlesinde öngörülen yetkileri finansal tabloların çıkarılmasından önce de haizdir. Özenli bir denetim için gerekli olduğu takdirde denetçi bu fıkranın birinci ve ikinci cümlelerinde yer alan yetkileri yavru ve ana şirketler için de kullanabilir. • • 3) Konsolide finansal tabloları çıkarttırmakla yükümlü olan şirketin yönetim kurulu, konsolide finansal tabloları denetleyecek denetçiye; topluluğun finansal tablolarını, topluluk yıllık faaliyet raporunu, münferit şirketin finansal tablolarını, şirketlerin yönetim kurullarının yıllık faaliyet raporlarını, bir denetim yapılmış ise ana şirketin ve yavru şirketlerin denetim raporlarını vermek zorundadır. Denetçi, birinci fıkranın birinci ve ikinci cümlelerinde öngörülen yetkileri ana ve yavru şirketler yönünden de kullanabilir. •

BAĞIMSIZ DENETİMLE İLGİLİ OLARAK KURULLARDAN BİLGİ VE BELGE İSTENMESİ • Denetim bölümünde getirilen bu yeni hükümler, esasen Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim çerçevesinde fiilen var olan uygulamaların ve kuralların yasaya girmesi anlamı taşımaktadır. Yeni düzenleme ile yasaya giren hususlar, bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetime tabi şirketler için öteden beri bilinen ve fiilen uygulanan esaslardır. • Denetimin olmazsa olmazı olan bağımsızlık ve başarı için gerekli olan yetkilendirme, sadece Sermaye Piyasası Mevzuatı ile sınırlı olmaktan çıkarılarak, denetim yapacak tüm denetçiler ve denetlenecek tüm şirketler için yasa hükmü olarak düzenlenmiştir. • Denetçi, burada yapılan düzenleme çerçevesinde yasal dayanağı mevcut bir şekilde denetimin başarısı için ihtiyaç duyacağı her türlü, bilgi, belge, doküman v. s. ilgililerden talepte bulunabilecek ve gerekli yaklaşımın gösterilmemesi durumunda da yine yasal çerçevede sözleşmenin haklı sebeplerle feshi veya ilgililer hakkında suç duyurusuna kadar varabilecek yasal bir yetkiye kavuşmuş olmaktadır.

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU • Denetim faaliyetleri sonucunda denetçi tarafından öncelikle iki tür rapor düzenlenir. Raporlardan bir tanesi şirketin finansal tabloları ile ilgili rapor, diğeri ise şirketin yönetim kurulunun faaliyetleri ile ilgili raporunun irdelenmesi ile ilgili rapordur. • Finansal tabloların denetimi raporu kapsamında denetçi, yapılan denetim faaliyetlerinin sonunda, denetçi, yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırmalı olarak hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor düzenler. • Yönetim kurulu faaliyet raporunun denetimi ve irdelenmesi konusunda denetçi, yönetim kurulunun, şirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan hususları irdeleyerek, finansal tablolarla tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirir. Yapılan değerlendirmeleri ayrı bir rapor halinde sunar.

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU • Denetçi, değerlendirme yaparken şirketin, şayet denetleniyorsa ana şirket ile topluluğun finansal tablolarını esas alır. Raporda öncelikle, şirketin ve topluluğun finansal durumuna dair yönetim kurulunun değerlendirmesi hakkında görüş açıklanır. Açıklanan bu görüşte, özellikle şirketin ve ana şirketin finansal tablolarının denetimi bağlamında, şirketin ve topluluğun varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki gelişmesine ilişkin analiz yanında, şirket yönetim kurulunun raporu ile topluluk yıllık faaliyet raporu bu belgelerin verdiği olanak ölçüsünde şirketin finansal durumu irdelenir. • Denetim faaliyetleri sonuncunda oluşturulacak olan denetim raporunun formatı öteden beri S. P. K. Bağımsız Denetim Mevzuatı çerçevesinde öteden beri denetim faaliyetiyle iştigal eden bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler tarafından bilinmektedir. Yeni yasa ile bu konuda Türkiye Denetim Standartları Kuruluna ve Sanayi ve Ticaret Bakanlığına düzenlene yetkisi getirilmiştir. İlgili kurumların yapacakları çalışmalar sonrası oluşacak raporlama standartları ve formatları bundan böyle yapılacak denetim faaliyetleri için belirleyici olacaktır.

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU • Bunun yanında, denetim raporu başlıklı 400. üncü maddenin 4. numaralı bendinde de denetim raporunun esas bölümünde yer alması gereken hususlar belirtilmiştir. Söz konusu hususlar; • a) Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve topluluk finansal tablolarının, kanun ile esas sözleşmenin finansal raporlamaya ilişkin hükümlerine uygun olup olmadığı, • • b) Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı, ve belgeleri verip vermediği, • Açıkça ifade edilir. • Ayrıca, finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin; • • a) Öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı, • • b) Türkiye Muhasebe Standartları çerçevesinde, şirketin malvarlığı, finansal ve karlılık durumunun resmini gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığı, Belirtilir. • Denetçi, yaptığı denetim çerçevesinde, riskin erken saptanması ve yönetimi ile ilgili yasa hükmü ile ilgili olarak bir değerlendirme yapmışsa, bunun sonucunu da ayrıca düzenleyeceği bir raporda gösterir. • Denetçi, düzenlediği denetim raporunu imzalar ve yönetim kuruluna sunar.

BAĞIMSIZ DENETİM SONUÇLARI İLE İLGİLİ GÖRÜŞ YAZILARI • Denetim faaliyetinde bulunan denetçiler, yaptıkları denetimin sonuçlarını düzenledikleri raporlarda açıklarlar. Denetçiler tarafından açıklanacak görüşler; • • • a) Olumlu görüş, • • b) Sınırlandırılmış olumlu görüş, • • c) Görüş bildirmekten kaçınma veya Olumsuz görüş, • Şeklindedir. • Denetçi tarafından denetim faaliyetleri çerçevesinde denetim raporunda açıklayacağı yukarıda yer alan görüşlerin her birinin ayrı anlamları vardır.

