Universit degli studi di Torino Dal diritto allo

Università degli studi di Torino “Dal diritto allo studio al mondo del lavoro” 3 Novembre 2004 IL CONTROLLO DI GESTIONE: COME FARE IL CHECK UP DELLA PROPRIA AZIENDA a cura di Francesca Culasso 1

PROFILO ECONOMICO E FINANZIARIO DELLA GESTIONE AZIENDALE LA CONDUZIONE DELLE AZIENDE SECONDO PRINCIPI ECONOMICO-AZIENDALI RICHIEDE LA DOVUTA ATTENZIONE A DUE ASPETTI - DIVERSI ANCHE SE STRETTAMENTE CORRELATI - DELLA GESTIONE: • ASPETTO ECONOMICO • ASPETTO FINANZIARIO 2

ASPETTO ECONOMICO RICAVI (O PROVENTI) E COSTI ASPETTO FINANZIARIO ENTRATE E USCITE (DI MEZZI FINANZIARI) 3

L’EQUILIBRIO ECONOMICO L’IMPRESA SI TROVA IN SITUAZIONE DI EQUILIBRIO ECONOMICO QUANDO IL SUO FLUSSO DEI RICAVI (O PROVENTI) È DUREVOLMENTE IN GRADO DI FRONTEGGIARE IL SUO FLUSSO DI COSTI (DERIVANTI DALL’ACQUISIZIONE DEI FATTORI DELLA PRODUZIONE) 4

Acquisizione dei fattori produttivi Flusso di costi Processo di trasformazione aziendale Alienazione del prodotto e/o erogazione del servizio Flusso di ricavi o proventi Quando: Flusso di ricavi/proventi > Flusso di costi = Utile d’esercizio oppure Flusso di ricavi/proventi < Flusso di costi = Perdita d’esercizio 5

L’EQUILIBRIO FINANZIARIO L’IMPRESA SI TROVA IN UNA SITUAZIONE DI EQUILIBRIO FINANZIARIO QUANDO IL FLUSSO DELLE ENTRATE È COSTANTEMENTE IN GRADO DI FRONTEGGIARE IL FLUSSO DELLE USCITE 6

Uscite monetarie Rimborsi di finanziamenti Flusso di costi AZIENDA Finanziamenti Entrate monetarie Flusso di ricavi/proventi Entrate monetarie 7

INTERESSARSI ALL’ASPETTO ECONOMICO SIGNIFICA OCCUPARSI DEL FENOMENO EFFICIENZA CIOÈ DEL CORRETTO (=ECONOMICO) ACQUISTO ED IMPIEGO DELLE RISORSE, EVITANDO SPRECHI E SOTTO-UTILIZZAZIONI 8

IL MODO TIPICO DI MISURARE L’EFFICIENZA DELLA GESTIONE CONSISTE NEL DETERMINARE I COSTI CORRISPONDENTI ALL’IMPIEGO DELLE RISORSE 9

IL CONTROLLO DI GESTIONE (O CONTROLLO DIREZIONALE) È IL “SISTEMA DIREZIONALE” CON CUI I MANAGERS AI VARI LIVELLI SI ACCERTANO CHE LA GESTIONE SI SVOLGA IN CONDIZIONI DI EFFICIENZA E DI EFFICACIA, IN MODO DA PERMETTERE IL RAGGIUNGIMENTO DEGLI OBIETTIVI PRESTABILITI, ESPLICITATI IN SEDE DI PIANIFICAZIONE STRATEGICA 10

PERCHÈ “SISTEMA DIREZIONALE”? SIGNIFICA CHE IL CDG È UN INSIEME DI PRINCIPI, DI REGOLE, DI STRUMENTI A DISPOSIZIONE DELLA DIREZIONE AZIENDALE PER CONSENTIRLE DI PRENDERE DECISIONI CORRETTE IN FUNZIONE DEGLI OBIETTIVI CHE SI E’ POSTA. 11

