Universit degli Studi di Roma Tor Vergata Facolt

Università degli Studi di Roma “Tor Vergata” Facoltà di Giurisprudenza Economia delle Aziende, Pubbliche e Non Profit Il Sistema di Contabilità Pubblico Lezione del 26 marzo 2012 Prof. Luciano Hinna Dott. Fabio Monteduro

Strumenti contabili principali del settore pubblico CONTABILITÀ FINANZIARIA Funzione autorizzativa (ex ante) FINALITÀ PRINCIPALI OGGETTO MOMENTO DI RILEVAZIONE TECNICA DI COSTRUZIONE DELLE SINTESI CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE (GENERALE) Osservazione della gestione e Controllo sulle modalità di utilizzo delle valutazione dell’economicità (ex post) risorse finanziarie Disponibilità di informazioni di carattere economico-patrimoniale sui fenomeni di gestione Valori numerari (certi, assimilati o Valori numerari e non numerari generati stimati); fondo cassa e risultato di nello scambio; reddito di esercizio e amministrazione capitale di funzionamento Fasi decisionali dei processi di entrata e Momento della variazione della moneta spesa e/o del credito Partita semplice; ciascun fenomeno della Partita doppia; ciascun fenomeno della gestione viene rilevato con riferimento vita aziendale viene rilevato sotto due ad un solo aspetto, quello numerario aspetti, sia con riferimento al profilo (entrate/uscite di cassa) numerario che a quello economicopatrimoniale Nessun ricorso a stime e congetture Ricorso a stime e congetture nella costruzione delle sintesi

Configurazioni alternative di sistemi contabili delle aziende pubbliche CONFIGURAZION CARATTERISTICHE E MINIMALE / CONTABILITÀ FINANZIARIA ESTESA SISTEMA INTEGRATO CONTABILITÀ PARALLELE RILEVAZIONI DURANTE IL PERIODO AMMINISTRATIVO RILEVAZIONI PERIODO DI FINE (partita Due tipologie di rettifiche e integrazioni: -quelle finalizzate a ricondurre i valori rilevati secondo competenza finanziaria a quelli Rilevazione extra-contabile di rilevati per competenza “contabile”; informazioni necessarie alla redazione del prospetto di conciliazione alla fine -quelle finalizzate al passaggio dalla competenza “contabile” alla competenza del periodo amministrativo. economica. Sottintende la convinzione che la contabilità finanziaria da sola garantisca la disponibilità di tutte le informazioni necessarie alla redazione del conto del patrimonio e del conto economico. Contabilità semplice). finanziaria Nega che la contabilità finanziaria sia in grado di contribuire alla costruzione del conto del patrimonio e del conto economico. Rilevazioni di contabilità finanziaria Rettifiche e integrazioni di fine periodo (in partita semplice) che alimentano finalizzate al passaggio dalla competenza anche i conti della contabilità generale “contabile” alla competenza economica. (in partita doppia). Mantenendo le specificità dei singoli sistemi, è possibile sfruttare le potenzialità della loro integrazione. Si ritiene non auspicabile l’integrazione tra i due sistemi, perché il sistema di contabilità generale potrebbe essere contaminato dalle distorsioni che caratterizzano quello di contabilità finanziaria. Contabilità finanziaria (in partita Rettifiche e integrazioni di fine periodo semplice). finalizzate al passaggio dalla competenza “contabile” alla competenza economica. Contabilità generale (in partita doppia). I due sistemi sono indipendenti.

Il sistema delle rilevazioni economiche d’azienda è uno dei sottosistemi del “sistema informativo d’azienda”. A seconda che siano effettuate prima, durante o dopo lo svolgimento delle operazioni aziendali, le rilevazioni si possono classificare in: • preventive o antecedenti; • concomitanti; • consuntive o successive. Nell’azienda di produzione assumono particolare rilevanza le rilevazioni concomitanti e consuntive; nell’azienda pubblica quelle preventive.

Nell’azienda di produzione l’economicità, intesa come l’autonomia e la capacità di perdurare nel tempo, richiede il conseguimento di un equilibrio economico soddisfacente per i diversi stakeholder. L’equilibrio economico dipende dai valori generati dalle operazioni di scambio; di conseguenza il sistema di rilevazione ha come oggetto principale: Ø i valori che concomitanti); si formano negli scambi (rilevazioni Øil loro effetto sul reddito di esercizio, inteso come misura dell’economicità, e sulla dimensione e composizione del patrimonio, inteso come condizione per l’economicità futura (rilevazioni consuntive).