BAĞIMSIZ DENETİM OLUMLU GÖRÜŞ YAZILARI • Denetçi tarafından yapılan denetim sonrasında verilen olumlu görüş yazıları; • • • a) Denetimi yapılan şirket tarafından düzenlenen finansal tabloların, Türkiye Muhasebe Standartları ve diğer gereklilikler bakımından herhangi bir aykırılığa rastlanılmadığı, denetim sırasında elde edilen bilgilere göre, finansal tabloların doğru olduğu, malvarlığı ile finansal durumun ve karlılığa ilişkin resmin gerçeğe uygun bulunduğu ve tabloların bunu dürüst bir şekilde yansıttığı, • • b) Yönetim kurulunun finansal tablolara ilişkin konular bakımından sorumluluğunu gerektirecek bir sebebin mevcut olmadığı, • Anlamına gelir.

BAĞIMSIZ DENETİM SINIRLI OLUMLU GÖRÜŞ YAZILARI Denetçinin, denetim faaliyetleri ile ilgili olarak çekinceleri bulunması durumunda, denetçi olumlu görüşünün kapsamını sınırlandırabilir. Sınırlandırılmış olumlu görüş yazıları, finansal tabloların şirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanmış sonuca etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı anlamına gelir. Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılabileceği sınırlandırılmış olumlu görüş yazısında açıkça gösterilir. Sınırlı olumlu görüş yazısı verilen hallerde genel kurul, gerekli önlemleri ve düzeltmeleri müzakere ederek karara bağlar.

BAĞIMSIZ DENETİM GÖRÜŞ BİLDİRMEKTEN KAÇINMA VEYA OLUMSUZ GÖRÜŞ YAZILARI Şirket defterlerinde, denetlemenin yasal mevzuat çerçevesinde uygun bir şekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya şirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların yapılması halinde denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile, gerekçelerini açıklayarak görüş vermekten kaçınabilir. Kaçınma, olumsuz görüşün sonuçlarını doğurur. Kaçınma halinin sebep ve usulleri yasa ile yetkilendirilen kurumlar tarafından yayımlanacak tebliğ ile belirtilir.

BAĞIMSIZ DENETİM GÖRÜŞ BİLDİRMEKTEN KAÇINMA VEYA OLUMSUZ GÖRÜŞ BİLDİRME YAZILARININ SONUÇLARI • Yeni yasa ile denetim ve denetimin sonuçları hususunda getirilen en önemli yenilik, denetimin, kimler tarafından, hangi kriterlere göre nasıl yapılacağının da ötesinde özellikle görüş bildirmekten kaçınma veya olumsuz görüş yazısı içerene denetim raporlarının sonuçları üzerinedir. • Görüş bildirmekten kaçınma veya olumsuz görüş içerene denetim raporlarının sonucunda; • • • a) Şirket genel kurulu, söz konusu finansal tablolara dayanarak ve özellikle de açıklanan kar veya zarar ile doğrudan veya dolaylı bir şekilde ilgili olan bir kararı alamaz. • • b) Bu hallerde, yönetim kurulu, görüş bildirmekten kaçınma veya olumsuz görüş yazısının kendisine teslim tarihinden itibaren dört iş günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırır ve görevinden toplantı gününde geçerli olacak şekilde istifa eder. Genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçer. • • c) Yeni seçilen yönetim kurulu, altı ay içinde, kanuna, esas sözleşmeye ve standartlara uygun finansal tabloları hazırlatır ve bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunar.

BAĞIMSIZ DENETİM DENETÇİLERİN SIR SAKLAMADAN DOĞAN SORUMLULUĞU • Denetçi, işlem denetçisi ve özel denetçilerle, bunların yardımcıları ve bağımsız denetleme kuruluşunun denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile sır saklama yükümüne aykırı hareket edenler, şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumlulukları müteselsildir. • İhmalleri ile zarara sebebiyet verenler hakkında verdikleri zararlar için her bir denetim için yüz bin Türk Lirasına, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üç yüz bin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebilir. • Denetçinin bir bağımsız denetleme kuruluşu olması halinde sır saklama yükümü bu kurumun yönetim kurulunu ve üyelerini ve çalışanlarını da kapsar. • Bu hükümlerden doğan tazmin yükümü sözleşme ile kaldırılamaz ve daraltılamaz. (Yeni T. T. K. Madde 404/4) • Denetçinin sır saklamadan doğan sorumluluğu ile ilgili istemler, rapor tarihinden başlayarak beş yılda zamanaşımına uğrar. Ancak sır saklamadan doğan yükümlülük ihlali, aynı zamanda Türk Ceza Kanununa göre süresi daha uzun bir dava zamanaşımına tabi bulunuyorsa, tazminat davası beş yıl yerine Türk Ceza Kanununda yazılı zamanaşımı süresine tabi olur.

BAĞIMSIZ DENETİM • ŞİRKET İLE DENETÇİ ARASINDA OLUŞABİLECEK GÖRÜŞ AYRILIKLARI • Şirket ile denetçi arasında, şirketin ve topluluğun yılsonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yönetim kurulunun faaliyet raporuna ilişkin, ilgili kanunun, idari tasarrufun veya esas sözleşme hükümlerinin yorumu veya uygulanması konusunda doğabilecek görüş ayrılıkları, yönetim kurulunun veya denetçinin başvurusu üzerine, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesince karara bağlanır. • Asliye ticaret mahkemesi, dosya üzerinden karar verir. Asliye ticaret mahkemesine ister denetçi veya denetçiler, isterse de yönetim kurulu başvuruda bulunmuş olsun, oluşabilecek dava giderleri şirket tarafından ödenir.