PER DIREZIONE SI INTENDE L’INSIEME DEI MANAGERS DOTATI DELLE LEVE DECISIONALI E DELLE RESPONSABILITA’ NECESSARIE E SUFFICIENTI PER GESTIRE RISORSE OPERANTI AI VARI LIVELLI DELLA STRUTTURA. PER DIREZIONE SI DEVE PENSARE PERTANTO A: • L’ALTA DIREZIONE • TUTTI I MANAGERS • GLI SPECIALISTI DEL CDG (I CONTROLLER) 12

EFFICACIA ED EFFICIENZA UN SISTEMA DI GUIDA È ADEGUATO QUANDO CONSENTE DI VALUTARE COSTANTEMENTE L’EFFICIENZA E L’EFFICACIA DELLA GESTIONE. INPUT PROCESSO DI GESTIONE (RISORSE) EFFICIENZA = Attitudine ad ottimizzare il rapporto input/output (evitare sprechi, ridurre i costi, ecc. ) OUTPUT (BENI E SERVIZI) EFFICACIA = Attitudine a realizzare i propri obiettivi riguardanti l’output (qualitativi e 13 quantitativi)

PERCHÈ “PIANIFICAZIONE STRATEGICA”? L’ATTIVITÁ DI PIANIFICAZIONE STRATEGICA HA PER OGGETTO DECISIONI CON CUI SI DÁ ALL’AZIENDA UN VOLTO DUREVOLE (STRATEGIE) ED È CARATTERIZZATA DA UN ORIZZONTE TEMPORALE PLURIENNALE, NECESSARIO PER OTTENERE I RISULTATI DELLE SCELTE MEDESIME. IL CONTROLLO DI GESTIONE, INVECE, SI OCCUPA DI MONITORARE NEL BREVE PERIODO LE VARIABILI DI GESTIONE (SIA CORRENTI CHE STRATEGICHE) 14

DI QUALI OGGETTI OCCORRE MONITORARE L’EFFICIENZA E L’EFFICACIA? DEI SUB-SISTEMI IN CUI È SCOMPONIBILE L’AZIENDA: • OUTPUT: PRODOTTI, CLIENTI, AREE GEOGRAFICHE, CANALI DISTRIBUTIVI… • AREE DI RISULTATO (CENTRI DI RESPONSABILITÀ) • ATTIVITÀ E PROCESSI 16

IL MECCANISMO DEL CONTROLLO DI GESTIONE DEFINIZIONE DEGLI OBIETTIVI azioni RILEVAZIONE DEI CONSUNTIVI Confronto obiettiviconsuntivi e analisi scostamenti Interventi correttivi sugli obiettivi sulle azioni 17

LE FASI DEL CONTROLLO DI GESTIONE IL TIPICO MECCANISMO DI CONTROLLO DI GESTIONE CONSENTE DI INDIVIDUARE TRE FASI DURANTE LE QUALI SI ESERCITA IL CONTROLLO STESSO: • PRIMA DELLA GESTIONE = CONTROLLO PREVENTIVO • DURANTE LA GESTIONE = CONTROLLO CONCOMITANTE • DOPO LA GESTIONE = CONTROLLO CONSUNTIVO 18

LA STRUMENTAZIONE TECNICO-CONTABILE DEL CONTROLLO DI GESTIONE CONTABILITÀ GENERALE CONTABILITÁ ANALITICA SISTEMA DI BUDGET ANALISI SCOSTAMENTI INFORMAZIONI EXTRACONTABILI 19