Le aziende pubbliche, a differenza di quelle di produzione, operano tramite l’esercizio di poteri sovraordinati in sistemi decisionali “non di mercato”. In queste aziende l’economicità non dipende tanto dai giudizi di convenienza espressi nei singoli scambi, ma da decisioni che, essendo legate a poteri sovraordinati, diventano obbligatorie sia per gli organi che devono attuarle, sia per le aziende esterne.

METODO DELLA PARTITA SEMPLICE Si fonda sulla rilevazione di un solo valore che: • consente di identificare la natura della decisione; • viene seguito nelle varie fasi in cui la decisione si sviluppa e produce i suoi effetti (fasi di entrata e spesa); • confluisce nelle sintesi d’esercizio senza rettifiche o integrazioni.

Il ciclo finanziario delle entrate ACCERTAMENTO RISCOSSIONE VERSAMENTO momento in cui sorge giuridicamente il diritto a riscuotere una certa somma momento in cui il debitore salda il proprio debito nei confronti dell’azienda pubblica momento in cui le somme riscosse vengono versate al tesoriere NB: Le aziende pubbliche affidano di norma il servizio di tesoreria a un’azienda di credito, che assume la denominazione di tesoriere. Se il debitore salda direttamente il proprio debito al tesoriere riscossione e versamento coincidono!

Il ciclo finanziario delle uscite IMPEGNO momento in cui sorge giuridicamente l’obbligo a sostenere un’uscita LIQUIDAZIONE momento in cui si determina la somma certa e liquida da pagare al creditore ORDINAZIONE consiste nella disposizione impartita al tesoriere di provvedere al pagamento delle somme liquidate, impartita mediante un documento denominato “mandato di pagamento” PAGAMENTO momento in cui il tesoriere provvede al pagamento delle somme indicate nel mandato, quindi il momento in cui si verifica l’effettiva variazione monetaria

LE RILEVAZIONI PREVENTIVE Nelle aziende pubbliche la fase della previsione non costituisce solo una fase tecnica del processo decisionale con rilevanza puramente interna, ma assume, invece, una rilevanza esterna, traducendosi in un’indicazione vincolante di allocazione delle risorse tra i diversi impieghi. Rilevazioni preventive

Il sistema di rilevazione, dunque, per adempiere la funzione autorizzativa che caratterizza la contabilità pubblica, assume il ruolo di strumento di regolazione ex ante dei rapporti tra i diversi poteri e i diversi organi aziendali. A questo scopo, lo strumento tecnico fondamentale è rappresentato dal BILANCIO DI PREVISIONE

Attraverso l’approvazione del bilancio di previsione l’organo rappresentativo definisce le scelte relative alla natura e provenienza delle entrate e impone un vincolo ex ante alla natura e alla destinazione delle spese che l’azienda pubblica potrà sostenere nell’esercizio di riferimento. Il bilancio di previsione, inteso come sintesi a preventivo dei valori che prefigurano l’andamento della gestione, acquisisce così rilevanza giuridica esterna e rappresenta il documento contabile fondamentale dell’azienda. A esso è riservata dalle norme e dalla prassi la denominazione di bilancio per antonomasia.

IL BILANCIO DI PREVISIONE • Per ogni capitolo è definito l’ammontare dell’entrata o della spesa prevista. Questo ammontare è detto “stanziamento”. • Per ogni capitolo di spesa deve essere rispettato il vincolo uscite effettive ≤ stanziamento • Il successivo controllo economico non si concentrerà sulla valutazione dei risultati conseguiti, bensì sulla verifica del rispetto dei limiti di spesa definiti a preventivo. • Può essere redatto in termini di competenza finanziaria e/o di cassa. Rilevazioni preventive

SISTEMA DI COMPETENZA FINANZIARIA • Gli stanziamenti fanno riferimento ad accertamenti e impegni e sono denominati stanziamenti di competenza. Il sistema si concentra, infatti, sui momenti della decisione e dell’assunzione di obbligazioni giuridiche verso terzi. • Stanziamenti di competenza in entrata = accertamenti previsti • Stanziamenti di competenza in uscita = impegni previsti Rilevazioni preventive