BAĞIMSIZ DENETİM • YENİ YASADA YER ALAN DENETİMLE İLGİLİ HÜKÜMLERİN KAPSADIĞI DİĞER ŞİRKETLER. • Yeni T. T. K. yasasında 397 ila 406. ıncı maddelerde usul ve esasları, anonim şirketler bölümüne yer alan denetimle ilgili hükümler; • • • a) Yasanın 565. inci maddesi hükümleri dahilinde, sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler, • • b) Yasanın 635. inci maddesinde yer alan " anonim şirketin denetçiye ve işlem denetçileriyle denetime ve özel denetime ilişkin hükümleri limited şirketlere de uygulanır" • Hükümleri dolayısıyla, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler hakkında da uygulanacaktır.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • • İŞLEM DENETÇİLİĞİ NEDİR ? İşlem denetçiliğine yasanın ilgili bölümlerinde atıflar yapılmış ve 554. üncü maddesinde de işlem denetçilerinin sorumluluğu ile ilgili düzenleme yer almıştır. İşlem denetçisinin sorumluluğu ile ilgili 554. üncü maddede işlem denetçileri için ; "şirketin kuruluşunu, sermaye artırımını, sermayenin azaltılmasını, şirketlerin birleşmesini, şirketlerin bölünmesini, şirketlerin tür değiştirmesini, şirketlerin menkul kıymet ihracını veya herhangi bir diğer şirket işlem ve kararını denetleyen işlem denetçisinden" bahisle sorumluluk düzenlemesi yapılmış olması aynı zamanda işlem denetçisi gerektiren işlemlerin de ana başlıklarıyla sayılması anlamı taşımaktadır. İşlem denetçiliği, yukarıda sayılan işlemlerde, denetim yapılması ve yasada her bir işlem türü için denetlenmesi istenilen kriterlere göre denetim yapılmasıdır. İşlem denetçiliği, yasada sayılan bu tür işlemlerde güvenirliği artırmak, yasa, esas sözleşme ve geçerli diğer mevzuat yönünden uygunluğu tespiti amacıyla ihdas edilmiş ve çok önemli bir eksikliği giderecek devrim nitelikli bir düzenlemedir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • İŞLEM DENETÇİSİNİN ATANMASI VE SEÇİLMESİ • Yeni T. T. K. yasasının 400. üncü maddesinin 4 numaralı bendinde; denetçi olabileceklerle ilgili düzenlemelerin 554. üncü maddede öngörülen işlem denetçilerine de uygulanacağı, kanunda veya esas sözleşmede aksi öngörülmemişse de, işlem denetçisinin şirket genel kurulu tarafından atanacağı ve görevden alınacağı hüküm altına alınmıştır. • Bu durum genel kurulun görev ve yetkileri başlıklı 408. inci maddenin (c) bendinde, yine limited şirket genel kurulunun yetkileri ile ilgili 616. ıncı maddenin (c) bendinde de ayrı vurgulanmıştır.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ İŞLEM DENETÇİSİNİN ATANMASI VE SEÇİLMESİ • Bunun yanında, yasanın 505. inci maddesinde yapılan düzenleme ile de; genel kurulun işlem denetçisi seçme yetkisini, herhangi bir menkul kıymetin çıkarılmasını ve hükümleriyle şartlarını saptamak hususunda on beş aylık bir süre için yönetim kuruluna bırakabileceği düzenlemesi mevcuttur. Genel kurulun bu yönde alacağı bir kararla, on beş aylık bir süre için yetki verilen işlemle sınırlı olmak üzere, genel kurul tarafından atanması gereken işlem denetçisi yönetim kurulu tarafından da atanabilecektir. • Yine, yasada "sermaye artırımı" ile ilgili hükümler bölümünde yer alan 458. inci madde de; "yönetim kurulu tarafından atanmış bir işlem denetçisi tarafından verilen sermaye artırım raporunda, artırım işlemlerine ve yönetim kurulu beyanına ilişkin inceleme ve denetlemenin sonuçları açıkça gösterilir. " Hükmü de, bu işlemle sınırlı olarak yönetim kuruluna işlem denetçisi atama yetkisi verilen bir diğer işlem türü olarak yasada yer almıştır. • Ayrıca, komandit şirketler bölümünde, komanditer ortağın denetleme hak ve yetkileri ile ilgili düzenlemenin yer aldığı 310. uncu maddede de, komanditer tarafından inceleme yapması istenilen uzman kişinin diğer ortaklar tarafından kabul edilmemesi durumunda, komanditer ortağın istemi üzerine mahkeme tarafından işlem denetçisi atanabileceği yasada emredici şekilde yer almıştır. • Neticede, işlem denetçilerinin atanmaları ve görevden alınmaları esas itibariyle genel kurul yetkisinde olmakla birlikte, istisnai hallerde bu yetki yönetim kuruluna ve bazen de mahkemeye bırakılmıştır.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • • • İŞLEM DENETÇİLERİNİN GÖREVLERİ Yukarıda da değinildiği üzere, işlem denetçilerinin görevleri, yasada ilgili bölümlerde işlem denetçiliği müessesesine yapılan atıflarda yer almıştır. Yasada yer alan bu atıflar, atıfların yer aldığı madde numaraları sırası itibariyle şöyle sıralanabilir. 1 - ŞİRKETLERİN BİRLEŞMELERİNDE • 2 - ŞİRKET BÖLÜNMELERİNDE • 3 - ŞİRKETLERİN TÜR DEĞİŞTİRMELERİNDE • 4 - KOMANDİTER ORTAKLARIN TALEBİ ÜZERİNE MAHKEMECE VERİLECEK GÖREVLERİ • 5 - ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİN KURULUŞ İŞLEMLERİNDE • 6 - SERMAYENİN ARTIRILMASI • 7 - SERMAYENİN AZALTILMASI • 8 - MENKUL KIYMET ÇIKARILMASI • 9 - LİMİTED ŞİRKET EK ÖDEME YÜKÜMLÜLÜĞÜ İADESİ • 10 - LİMİTED ŞİRKET ORTAĞI AYRILIŞINDA AYRILMA AKÇESİ BELİRLENMESİ • 11 - DİĞER GÖREVLER VE YETKİLER Yukarıda dokuz başlık altında sıralanan işlem denetçilerinin görevlerine, aşağıda teker ele almak suretiyle kısaca değineceğiz.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • • • ŞİRKETLERİN BİRLEŞMELERİNDE Yeni T. T. K. 'nun Ticaret şirketleri bölümünde, 136 ila 158. inci maddelerde şirketlerin birleşmeleri ile ilgili hükümler yer almaktadır. Birleşme ilgili her türlü işlemin maddeler halinde yer aldığı bu bölümde 148. inci madde hükümleri ile, şirket birleşmelerinde işlem denetçisinin gerekliliği ve yapması gereken işlemlere ait düzenlemeler yer almaktadır. Mezkür 148. inci madde "birleşme sözleşmesinin ve birleşme raporunun denetlenmesi" başlığını taşımakta olup, şöyledir; • 1) Birleşmeye katılan şirketleri; birleşme sözleşmesini, birleşme raporunu ve birleşmeye esas oluşturan bilançoyu, bu konuda uzman olan bir işlem denetçisine denetlettirmeleri şarttır. • 2) Birleşmeye katılan şirketler, birleşmeyi denetleyecek işlem denetçisine amaca yardımcı olacak her türlü bilgi ve belgeyi vermek zorundadır. • 3) İşlem denetçisi denetleme raporunda; • a) Devralan şirket tarafından yapılması öngörülen sermaye artırımının, devrolunan şirketin ortaklarının haklarını korumaya yeterli bulunup bulunmadığı, • b) Değişim oranının ve ayrılma akçesinin adil olup olmadığı, • c) Değişim oranının hangi yönteme göre hesaplandığı; en az üç farklı genel kabul gören yöntem ile karşılaştırma yapılarak, uygulanan yöntemin adil olduğu, • d) Diğer genel kabul gören yöntemlere göre hangi değerlerin ortaya çıkabileceği, • e) Denkleştirme varsa, bunun uygun olup olmadığı, • f) Değişim oranının hesaplanması yönünden payların değerlendirilmesinde dikkate alınan özellikler, Hususunda inceleme yapıp görüş açıklamakla yükümlüdür. • 4) Tüm ortakların onaylaması halinde, küçük ölçekli şirketler denetlemeden vazgeçebilirler.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ ŞİRKETLERİN BİRLEŞMELERİNDE • Yasa metni işlem denetçilerinin şirketlerin birleşmesinde yapacakları denetimin yetki ve çerçevesini açık ve tereddüde yer bırakmayacak şekilde çizmiştir. • Ayrıca, yasanın 157. inci maddesinde, birleşmeye katılan şirketlerin alacaklılarına, birleşmenin hukuken geçerlilik kazanmasından itibaren üç ay içinde talepte bulunmaları halinde, alacaklarının teminat altına alınması zorunluluğu getirilmiştir. Birleşmeye katılan şirketlerin alacaklılarına, Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ve tirajı elli binin üzerinde bulunan yurt genelinde dağıtımı yapılan üç gazetede yedişer gün aralıkla üç defa yapacakları ilanlar ile ve internet sitesinde koyacakları duyurularla bu yöndeki haklarını bildirirler. • İşlem denetçisi, birleşmeye katılan şirketlerin serbest malvarlıklarının, ödenmesine yetmeyeceği bilinen bir alacakları bulunmadığını veya böyle bir alacak istemi beklenmediğini raporunda doğrularsa ilan yükümlülüğü ortadan kalkar. • Yine, devralan şirket, alacağın birleşme dolayısıyla tehlikeye düşmediğini bir işlem denetçisi raporuyla ispat ederse, teminat verme yükümlülüğünden kurtulur. •