LA CONTABILITÀ ECONOMICOPATRIMONIALE O GENERALE LA C. D. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE È CONCEPITA PER RILEVARE COSTI E RICAVI A LIVELLO GLOBALE DI GESTIONE AZIENDALE (NON PER OGGETTI PARTICOLARI), NONCHÈ IL PATRIMONIO DELL’AZIENDA MEDESIMA ESSA CONSENTE DI RACCOGLIERE INFORMAZIONI NECESSARIE PER LA DETERMINAZIONE DEL RISULTATO ECONOMICO DI UN CERTO PERIODO AMMINISTRATIVO (ESERCIZIO) E DEL CONNESSO 20 CAPITALE DELL’AZIENDA AL TERMINE DEL MEDESIMO

IL SISTEMA DI BUDGET IL BUDGET È UN PROGRAMMA DELLE OPERAZIONI DI GESTIONE DA COMPIERE IN UN CERTO PERIODO (L’ANNO), FINALIZZATO AL RAGGIUNGIMENTO DI CERTI OBIETTIVI ATTRAVERSO LA QUANTIFICAZIONE DELLE RISORSE OCCORRENTI 21

LA CONTABILITÁ ANALITICA (COST ACCOUNTING) SI TRATTA DI UN INSIEME DI DETERMINAZIONI ECONOMICO-QUANTITATIVE MEDIANTE LE QUALI SI CALCOLANO I COSTI DI PARTICOLARI OGGETTI, INDIVIDUABILI ALL’INTERNO DEL SISTEMA AZIENDALE. I TIPICI OGGETTI DI DETERMINAZIONE DEI COSTI SONO I PRODOTTI AZIENDALI (ES. DIFFERENTI PROFILI DI CURA), I CENTRI DI COSTO (ES. REPARTO DI CHIRURGIA), I TIPI DI UTENTI, ECC. 22

CLASSIFICAZIONE DEI COSTI 1. COSTI CLASSIFICATI PER NATURA 2. COSTI CLASSIFICATI IN BASE ALLA LORO VARIABILITÀ RISPETTO AL VOLUME DI PRODUZIONE 3. COSTI CLASSIFICATI IN BASE ALLA LORO IMPUTABILITÀ AGLI OGGETTI DI CALCOLO 23

CLASSIFICAZIONI DEI COSTI 1) COSTI PER NATURA materie prime manodopera diretta manodopera indiretta ammortamento ind. le illuminazione riscaldamento pubblicità consulenza posta telefono personale amministrativo ecc. 24

2) COSTI PER MODALITÀ DI COMPORTAMENTO COSTI TOTALI Y = BX COSTI VARIABILI VOLUME PRODUZIONE COSTI VARIABILI TOTALI = COSTO VARIABILE UNITARIO X VOLUME PRODUZIONE COSTI FISSI COSTI TOTALI Y=a C. P. VOLUME PRODUZIONE 25

COSTI “MISTI” COSTI TOTALI Y = a + bx VOLUME PRODUZIONE COSTI SEMI-VARIABILI = TOTALI COSTI FISSI TOTALI + COSTO VARIABILE X UNITARIO VOLUME PRODUZIONE 26

GRAFICO DEL PUNTO DI PAREGGIO (BREAK-EVEN POINT) RT RICAVI E COSTI TOTALI CT VOLUME DI PAREGGIO VOLUME SI HA VOLUME DI PAREGGIO (B. E. P. ) QUANDO: RT = C T CT = a + bx CIOE’: px = a + bx 27

IL VOLUME DI PAREGGIO PERTANTO E’ DATO DA: Xp = a p-b (COSTI FISSI) (MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE UNITARIO) Dove: p – b = margine lordo di contribuzione unitario MENTRE IL “VOLUME DI UTILE” ATTESO E’ DATO DA: a+u Xu = 28 p–b

Esempio: • COSTI FISSI = 500. 000 Euro • STD. UNITARIO FISICO = kg. 0, 4 / unità di prodotto • STD. UNITARIO DI PREZZO D’ACQUISTO = € 200 / kg. Risorsa • PREZZO UNITARIO DI VENDITA = € 180 / unità di prodotto Xp = € 500. 000 € 180 – € 80 = € 500. 000 € 100 = n. 5. 000 unità di prodotto per raggiungere il pareggio economico 29