RISULTATO FINANZIARIO DI COMPETENZA Rilevazioni preventive

SISTEMA DI CASSA • Gli stanziamenti fanno riferimento a riscossioni e pagamenti e sono denominati stanziamenti di cassa. Il sistema si concentra, infatti, sul momento degli effettivi movimenti monetari in entrata e in uscita. • Stanziamenti di cassa in entrata = riscossioni previste • Stanziamenti di cassa in uscita = pagamenti previsti Rilevazioni preventive

RISULTATO FINANZIARIO DI CASSA Rilevazioni preventive

Attualmente la normativa prevede l’adozione congiunta di entrambi i sistemi, quindi un duplice sistema di autorizzazioni. Fanno eccezione solo gli enti locali, che redigono il bilancio di previsione solo secondo il sistema di competenza finanziaria. Il duplice sistema di autorizzazioni permette teoricamente di combinare i benefici dei due sistemi, ma pone significative esigenze di coerenza. Tra momento di diritto (impegno e accertamento) e momento di cassa (pagamento e riscossione) trascorre infatti un certo lasso di tempo. La durata di questo lasso di tempo dipende: • dalle caratteristiche formali che l’azione amministrativa deve rispettare; • dal grado di efficienza amministrativa; • da un complesso di comportamenti non categorizzabili in termini rigorosi. Rilevazioni preventive

Le altre due componenti del sistema di rilevazione sono: • le rilevazioni concomitanti, cioè la rilevazione delle operazioni durante il periodo, detta anche “gestione del bilancio”; • le sintesi di fine periodo. Nella logica della contabilità pubblica, le sintesi di fine periodo sono il documento tramite cui gli organi che hanno amministrato l’azienda “rendono conto” alla comunità del corretto uso delle risorse. Da qui la denominazione di “rendiconto”.

IL SISTEMA DI RILEVAZIONE DELLE OPERAZIONI (GESTIONE DEL BILANCIO) Nella normativa e nella prassi si parla non di “rilevazione delle operazioni”, ma di “gestione del bilancio”, perché, nella logica dell’azienda pubblica, le operazioni sono intese come attuazione di decisioni assunte. Il sistema di gestione del bilancio • si fonda sul metodo della rilevazione o partita semplice; • rileva le fasi in cui la decisione si sviluppa e produce i suoi effetti; • non prevede rettifiche o integrazioni di fine periodo. Rilevazioni concomitanti

LE RILEVAZIONI CONSUNTIVE Alla fine di ogni periodo amministrativo si procede alla composizione di sintesi che consentano di: • determinare i risultati effettivi della gestione; • verificare se la gestione si è svolta nei termini prefigurati in sede di preventivo e, in caso contrario, quali sono stati gli scostamenti e quali fenomeni e fatti di gestione li hanno causati. Rilevazioni consuntive

IL CONTO CONSUNTIVO O RENDICONTO Il sistema dei documenti di sintesi della contabilità pubblica è detto “conto consuntivo” o “rendiconto”. Il rendiconto presenta innanzi tutto gli accertamenti (impegni) e le riscossioni (pagamenti) effettuati nel corso dell’esercizio per ogni capitolo o altra voce elementare di entrata e/o uscita. Presenta inoltre altre due tipologie di valori: • i residui (iniziali e finali); • le economie o diseconomie. Rilevazioni consuntive

I RESIDUI FINALI I residui finali possono essere distinti in: • residui presenti all’inizio dell’esercizio e che al termine dello stesso non risultano ancora incassati (o pagati); • residui derivanti da somme accertate (o impegnate) nel corso dell’esercizio e che al termine dello stesso non risultano ancora incassate (o pagate). Rilevazioni consuntive

LE ECONOMIE E DISECONOMIE Le economie e diseconomie sono di due tipi: • in conto residui; derivano dalla rettifica dei valori dei residui iniziali, conseguente loro incremento (maggiori residui) o diminuzione (minori residui); • di stanziamento o in conto competenza; sono rappresentate dalle differenze fra stanziamenti definitivi di competenza e accertamenti (impegni). Rilevazioni consuntive