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • ŞİRKET BÖLÜNMELERİNDE • Şirket bölünmeleri yasanın 159 ila 179. uncu maddelerinde düzenlenmiştir. Bu bölümde yer alan 170. inci maddenin başlığı "bölünme sözleşmesinin veya bölünme planının ve bölünme raporunun denetlenmesi" olup; madde metni; "bölünme sözleşmesinin veya bölünme planının denetlenmesine 148. inci madde hükümleri kıyas yoluyla uygulanır" şeklindedir. Dolayısıyla yukarıda yer alan şirket birleşmeleri ile ilgili işlem denetçisi, yetki ve görevleri "birleşme" yerine "bölünme" konulmak suretiyle, şirketlerin bölünmesi işlemlerinde de aynen geçerlidir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • ŞİRKETLERİN TÜR DEĞİŞTİRMELERİNDE • Şirketlerin tür değiştirmeleri, yeni yasanın, 180 ila 190. ıncı maddelerinde düzenlenmiştir. Bölümde yer alan 187. inci madde başlığı "tür değiştirme planının ve tür değiştirme raporunun denetlenmesi" şeklinde olup; madde metni şöyledir; • • • 1) Şirket, tür değiştirme planını, tür değiştirme raporunu, tür değiştirmede esas alınan bilançoyu işlem denetçisine denetlettirir. • • 2) Şirket, işlem denetçisine, yapılacak denetlemenin amacına hizmet edebilecek bütün bilgi ve belgeleri vermek zorundadır. • • 3) İşlem denetçisi tür değiştirmeye ilişkin şartların gerçekleşip gerçekleşmediğini, bilançonun gerçeğe uygun olup olmadığını ve tür değiştirmeden sonra ortakların hukuki durumlarının korunup korunmadığını incelemek ve değerlendirmek zorundadır. • • 4) Tüm ortakların onaylaması halinde küçük ölçekli şirketler denetlemeden vazgeçebilirler.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • • KOMANDİTER ORTAKLARIN TALEBİ ÜZERİNE MAHKEMECE VERİLECEK GÖREVLERİ Yeni yasanın komandit şirketler bölümünde yer alan 310. uncu maddesi, komanditer ortakların "denetleme" hak ve yetkilerini düzenlemiştir. Maddede yer alan düzenlemeye göre, komanditer ortakların, her iş yılı sonunda ve iş saatleri içinde şirketin finansal tablolarını ve envanterini doğruluk ve geçerlilik yönünden incelemeye yetkili kılınmışlardır. Komanditer ortaklar bu incelemeleri bizzat kendileri yapabilecekleri gibi, uzman biri tarafından da yapılmasını isteyebilirler. Komanditer tarafından önerilen uzman kişi, diğer ortaklar tarafından kabul edilmezse, başvuru üzerine şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi işlem denetçisi atanmasına karar verebilir. Mahkemenin kararı kesindir. Bunun dışında, yine komanditer ortak tarafından ileri sürülecek haklı sebeplerin varlığı mahkeme tarafından kabul edilirse, şirketin işlerinin ve varlığının komanditerin bizzat kendisi veya bir işlem denetçisi marifetiyle denetlemesine her zaman izin verilebilir. Komanditer ortakları, bilindiği üzere, sorumlulukları sınırlı ortaklar olup, şirket işlerini yönetmek hakları da bulunmadığından, komandite ortaklar tarafından yürütülen iş ve işlemlerin ve bunların sonucunda oluşan bilanço ve finansal tabloların ile envanterin komanditer ortak tarafından bizzat veya bir işlem denetçisi vasıtasıyla denetimi hakkı yasal teminat altına alınmıştır. Dolayısıyla, işlem denetçisi aynı zamanda komanditer ortağın haklarını da denetim esnasında göz önünde bulunduracaktır.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • • ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİN KURULUŞ İŞLEMLERİNDE Yeni yasaya göre anonim ve limited şirketlerin kuruluşlarının işlem denetçileri tarafından denetlenmesi zorunluluğu getirilmiş olup; bu husus anonim şirketlere ait kuruluş işleminin "kuruluş belgeleri" bölümünde "işlem denetçisi raporu" ismen sayılarak yer almış, ayrıca yasanın 351. inci maddesinde de kuruluş aşamasındaki işlem denetçisi raporunun detayları yer almıştır. 351. inci madde metni aynı zamanda işlem denetçisinin denetlemesinin çerçevesini çizmekte ve görevlerini de belirlemektedir. Mezkür 351. inci madde metni şöyledir; "Şirketin kuruluşuna ilişkin denetleme raporu, bir veya birkaç işlem denetçisi tarafından verilir. İşlem denetçisi kuruluş raporunda, payların tamamının taahhüt edildiğini; kanunda veya esas sözleşmede öngörülmüş bulunan pay bedellerinin en az tutarlarının kanuna uygun olarak bankaya yatırıldığını, buna ilişkin banka mektubunun kuruluş belgeleri arasında yer aldığını, bu yükümlülüğün herhangi bir şekilde dolanıldığına ilişkin bir belirti bulunmadığını, ayni sermaye ve devralınan ayınlar için mahkemece atanan bilirkişilerce değerleme yapıldığını, mahkemece bir kararla onaylanan raporun dosyaya sunulduğunu, kurucu menfaatlerinin kanuna uygun olduğunu, kurucular beyanı ile ilgili açık bir uygunsuzluğun, aşırı değerlemenin, işlemlerde görünür bir yolsuzluğun bulunmadığını ve diğer kuruluş belgelerinin mevcut olduğunu, gerekli noter onaylarının ve izinlerin alındığını gerekçeleriyle ve hesap verme ilkesinin gereklerine uygun olarak açıklar. " Madde metni, anonim ve limited şirketlerin kuruluşlarını denetleyecek olan işlem denetçilerinin görevlerini herhangi bir ek açıklamaya ihtiyaç duyulmayacak şekilde ortaya koymaktadır. Yasada anonim şirketler bölümünde yer alan 351. inci madde metninde geçen işlem denetçisi raporuna, limited şirketler bölümünde yer alan ve kuruluş için gerekli belgelerin sayıldığı 586/b bendinde yer verilmiş olup; limited şirketlerin kuruluş işlemleri de aynı şekilde işlem denetçisi tarafından denetlenecektir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • • SERMAYENİN ARTIRILMASI Yeni yasanın yürürlüğe girmesiyle, işlem denetçileri tarafından denetlenecek işlemlerden bir tanesi de, şirketlerin sermaye artırımları olacaktır. Anonim şirketlere ait sermaye artırımı ile ilgili hükümlerin yer aldığı bölümde bulunan 458. inci madde de denetleme raporuna ilişin düzenleme yapılmış olup; madde metni şöyledir; " Yönetim kurulunca atanmış bir işlem denetçisi tarafından verilen sermaye artırımı raporunda, artırım işlemlerine