• REDDITO ATTESO DETERMINATO COSI’: - REDDITIVITA’ DEL CAPITALE ATTESA: 12% - VALORE MEDIO DEL CAPITALE NEL PERIODO: € 1. 000 Xu = € 500. 000 + € 120. 000 € 100 = € 620. 000 € 100 = = n. 6. 200 unità per raggiungere la redditività attesa 30

LA VERA FUNZIONE DELLA ANALISI DEL B. E. P. NON E’ TANTO CERCARE IL VOLUME DI PAREGGIO, BENSÌ: VALUTARE IN ANTICIPO L’IMPATTO SUL PROFITTO DI QUESTE VARIABILI ( O COME MANOVRARLE IN VISTA DI UN CERTO PROFITTO) : ØVOLUME ØPREZZO DI VENDITA Ø“CAPACITA’ “ E “PROGRAMMI” ØEFFICIENZA INTERNA ØPREZZI DI ACQUISTO E’ CIOÈ UNO STRUMENTO DI SIMULAZIONE ECONOMICA 31

ESEMPI DI SIMULAZIONE (vedi dati numerici precedenti) 1. A QUANTO AMMONTA IL VOLUME DI PAREGGIO SE L’AZIENDA PEGGIORA LA SUA EFFICIENZA INTERNA DEL 10% ? Xp = € 500. 000 = € 180 – € 88 € 500. 000 € 92 = = n. 5. 434 unità circa 2. CHE PROFITTO OTTIENE L’AZIENDA SE RIDIMENZIONA LA SUA “CAPACITA’” DEL 10% IN TERMINI ECONOMICI E PRODUCE IL VOLUME DI 5. 000 DI UNITA’ ? 5. 000 = € 450. 000 + U € 100 U = € 500. 000 – € 450. 000 = € 50. 000 32

3. DI QUANTO DOVREBBE AUMENTARE IL PREZZO DI VENDITA PER PORTARE IL VOLUME DI PAREGGIO A 4. 000 DI UNITA’ ? 4. 000 = € 500. 000 p - € 80 4. 000 x p - € 320. 000 = € 500. 000 P= € 820. 000 4. 000 = 205 Euro (in precedenza 180 Euro) DOVREBBE AUMENTARE DEL 13, 9% ECC. , ECC. N. B: OVVIAMENTE DI TUTTE LE SOLUZIONI VA VERIFICATA LA FATTIBILITA’! 33

3) COSTI PER MODALITÀ DI IMPUTAZIONE DIRETTI INDIRETTI 34

FULL COSTING E RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI IL FULL COSTING (INDUSTRIALE O COMPLESSIVO) COMPORTA SEMPRE LA NECESSITÀ DI RIPARTIRE TRA: - CENTRI - PRODOTTI DESTINAZIONI - ALTRE I COSTI INDIRETTI E DI IMPUTARE OGGETTIVAMENTE I COSTI DIRETTI 35

I COSTI DIRETTI SI ATTRIBUISCONO COSI’: 1 QUANTITA’ X PREZZO DI RISORSA UNITARIO 2 COSTI IMPUTABILI INTERAMENTE AD UN UNICO OGGETTO 36

I COSTI INDIRETTI SI RIPARTISCONO COSI’: COSTO DA RIPARTIRE X COEFFICIENTE DI RIPARTIZIONE 37

IL PRINCIPIO GENERALE DI RIPARTIZIONE DEI COSTI INDIRETTI E’ IL PRINCIPIO CAUSALE CIOÈ ASSEGNARE AD OGNI “OGGETTO” UN COSTO INDIVIDUANDO E MISURANDO LA “CAUSA” CHE NE HA DETERMINATO IL SOSTENIMENTO 41