GLI EQUILIBRI DI BILANCIO Il bilancio di previsione ha lo scopo di garantire-imporre a priori l’equilibrio dei valori. Con la sola eccezione dello Stato, questo principio si traduce in norme che impongono un obbligo di pareggio (o un divieto di disavanzo) tra stanziamenti in entrata e in uscita. Questo obbligo si declina in modo diverso a seconda del sistema adottato dall’azienda. Rilevazioni preventive

CALCOLO DEL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE FONDO CASSA INIZIALE Disponibilità liquide ad inizio esercizio + Riscossioni (in conto competenza o in conto residui) Pagamenti (in conto competenza o in conto residui) = FONDO CASSA FINALE Disponibilità liquide a fine esercizio + Residui attivi finali (in conto competenza o in conto residui) Residui passivi finali (in conto competenza o in conto residui) = RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE Disponibilità liquide + somme che si ha diritto ad incassare – somme che si devono pagare

Il Sistema contabile dello Stato In base alle disposizioni della Legge 196/2009 (così come modificata dalla Legge 39/2011), i principali documenti che compongono il sistema contabilità dello Stato sono: q Documento di economia e finanza (DEF) e la nota di aggiornamento del DEF; q. Manovra di finanza pubblica e gli eventuali disegni di legge collegati alla manovra di finanza pubblica; q. Disegno di legge di bilancio; q. Budget Economico per Centri di Costo; q. Rendiconto Generale dello Stato.

Documento di Economia e Finanza (DEF) Il DEF è chiamato a sostituire la Decisione di finanza pubblica ed il Documento di Programmazione Economico-finanziaria, ampliandone i contenuti informativi, al fine di consolidare e fortificare l’orientamento verso una programmazione di medio periodo. PRIMA SEZIONE: obiettivi di politica economica e quadro delle previsioni economiche e di finanza pubblica per il triennio successivo di riferimento SECONDA SEZIONE: dati tendenziali a legislazione vigente del conto economico, del saldo di cassa e del debito e informazioni relative al tendenziale andamento della pressione fiscale TERZA SEZIONE: elementi ed informazioni previsti dai regolamenti dell’UE e dalla specifiche linee guida per il Programma nazionale di riforma

Manovra di finanza pubblica Si compone: -del disegno di legge di stabilità (che sostituisce la Legge finanziaria) -del disegno di legge del bilancio dello Stato (con un ruolo programmatorio e più sostanziale rispetto al passato). In generale, la Manovra di finanza pubblica contiene, per il triennio di riferimento, le misure qualitative e quantitative necessarie a realizzare gli obiettivi programmatici espressi nel DEF. Pertanto, la legge di stabilità è lo strumento attraverso il quale dare attuazione degli obiettivi programmatici definiti con il Documento di economia e finanza.

Il Disegno di legge di bilancio Rappresenta lo strumento attraverso il quale determinare l’allocazione delle risorse. La novità principale è rappresentata dalla triennalità del bilancio, attraverso la quale acquisisce lo status di documento di carattere programmatico. Inoltre, la suddetta riforma, rende definitiva la struttura del bilancio per missioni e programmi (adottata con le leggi di bilancio a partire dal 2008), ponendo, così, l’accento sull’aspetto della finalità nell’esposizione dei dati contabili.

Il Disegno di legge di bilancio – Stati di previsione della spesa MISSIONI: esprimono le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti con la spesa pubblica. Ogni missione si realizza concretamente attraverso più programmi. PROGRAMMI: rappresentano aggregati omogenei di attività svolte all’interno di ogni singolo Ministero, allo scopo di perseguire obiettivi ben definiti nell’ambito delle finalità istituzionali. I Programmi sono a loro volta frazionati in “Macroaggregati”, che evidenziano le diverse tipologie di spesa attribuite a ciascun Programma.

