TMS20 DEVLET TEVKLERNN MUHASEBELETRLMESVE DEVLET YARDIMLARININ AIKLANMASI TEMEL

TMS-20: DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİVE DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI � TEMEL KAVRAMLAR � DEVLETTEŞVİKLERİNİN ÖLÇÜMÜ VE RAPORLANMASI � Gelir Yaklaşımına Göre Raporlama � Sermaye Yaklaşımına Göre Raporlama � ÖRNEKLERVEDİPNOT UYGULAMALARI � BU STANDARTAİLİŞKİN ÖZELDURUMLARA AİT YORUMLAR

TEMEL KAVRAMLAR � Devlet Yardımları � Belirli koşulları yerine getiren bir işletme veya işletmeler grubuna doğrudan bir ekonomik fayda ve destek sağlamak üzere devlet tarafından yapılan faaliyetlerdir. Bu cümledeki “doğrudan” ifadesi sıradan bir ifade değildir. Şüphesiz devlet yardımından yararlanan bir işletme yararlanmayan işletmelere göre dolaylı bir fayda sağlar. Örneğin rakiplere üstünlük sağlanması, finansal yapının diğer işletmelere göre daha güçlenmesi gibi dolaylı faydalar sağlayabilir. Bu standart dolaylı faydaları kapsamaz. Aynı zamanda işletmenin faaliyette bulunduğu bölgedeki altyapının iyileştirmesi işletmeye bir fayda sağladığı tartışmasızıdır fakat bu standart kapsamı dışındadır. � Devlet Teşvikleri � İşletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır. Devlet teşviğini devlet yardımından ayıran temel özellik “kaynak transferi” şeklinde olup olmamasıdır. Devlet ile yapılan normal ticari işlemler bu standartın kapsamı dışındadır. Bazı hallerde devlet teşvikleri; destek, sübvansiyon veya prim olarak da adlandırılır.

TEMEL KAVRAMLAR � Gelire İlişkin Teşvikler � Varlıklara ilişkin teşvikler dışında kalan vergisel nitelikte olmayan her türlü devlet teşvikleridir. � Feragat Edilebilir Krediler � Önceden belirlenmiş koşullar altında borç verenin alacağından feragat etmeyi kabul ettiği kredilerdir. � Varlıklara İlişkin Teşvikler � Teşviğe hak kazanan işletme tarafından duran varlık satın almanın, inşa etmenin veya edinmenin ilk koşul olduğu devlet teşvikleridir. Bu tür devlet teşviklerine duran varlığın türünü, yerini, edinme veya elde tutma dönemlerini sınırlayan tali koşullar da eklenebilir.

Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi İlişkin Genel Esaslar � Tüm devlet teşvikleri (gerçeğe uygun değerle izlenenler dahil), aşağıdaki koşulların gerçekleşeceğine dair makul bir güvence oluşmadan finansal tablolara yansıtılmaz: � Elde edilmesi için gerekli koşulların işletme tarafından yerine getirilmesi ve � Teşviğin işletme tarafından elde edilmesi. � Devlet teşviği, işletmenin teşviğin elde edilmesi için gerekli koşulları yerine getireceğine ve teşviğin elde edileceğine dair makul bir güvence olmadan finansal tablolara yansıtılmaz. Devlet teşviğinin fiilen elde edilmesi, teşviğe ilişkin koşulların yerine getirildiği veya getirileceği anlamına gelmez.

DİKKAT: � Devlet teşvikleri finansal tablolara yansıtıldıktan sonra, bunlara ilişkin koşullu borç ve koşullu varlıklar, karşılıkların doğması durumunda, bu duruma ilişkin işlemler “TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar” Standardı uyarınca muhasebeleştirilir. � Devlet teşvikleri, bu teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca sistematik şekilde kâr veya zarara yansıtılır. Bu nokta dikkat edilmesi gereken bir noktadır. Eğer bu nokta ihmal edilirse dönemsellik ilkesi ciddi şekilde ihlal edilmiş olacaktır.

Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi Yöntemleri � Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin iki genel yaklaşım bulunmaktadır: � Sermaye Yaklaşımı � Gelir Yaklaşımı

Sermaye Yaklaşımı � Teşviğin kâr ya da zarar dışında muhasebeleştirildiği yaklaşımdır. Bu yaklaşımın temel hareket noktası teşvikten yararlanan işletmenin yararlanmayan işletmelere göre özkaynak yapısınının güçleneceği varsayımıdır. � Sermaye yaklaşımının dayandığı gerekçeler şunlardır: � Bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla kâr veya zararda muhasebeleştirilmek yerine, finansal durum tablosu (bilanço) ile ilişkilendirilmelidir. Geri ödeme beklenmediği için şirketin sermaye yapısı güç kazanacaktır. � Teşvikler kazanılmış bir gelir değildir. Aksine herhangi bir maliyeti gerektirmeksizin devlet tarafından sağlanan bir teşviği temsil ettikleri için kar/ zararda yer verilmemelidir.