ve yönetim kurulu beyanına ilişkin inceleme ve denetlemelerin sonuçları açıkça gösterilir. Kanuna ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uygunluk ve aykırılık hususlarında görüş açıklanır. Raporun içeriğine 351. inci madde hükmü kıyas yoluyla uygulanır. " Sermaye arıtımında işlem denetçisi denetlemesine ve raporuna atıf yapılan bir diğer madde 462. inci madde olup; burada yedek akçelerde karşılanacak sermaye artırımları ile ilgili düzenleme mevcuttur. Denetçi tarafından onaylanan bilanço üzerinden altı ay geçtikten sonra yedeklerden karşılanarak yapılacak sermaye artırımında da, işlem denetçisi görevlendirilecek ve işlem denetçisi yeni tarihli çıkarılacak bilançoyu denetleyecektir. Yine, yasanın sermaye şarta bağlı sermaye artırımları ile ilgili bölümünde yer alan 469. uncu maddede de, yeni payların ihracının, kanuna, esas sözleşmeye ve gereğinde ihraç izahnamesine uygunluğunun işlem denetçisi raporu ile belirlenmesi zorunluluğu getirilmiştir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • • SERMAYENİN AZALTILMASI Yeni Türk Ticaret Kanununun 473. üncü maddesinde, sermayenin azaltılması ile ilgili hükümler yer almış olup; maddenin (2) numaralı bendinde; "işlem denetçisinin raporuyla, sermayenin azaltılmasına rağmen şirket alacaklılarının haklarını tamamen karşılayacak miktarda aktifin şirkette varlığı belirlenmiş olmadıkça sermayenin azaltılmasına karar verilmez. " Hükmü yer almaktadır. Yine aynı maddenin (3) numaralı bendinde de; "Genel kurul kararında işlem denetçisi raporunun sonucu açıklanarak sermayenin azaltılmasının ne tarzda yapılacağı gösterilir. " Hükmü vardır. Her iki bentte yer alan hükümler, yine sermayenin azaltılması sırasında işlem denetçisinin yapacağı çalışmanın yetki ve görevlerini belirlemektedir. Yasanın 592. inci maddesinde de, limited şirketlerin sermaye azaltma işlemlerinde, anonim şirketlere ait hükümlerin kıyas yoluyla limited şirketlere uygulanacağına dair düzenleme yapılmış olması hükmü sebebiyle, aynı işlem denetçiliği, limited şirket sermaye azaltılması işlemlerinde de geçerlidir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • MENKUL KIYMET ÇIKARILMASI • Yasanın, borçlanma senetleriyle alma ve değiştirme hakkını içeren menkul kıymetler başlıklı bölümünde yer alan 505. inci maddede; "aksi kanunda öngörülmemişse, genel kurul herhangi bir menkul kıymetin çıkarılmasını ve hükümleriyle şartlarını saptamak ve bununla ilgili işlem denetçisi seçmek yetkisini, en çok on beş ay için yönetim kuruluna bırakabilir. " Düzenlemesi yer almaktadır. • Maddede yer alan hüküm, istisnai olarak işlem denetçisini seçme yetkinsin on beş aylık bir süre için yönetim kuruluna bırakılması yetkisine cevaz vermesi yanında aynı zamanda işlem denetçisinin, menkul kıymet çıkarılmasında, kanun ve esas sözleşme hükümlerine uygunluk yönünden yapacağı denetime işaret etmektedir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • LİMİTED ŞİRKET EK ÖDEME YÜKÜMLÜLÜĞÜ İADESİ • Yasanın, limited şirket ortaklarına en ödeme yükümlülüğü getirilmesinin esaslarını belirleyen bölümünde yer alan 605. inci maddesinde; yerine getirilen ek ödeme yükümlülüğünün kısmen veya tamamen geri verilebilmesi için, ek ödeme yükümlülüğü ile şirkete ödenen tutarın, serbestçe kullanılacak yedek akçeler ile fonlardan karşılanabilir olmasına atıf yapılmış olup; serbestçe kullanılacak yedek akçeler ve fonlardan karşılanabilme imkanı bulunduğunun da işlem denetçisi raporu ile doğrulanmış olması şartı yer almıştır. • Limited şirket ortakları tarafından yasa hükümlerine uygun olarak yapacakları ek ödeme yükümlülüğü, yine yasada öngörülen şartların (geri ödenecek tutarın, serbestçe kullanılacak yedek akçeler ile fonlardan karşılanabilir olması) gerçekleşmesi ve bu şartların gerçekleştiğinin de işlem denetçisi raporu ile doğrulanması gereklidir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • • LİMİTED ŞİRKET ORTAĞI AYRILIŞINDA AYRILMA AKÇESİ BELİRLENMESİ Yasanın, limited şirketlerde sona erme ve ayrılma bölümünde şirket ortaklarının çıkma ve çıkarma ve ayrılma halleri ve usulleri ile ilgili düzenlemeler yer almıştır. Bu bölümde yer alan ayrılma isteminde tutar ve devamında ödeme başlıklı 642. inci madde hükümleri şöyledir; • 1) Ayrılma akçesi; • a) Şirket kullanılabilir bir öz kaynak üzerinde tasarruf ediyorsa, • b) Ayrılan kişinin esas sermaye payları devredilebiliyorsa, • c) Esas sermaye, ilgili hükümlere göre azaltılmışsa, Ayrılma muaccel olur. • 2) İşlem denetçisi, kullanılabilir öz kaynak tutarını belirler. Bu tutar ayrılma akçesinin ödenmesine yetmiyorsa, işlem denetçisi esas sermayeden ne tutarda indirim yapılması gerektiğini de gösterir. • 3) Ayrılan ortağın ayrılma akçesinin ödenmeyen kısmı, şirkete karşı, bütün alacaklılardan sonra gelen bir alacak oluşturur. Bu husus yıllık raporda kullanılabilir öz kaynak tutarının tespiti ile muaccel hale gelir. Maddenin (2) numaralı bendinde, işlem denetçisinin görevlerinin çerçevesi belirlenmiştir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • DİĞER GÖREVLER VE YETKİLER • Yasanın, 343. üncü maddesinde, anonim şirketlerin kuruluşunda aynı sermaye konulması ve devralınacak işletmelerin ve ayınların değerlerinin mahkemece atanacak bilirkişilerce belirleneceği ve bilirkişi tarafından düzenlenecek raporlara; kurucular, menfaat sahipleri yanında, işlem denetçilerinin de itiraz edebileceği hükmü yer almıştır. • Ayrıca, genel kurulla ilgili düzenlemelerin yer aldığı bölümdeki 407. inci maddenin (2) numaralı bendinde de; denetçi ve kendilerini ilgilendiren konularda işlem denetçisi genel kurulda hazır bulunur. Üyeler ve denetçiler görüş bildirebilirler düzenlemesi mevcuttur. İllem denetçilerinin, denetim yaparak görüş bildirdikleri hususlarda genel kurul toplantılarında hazır bulunma ve talep edilmesi halinde açıklama yapma görevleri vardır. •