Il Disegno di legge di bilancio – Stato di previsione dell’entrata Articolato in TITOLI: entrate tributarie, entrate extra-tributarie, entrate derivanti dall’alienazione e dall’ammortamento di beni patrimoniali e dalla riscossione dei crediti, entrate derivanti dall’accensione di prestiti TIPOLOGIE: entrate ricorrenti ed entrate non ricorrenti CATEGORIE: viene evidenziata la tipologia dell’entrata CAPITOLI: vengono indicate le voci di dettaglio delle entrate che rientrano nelle diverse tipologie di introiti esplicitate al terzo livello

Il Budget economico È articolato per centri di costo Con la Legge 196/2009, il Budget diventa allegato al Disegno di legge di bilancio, con lo scopo di arricchire il ruolo ed il valore del documento contabile. Il Budget dei costi deve: -essere redatto per singolo Ministero -contenere le previsioni economiche triennali formulate dai centri di costo. Inoltre, deve essere effettuato un monitoraggio costante dei costi sostenuti dalle amministrazioni, attraverso un confronto tra il budget dei costi con il corrispondente documento di consuntivo (ossia l’allegato al Rendiconto generale dello Stato).

Il Rendiconto generale dello Stato La Legge 196/2009, lascia inalterata la struttura del Rendiconto generale dello Stato, che consta di due parti principali: il conto del bilancio: ha la funzione «di evidenziare la rispondenza della gestione finanziaria al preventivo e alle scritture tenute nel corso dell’anno e di porre in luce i risultati finanziari complessivi della gestione del bilancio» il conto generale del patrimonio a valore: svolge una funzione di contabilizzazione della «situazione patrimoniale dello Stato» e degli «effetti che su tale posizione ha avuto l’attività finanziaria»

Il Rendiconto generale dello Stato il conto del bilancio comprende: a) le entrate di competenza dell'anno, accertate, riscosse o rimaste da riscuotere; b) le spese di competenza dell'anno, impegnate, pagate o rimaste da pagare; c) la gestione dei residui attivi e passivi degli esercizi anteriori; d) le somme versate in tesoreria e quelle pagate per ciascun capitolo del bilancio distintamente in conto competenza e in conto residui; e) il conto totale dei residui attivi e passivi che si tramandano all'esercizio successivo. il conto generale del patrimonio a valore comprende: a) attività e passività finanziarie e patrimoniali con le variazioni derivanti dalla gestione del bilancio e quelle verificatesi per qualsiasi altra causa; b) la dimostrazione dei vari punti di concordanza tra la contabilità del bilancio e quella patrimoniale.

Il Sistema contabile degli Enti Locali Il sistema di bilancio degli enti locali prevede i seguenti documenti: -la relazione previsionale e programmatica; -il bilancio pluriennale; -il bilancio annuale di previsione; -il piano esecutivo di gestione; -gli allegati al bilancio di previsione; -rendiconto, a sua volta composto di: conto del bilancio; conto del patrimonio; conto economico; prospetto di conciliazione.

Il Sistema contabile degli Enti Locali RELAZIONE PREVISIONALE E PROGRAMMATICA Suddivisa in sei sezioni: 1. caratteristiche generali della popolazione, del territorio, dell’economia insediata e dei servizi dell’ente; 2. analisi delle risorse; 3. programmi e progetti; 4. stato di attuazione dei programmi deliberati negli anni precedenti e considerazioni sullo stato di attuazione; 5. rilevazione per il consolidamento dei conti pubblici; 6. considerazioni finali sulla coerenza dei programmi rispetto ai piani regionali di sviluppo, ai piani regionali di settore, agli atti programmatici della regione. PERIODO DI RIFERIMENTO: pari almeno a quello del bilancio pluriennale (3 anni)

Il Sistema contabile degli Enti Locali BILANCIO PLURIENNALE Insieme alla relazione previsionale e programmatica, coadiuva il governo dell’ente locale nella programmazione di medio termine. • Mentre la relazione si preoccupa di formulare un piano generale degli interventi dell’ente locale • il bilancio pluriennale si occupa di verificarne la compatibilità finanziaria, in un’ottica di mantenimento degli equilibri economicofinanziari. Il bilancio pluriennale viene redatto secondo il criterio della competenza finanziaria PERIODO DI RIFERIMENTO: pari a quello del bilancio della regione di appartenenza, in ogni caso non inferiore ai tre anni, e coincide con quella della relazione previsionale e programmatica.