METODOLOGIA DI CALCOLO ITER E CRITERI SECONDO CUI LE VOCI DI COSTO, CLASSIFICATE PER NATURA, VENGONO IMPUTATE ALL’OGGETTO FINALE SECONDO IL PRINCIPIO CAUSALE 42

Esempio : Costi generali annui ( stima ) Costo orario MOD Ore MOD annue ( stima ) TASSO ORARIO Prodotto A 400. 000 euro 20 euro 40. 000 400. 000 = 10 euro/ORA quanto costa 1 ora 40. 000 ore di lavoro diretto in termini di spese generali? MAT 12 euro MOD 0. 5 ore Costo del prodotto A MAT 12 MOD 10 COSTI GEN. 5 (*) 27 (*) 5 Costi Gen. Ind. = 10 tasso orario x 0, 5 ore prodotto A 46

PREGIO SEMPLICITÀ DIFETTO DIFFICOLTÀ NELL’IDENTIFICARE LA VERA CAUSA GESTIONALE O “DETERMINANTE” CHE HA GENERATO IL COSTO STESSO: IL RAPPORTO FRA COSTI E PRODOTTO È INFATTI DIRETTO E NON SI TIENE CONTO NÉ DELLA STRUTTURA ORGANIZZATIVA DELL’AZIENDA NÉ DELLE MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DELLA GESTIONE 47

ESEMPIO Costi di engineering (per modifiche progettuali) da ripartire fra prodotto A e prodotto B: 12. 000 euro totali CON LA CONTABILITÀ TRADIZIONALE BASATE SULLE ORE IL PRODOTTO A SOVVENZIONA IL PRODOTTO B INGIUSTAMENTE 58

SCOPI • MONITORARE L’EFFICIENZA ECONOMICA DELLA GESTIONE • EFFETTUARE CALCOLI DI CONVENIENZA ECONOMICA AL FINE DI FORMULARE DECISIONI ECONOMICAMENTE CORRETTE 59

DECISIONI DI GESTIONE CORRENTE • VOLUME DA PRODURRE O VENDERE • PREZZI DI VENDITA • MAKE OR BUY • MIX PRODUTTIVO • ELIMINAZIONE DI UN PRODOTTO DALLA GAMMA • SOSTITUZIONE DI UNA RISORSA CON UN’ALTRA • ECC. DECISIONI DI GESTIONE STRATEGICA • MESSA IN OPERA DI UN NUOVO IMPIANTO DI PRODUZIONE • RICERCA, SVILUPPO E PRODUZIONE DI UN NUOVO PRODOTTO NELLA GAMMA • ECC. 60

Esempio: SOCIETA’ IPSILON L'impresa Ipsilon produce internamente l'articolo 305, i cui costi sono così analizzabili: materie prime € 6 costi di trasformazione variabili € 5 costi di trasformazione fissi € 7 costi generali ammin. e commerciali € 1 costo pieno unitario € 19 La quantità producibile mensile è pari a 1. 000 pezzi. La direzione d'impresa sta considerando l'eventualità di rivolgersi a produttori esterni, che fornirebbero lo stesso articolo al prezzo di 61 € 14.

Occorre decidere se conviene produrre internamente o acquistare presso terzi l'articolo 305, tenendo presente che la capacità e la struttura produttiva eventualmente lasciata libera dal prodotto 305 non è utilizzabile altrimenti (ad esempio per fare altri prodotti), né cedibile a terzi con una contropartita economica apprezzabile. 62

VED SED > Ricavi: < Costi : 6 > Costi: 14 5 Totale 11 14 RED = A – B = 11 – 14 = (3) non conviene acquistare da terzi 63

Esempio: SOCIETA’ ELIM • COSTI MENSILI DI UN CENTRO PRODUTTIVO MOD STIPENDIO CAPO CENTRO MATERIALI AMMORTAMENTI 2. 000 600 300 900 700 600 ALTRI COSTI INDUSTRIALI SPESE GENERALI (QUOTA) TOTALE • VOLUME PR 0 DUZIONE: n. 1. 000 unità 5. 100 • COSTO DI ACQUISTO c/o TERZI: € 4 64