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • DENETİM RAPORU • İşlem denetçileri tarafından denetimi yapılan hususlarla ilgili olarak rapor düzenlenerek yasada öngörülen şekilde ilgili organlara teslimi yapılır. • Denetim faaliyetleri sonuncunda oluşturulacak olan denetim raporunun formatı öteden beri S. P. K. Bağımsız Denetim Mevzuatı çerçevesinde öteden beri denetim faaliyetiyle iştigal eden bağımsız denetim kuruluşları ve denetçiler tarafından bilinmektedir. Yeni yasa ile bu konuda Türkiye Denetim Standartları Kuruluna ve Sanayi ve Ticaret Bakanlığına düzenlene yetkisi getirilmiştir. İlgili kurumların yapacakları çalışmalar sonrası oluşacak raporlama standartları ve formatları bundan böyle yapılacak denetim faaliyetleri için belirleyici olacaktır.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • • İŞLEM DENETÇİLERİNİN HUKUKİ SORUMLULUĞU Denetçi, işlem denetçisi ve özel denetçilerle, bunların yardımcıları ve bağımsız denetleme kuruluşunun denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile sır saklama yükümüne aykırı hareket edenler, şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumlulukları müteselsildir. İhmalleri ile zarara sebebiyet verenler hakkında verdikleri zararlar için her bir denetim için yüz bin Türk Lirasına, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üç yüz bin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebilir. Denetçinin bir bağımsız denetleme kuruluşu olması halinde sır saklama yükümü bu kurumun yönetim kurulunu ve üyelerini ve çalışanlarını da kapsar. Bu hükümlerden doğan tazmin yükümü sözleşme ile kaldırılamaz ve daraltılamaz. (Yeni T. T. K. Madde 404/4) Denetçinin sır saklamadan doğan sorumluluğu ile ilgili istemler, rapor tarihinden başlayarak beş yılda zamanaşımına uğrar. Ancak sır saklamadan doğan yükümlülük ihlali, aynı zamanda Türk Ceza Kanununa göre süresi daha uzun bir dava zamanaşımına tabi bulunuyorsa, tazminat davası beş yıl yerine Türk Ceza Kanununda yazılı zamanaşımı süresine tabi olur.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ İŞLEM DENETÇİLERİNİN HUKUKİ SORUMLULUĞU • Yasanın, 554. üncü maddesinde de; denetçinin ve işlem denetçilerinin sorumluluğu ile ilgili aşağıdaki düzenleme yer almıştır. • "Şirketin ve şirketler topluluğunun yılsonu ve konsolide finansal tablolarını, raporlarını, hesaplarını denetleyen denetçi; şirketin kuruluşunu, sermaye artırımını, azaltılmasını, birleşmeyi, bölünmeyi, tür değiştirmeyi, menkul kıymet ihracını veya herhangi bir diğer şirket işlem ve kararını denetleyen işlem denetçisi ve özel denetçiler; kanuni görevlerinin yerine getirilmesinde kusurlu hareket ettikleri takdirde, hem şirkete, hem de pay sahipleri ile şirket alacaklılarına karşı verdikleri zarar dolayısıyla sorumludurlar. Kusuru iddia eden ispatlar. " • Düzenleme metninde, işlem denetçilerinin denetlemeleri ve denetleme sonrası raporları ve bunların sonuçları ile ilgili sorumluluklarının çerçevesi belirlenmiştir.