Il Sistema contabile degli Enti Locali BILANCIO ANNUALE DI PREVISIONE q Redatto anch’esso in termini di competenza, ma con riferimento all’anno finanziario e nel rispetto dei principi contabili previsti dal primo comma dell’art. 162 del TUEL. q. Il bilancio annuale ha natura autorizzatoria, dal momento che, approvandolo, il consiglio autorizza l’acquisizione delle entrate e fissa un limite inderogabile agli impegni q. ENTRATE: articolazione in TITOLI –CATEGORIE-RISORSE q. USCITE: articolazione in TITOLI-FUNZIONI-SERVIZIINTERVENTI

Il Sistema contabile degli Enti Locali PIANO ESECUTIVO DI GESTIONE (PEG) qÈ di competenza dell’organo esecutivo di giunta qÈ facoltativo per gli enti con popolazione inferiore a 15. 000 abitanti q. Si occupa della definizione degli obiettivi di gestione; per questa ragione esso consta di una parte descrittiva e di un’analisi quantitativa fondata su elementi di natura extra-contabile, che si affiancano agli elementi economico-finanziari previsti

Il Sistema contabile degli Enti Locali CONTO DEL BILANCIO qÈ il documento nel quale vengono sintetizzati i risultati relativi alla gestione finanziaria dell’ente q. Svolge una duplice funzione: qda un lato permette di esercitare un controllo sulla giunta, mediante il confronto obiettivi/risultati; qdall’altro consente di migliorare, per gli esercizi a venire, le capacità di previsione finanziaria, capitalizzando le conoscenze del passato q. Si chiude con l’evidenziazione del risultato contabile di gestione e con quello di amministrazione

Il Sistema contabile degli Enti Locali CONTO DEL PATRIMONIO ATTIVO PASSIVO Immobilizzazioni (immateriali, finanziarie) Patrimonio netto Attivo circolante (rimanenze, crediti, attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni, disponibilità liquide) Conferimenti (da trasferimenti in c/capitale e da concessioni di edificare) Ratei e risconti Debiti (di funzionamento, di finanziamento, verso imprese controllate, collegate ed altre) Conti d’ordine Ratei e risconti Conti d’ordine

Il Sistema contabile degli Enti Locali CONTO ECONOMICO CONCILIAZIONE E PROSPETTO DI q. COMPONENTI NEGATIVI (relativi all’utilizzo dei fattori produttivi): ad esempio, acquisto di materie prime di consumo, prestazione di servizi q. COMPONENTI POSITIVI (proventi e ricavi conseguenti all’affluire delle risorse che rendono possibile il processo di consumo): ad esempio, tributi, trasferimenti correnti

Il Sistema contabile degli Enti Locali CONTO ECONOMICO CONCILIAZIONE E PROSPETTO DI La necessità di allegare al conto economico un prospetto di conciliazione nasce dal fatto che, in sede di rendicontazione, i fatti di gestione sono considerati sia nel loro aspetto finanziario che in quello economico-patrimoniale; in tal senso il prospetto ha il compito di raccordare i risultati finanziari, sintetizzati nel conto di bilancio, e quelli economicopatrimoniali, sintetizzati nel conto economico e nel conto del patrimonio.

Il Sistema contabile degli Enti Locali LA RELAZIONE AL RENDICONTO q. Finalizzata a fornire informazioni complementari ed integrative rispetto al rendiconto. q. CONTENUTO MINIMO OBBLIGATORIO DEL DOCUMENTO (ART. 231 TUEL): -esprimere le valutazioni in ordine all’efficacia dell’azione condotta sulla base dei risultati conseguiti in rapporto ai programmi ed ai costi sostenuti; -analizzare gli scostamenti principali intervenuti rispetto alle previsioni; -motivare le cause che li hanno determinati; -evidenziare i criteri di valutazione del patrimonio e delle componenti economiche.

Il Sistema contabile degli Enti Locali LA RELAZIONE AL RENDICONTO q. Sostituisce sostanzialmente la nota integrativa qnonostante il legislatore non abbia previsto schemi-tipo cui attenersi nella redazione della relazione, il principio contabile n. 3, relativo al rendiconto negli enti locali, consiglia l’adozione di uno schema costituito da quattro sezioni principali: ql’identità dell’ente locale qla sezione tecnica della gestione qgli aspetti economico-patrimoniali qla sezione dell’ente ed andamento della gestione