SAPENDO CHE: • MOD E STIPENDIO AL CAPO CENTRO SONO COSTI INELIMINABILI • AMMORTAMENTI 700 riferiti al un macchinario cedibile 200 riferiti ad un fabbricato comune • ALTRI COSTI INDUSTRIALI 500 diretti 200 indiretti 65

VANTAGGI ECON DIFF. n. Maggiori ricavi: / n. Minori costi: 1. 500 SVANTAGGI ECON DIFF. n. Minori ricavi: / n. Maggiori costi: 4. 000 ØMOD: / ØSTIPENDI: / ØMATERIE: 300 ØAMM. TO MACCH: 700 ØAMM. TO FABBR: / ØALTRI COSTI IND: 500 66

B = Risultato economico differenziale A A. B. 1. 500 (-) 4. 000 A-B. – 2. 500 NON CONVIENE 67

SCELTA DEL MIX DELLE VENDITE n Natura del problema: QUALE PRODOTTO CONVIENE “SPINGERE” NEL BREVE PERIODO? Premessa: IL PROBLEMA SI PONE QUANDO I VARI PRODOTTI DELLA GAMMA HANNO IN COMUNE: Ø UN MERCATO oppure Ø DELLE RISORSE INTERNE n CARATTERIZZATI DA Ø SCARSITÀ Ø TRASFERIBILITÀ 68

SE I PRODOTTI DELLA GAMMA SONO “INDIPENDENTI” IL PROBLEMA NON SI PONE (si cercherà di “max” la vendita di tutti) 69

IL PROBLEMA SI RISOLVE USANDO LA GRANDEZZA “MARGINE LORDO DI CONTRIBUZIONE” QUESTO VA PERÒ COMMISURATO AD UNA UNITÀ DI “VARIABILE LIMITATIVA” O “RISORSA SCARSA” 70

Esempio: M. B. S. p. a. - negozi al dettaglio - grandi magazzini n ANNO DI BUDGET: Vendite ai negozi pari a 60% C. P. Restano disponibili 31. 500 h macchina rep. confezionamento n FORNITURA SPECIALE PER UN GRANDE MAGAZZINO: ARTICOLO PREZZO COSTO ORE QUANT. MAX UNITARIO VAR. UNIT. MACCH. PER 1 VENDIBILE CAPO (n. capi) n CLIENTI: A 20 12 0, 35 35. 000 B 45 23 0, 80 15. 000 C 30 15 0, 50 25. 000 QUALE/QUALI COMMESSE CONVIENE ACCETTARE E PER QUALI VOLUMI (HP. CHE FORNITURA SPECIALE NON CREI 71 “STROZZATURE” IN ALTRI REPARTI)?

MLC UNITARIO RISORSA SCARSA PRODOTTO A 20 - 12 = 8 = mlc = 22, 857 Euro/h 0, 35 RIS. SCARSA 20. 000 capi 7. 000 h PRODOTTO B 45 – 23 = 22 = 27, 500 Euro/h 0, 8 PRODOTTO C 30 – 15 = 30, 00 Euro/h 0, 5 15. 000 capi 12. 000 h 25. 000 capi 12. 500 h 72

PER UN APPROFONDIMENTO DELLA CONTABILITÀ DEI COSTI, SI VEDA: l. L. BRUSA, Contabilità dei costi, GIUFFRÈ, 1995 l. L. BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e controllo, GIUFFRÈ, 2000 l. C. T. HORNGREN, G. FOSTER, S. M. DATAR, Cost accounting. A managerial emphasis, PRENTICE-HALL, 1997 l. A. ATKINSON, R. D. BANKER, R. S. KAPLAN, S. M. YOUNG, Managerial Accounting, PRENTICE-HALL, 1997 73