İŞLEM DENETÇİLİĞİ • İŞLEM DENETÇİLERİNİN CEZAİ SORUMLULUKLARI • İşlem denetçilerinin yukarıda yer alan hukuki sorumlulukları yanında cezai sorumluluklarına ilişkin düzenlemelerde yasada yer almaktadır. Bunlar satırbaşları halinde; • • • a) 351. inci maddede yazılı esaslara aykırı rapor veren işlem denetçileri için 562/5 -b bendine göre, üç yüz günden az olmamak üzere adli para cezası, • • b) Sermaye hakkında yanlış beyanlar ve ödeme yetersizliğinin bilinmesi ile ilgili 550. inci maddeye göre doğan kusurlarda, 562/8 -9 bentlerine göre bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası, • Olarak sayılabilir.

ÖZEL DENETİM • ÖZEL DENETİM NEDİR • Şirketin iş ve işlemlerinden yasada sayılan bazı özel nitelikteki işlemlerle sınırlı olarak yapılan denetim ve raporlama faaliyeti özel denetimdir.

ÖZEL DENETİM • • • ÖZEL DENETÇİSİNİN ATANMASI Özel denetçi, yasada özel denetçi talebinde bulunma yetkisi tanınanların başvurusu üzerine, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından atanır. ÖZEL DENETÇİ İLE İLGİLİ KONULAR VE YASAL DAYANAKLARI 1 - ŞİRKETLER TOPLUĞU İŞLEMLERİNDE ÖZEL DENETÇİLİK Yasada özel denetçiye atıf yapılan ilk madde, ticaret şirketleri bölümünde yer alan 207. inci maddedir. Şirketler topluluğuna ilişkin hüküm ve düzenlemelerin yer aldığı bölümdeki 207. inci madde metni şöyledir; " Denetçi, işlem denetçisi, özel denetçi, riskin erken saptanması ve yönetimi komitesi, bağlı şirketin, hakim şirketle veya diğer bağlı bir şirketle ilişkilerinde hilenin veya dolanın varlığını belirtir şekilde görüş bildirmişse, bağlı şirketin her pay sahibi, bu konunun açıklığa kavuşturulması amacıyla, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden özel denetçi atanmasını isteyebilir. "

ÖZEL DENETİM • • 2 - TOPLULUK İLİŞKİLERİ İÇİN ÖZEL DENETÇİ DENETİMİ Yasada, denetleme ilgili hükümlerin yer aldığı 397 ila 406. ıncı maddeleri bölümünde yer alan 406. ıncı madde, "topluluk ilişkileri için özel denetçi denetimi" başlığı ile düzenlenmiş olup, madde metni aşağıdadır; a) Denetçi, şirketin hakim şirketle veya topluluk şirketleriyle ilişkileriyle ilgili olarak sınırlı olumlu görüş veya kaçınma yazısı yazmışsa veya, b) Yönetim kurulu, şirketin topluluk tarafından, bazı belirli hukuki işlemler veya uygulanan önlemler dolayısıyla kayba uğratıldığını ve bunlar dolayısıyla denkleştirme yapılmadığını açıklamışsa, herhangi bir pay sahibinin istemi üzerine, şirketin merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesi tarafından şirketin, hakim şirketle veya hakim şirkete bağlı şirketlerden biriyle olan ilişkisini incelemek üzere özel denetçi atanabilir.

ÖZEL DENETİM • • 3 - PAY SAHİBİNİN KİŞİSEL HAKLARI İÇİN ÖZEL DENETÇİ DENETİMİ Pay sahiplerinin kişisel haklarının yer aldığı bölümdeki 438. inci maddede, pay sahiplerine haklarının kullanımına bağlı olarak genel kuruldan özel denetçi talebinde bulunabileceği, izleyen 439. uncu maddede ise, genel kurulun talebi reddi halinde izlenecek yol ile ilgili düzenlemeler yer almıştır. Her iki madde metni de, konu başlıkları ile birlikte aşağıdadır; Özel Denetim İsteme Hakkı Genel Kurulun Kabulü Madde 438 • 1) Her pay sahibi, pay sahipliği haklarının kullanılabilmesi için gerekli olduğu takdirde ve bilgi alma veya inceleme hakkı daha önce kullanılmışsa, belirli olayların özel bir denetimle açıklığa kavuşturulmasını, gündemde yer almasa bile genel kuruldan isteyebilir. • 2) Genel kurul istemi onaylarsa, şirket veya her bir pay sahibi otuz gün içinde, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden bir özel denetçi atanmasını isteyebilir.

ÖZEL DENETİM 3 - PAY SAHİBİNİN KİŞİSEL HAKLARI İÇİN ÖZEL DENETÇİ DENETİMİ • Genel Kurulun Reddi • Madde 439 • • • 1) Genel kurulun özel denetim istemini reddetmesi halinde, sermayenin en az onda birini, halka açık anonim şirketlerde yirmide birini oluşturan pay sahipleri veya paylarının itibari değeri toplamı en az bir milyon Türk Lirası olan pay sahipleri üç ay içinde şirket merkezinin bulunduğu yer asliye ticaret mahkemesinden özel denetçi atanmasını isteyebilir. • • 2) Dilekçe sahiplerinin, kurucuların veya şirket organlarının, kanunu veya esas sözleşmeyi ihlal ederek, şirketi veya pay sahiplerini zarara uğrattıklarını, ikna edici bir şekilde ortaya koymaları halinde özel denetçi atanır.

ÖZEL DENETİM • • • ÖZEL DENETİM GÖREVİNİN YAPILMASI Yasanın 441. inci maddesinde, özel denetimin yapılmasının esasları yer almıştır. Mezkür madde metni şöyledir; • 1) Özel denetim, amaca yararlı bir süre içinde ve şirket işleri gereksiz yere aksatılmaksızın yapılmalıdır. • 2) Yönetim kurulu, şirketin defterlerinin, yazışmaları dahil yazılarının, kasa, kıymetli evrak ve mallar başta olmak üzere, varlıklarının incelenmesine izin verir. • 3) Kurucular, organlar, vekiller, çalışanlar, kayyımlar ve tasfiye memurları önemli olgular konusunda özel denetçiye bilgi vermekle yükümlüdür. Uyuşmazlık halinde kararı mahkeme verir. Mahkemenin kararı kesindir. • 4) Özel denetçi, şirketin özel denetimin sonuçlarına ilişkin görüşlerini alır. • 5) Özel denetçi sır saklamakla yükümlüdür.

ÖZEL DENETİM • ÖZEL DENETİM RAPORU • Yasanın 442. inci maddesinde, yapılacak özel denetim sonucu düzenlenecek denetim raporuna ait düzenlemeler yer almakta olup; 442. inci madde hükümleri şöyledir; • • • 1) Özel denetçi, incelemenin sonucu hakkında, şirketin sırlarını da koruyarak, mahkemeye ayrıntılı bir rapor veriri. • • 2) Mahkeme, raporu şirkete tebliğ eder ve şirketin, raporun açıklanmasının şirket sırlarını veya şirketin korunmaya değer diğer menfaatlerini zarar uğratıp uğratmayacağına ve bu sebeple istem sahiplerine sunulmasına ilişkin istemi hakkında karar veriri. • • 3) Mahkeme, şirket ve istem sahiplerine, açıklanan rapor hakkında, değerlendirmeleri bildirmek ve ek soru sormak imkanını tanır.

ÖZEL DENETİM • • • ÖZEL DENETÇİLERİN HUKUKİ SORUMLULUĞU Denetçi, işlem denetçisi ve özel denetçilerle, bunların yardımcıları ve bağımsız denetleme kuruluşunun denetleme yapmasına yardımcı olan temsilcileri, denetimi dürüst ve tarafsız bir şekilde yapmak ve sır saklamakla yükümlüdürler. Faaliyetleri sırasında öğrendikleri, denetleme ilgili olan iş ve işletme sırlarını izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile sır saklama yükümüne aykırı hareket edenler, şirkete ve zarar verdikleri takdirde bağlı şirketlere karşı sorumludurlar. Zarar veren kişi birden fazla ise sorumlulukları müteselsildir. İhmalleri ile zarara sebebiyet verenler hakkında verdikleri zararlar için her bir denetim için yüz bin Türk Lirasına, pay senetleri borsada işlem gören anonim şirketlerde ise üç yüz bin Türk Lirasına kadar tazminata hükmedilebilir. Denetçinin bir bağımsız denetleme kuruluşu olması halinde sır saklama yükümü bu kurumun yönetim kurulunu ve üyelerini ve çalışanlarını da kapsar. Bu hükümlerden doğan tazmin yükümü sözleşme ile kaldırılamaz ve daraltılamaz. (Yeni T. T. K. Madde 404/4) Denetçinin sır saklamadan doğan sorumluluğu ile ilgili istemler, rapor tarihinden başlayarak beş yılda zamanaşımına uğrar. Ancak sır saklamadan doğan yükümlülük ihlali, aynı zamanda Türk Ceza Kanununa göre süresi daha uzun bir dava zamanaşımına tabi bulunuyorsa, tazminat davası beş yıl yerine Türk Ceza Kanununda yazılı zamanaşımı süresine tabi olur.