Gelir Yaklaşımı � Teşviğin bir veya daha fazla dönemde kâr ya da zararda muhasebeleştirildiği yaklaşımdır. � Gelir yaklaşımının dayandığı gerekçeler ise şunlardır: � Devlet teşvikleri, hissedarlar dışındaki bir kaynaktan elde edilmiş oldukları için doğrudan özkaynak olarak kaydedilmemelidir. Bunun yerine uygun dönemlerde kâr/zarar olarak muhasebeleştirilmelidir. � Her ne kadar sermaye yaklaşımı teşviklerin maliyet gerektirmediğini kabul etse de devlet teşvikleri nadiren karşılıksızdır. İşletmeler belli koşullara uymakla ve ya önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle teşviklere hak kazanır. Bu nedenle bu teşvikler için katlanılan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca kâr/zararda muhasebeleştirilmelidir. � Vergilerin bir tür harcama olması göz önüne alındığında, mali politikaların bir uzantısı olan devlet teşvikleri de kâr veya zarar ile ilişkilendirilmelidir.

Parasal Olmayan Devlet Teşvikleri � Bazı devlet teşvikleri parasal nitelikte olmayabilir. Örneğin işletmenin kullanması amacıyla verilen arsa veya diğer kaynaklar gibi. Böyle durumlarda teşvik konusu varlığın gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi ve teşviğin/varlığın belirlenen gerçeğe uygun değer ile finansal tablolara kaydedilmesi genel uygulamadır. Bazı durumlarda izlenen alternatif yöntem, varlık ve teşviğin nominal değeri üzerinden kaydedilmesidir. � Örneğin turizm yatırımı için devletin tahsis ettiği bir arsanın muhasebeleştirilmesinde o arsanın o günkü değeri kullanılmalıdır.

Varlıklara İlişkin Teşvikler Varlıklara ilişkin teşvikler finansal durum tablosunda (bilançoda) ertelenmiş gelir olarak veya ait olduğu varlığın defter değerinden indirilerek gösterilir. Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin finansal tablolarda sunumunda iki alternatif yöntem vardır: Teşvik, varlığın “faydalı ömrü boyunca” sistematik bir biçimde ertelenmiş gelir olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. � Teşvik, varlığın defter değerinin hesaplanması sırasında indirilir. Amortismana tabi varlığın faydalı ömrü boyunca amortisman giderinin azaltılması yoluyla, kâr/ zararda muhasebeleştirilmiş olur. � DİKKAT: Varlıkların satın alımı ve ilgili teşviklerin elde edilmesi işletmenin nakit akımında önemli hareketlere sebep olabilir. Bu nedenle varlıklara yapılan yatırım tutarının gösterimini sağlamak amacıyla, bu tür hareketler genellikle, finansal durum tablosu (bilanço) sunumu sırasında teşviğin ilgili varlıktan indirilip indirilmediğine bakılmaksızın, nakit akım tablosunda ayrı kalemler olarakgösterilir.

Gelire İlişkin Teşvikler � Gelire ilişkin teşviklerin raporlanmasında iki yöntem kullanılabilir. Bunlar; � Kapsamlı gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak veya “Diğer Gelirler” başlığı altında raporlanmalıdır. Çünkü bu yöntemi destekleyenler; gelir ve gider kalemlerinin netleştirilmesinin uygun olmadığını ve teşviğin giderden ayrıştırılmasının teşviklerle ilişkisi olmayan diğer giderlerle karşılaştırma yapılmasını kolaylaştırdığını savunmaktadır. � İlgili giderlerden düşülerek gösterilir. Bu yöntemin gerekçesi ise teşvikin olmaması durumunda işletme tarafından ilgili giderlerin yapılmayabileceği, dolayısıyla da giderler ile teşvikten doğan gelirin netleştirilmemesinin uygun bir sunum olmayacağıdır. � Her iki yöntem de gelirlere ilişkin teşviklerin sunumu açısından kabul edilebilir yöntemlerdir. Finansal tabloların tam anlaşılması amacıyla teşviğe ilişkin gerekli bilgilerin dipnotlarda açıklamalar gereklidir. Teşviğin hangi gelir veya gider kalemini etkilediği hususunun kamuya açıklanması genellikle uygundur.

Devlet Teşviklerinin Geri Ödenmesi � Gelire ilişkin bir teşviğin geri ödenmesi durumunda, ödenen tutar öncelikle bu tutarın muhasebeleştirildiği itfa edilmemiş ertelenmiş gelir kaleminden düşülür. Geri ödenen tutarın ertelenmiş gelir bakiyesini aşması veya ertelenmiş gelir kaleminin olmaması durumunda, söz konusu tutar doğrudan kâr ya da zararda muhasebeleştirilir. � Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin geri ödenmesi durumunda, ilgili varlığın defter değeri geri ödenecek tutar kadar artırılır veya ertelenmiş gelir hesabı geri ödenecek tutar kadar azaltılır. Teşvik alınmamış olsaydı önceki dönemlerde kâr ya da zararda muhasebeleştirilmiş olacak olan birikmiş amortisman tutarı, teşviğin geri ödenmesiyle birlikte o anda kâr ya da zararda muhasebeleştirilir. Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin geri ödenmesini gerektiren durumlarda, ilgili varlıkların yeni defter değerlerindeki olası değer düşüklükleri dikkate alınır.

ÖRNEKLERVEDİPNOTUYGULAMALARI Finansal tablolardaki sunum yöntemleri de dahil olmak üzere, devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi için benimsenen muhasebe politikaları. ÖRNEK: A İşletmesi 2011 hesap döneminde makine teşviği almıştır. Bu teşviğin muhasebeleştirilmesinde gelir yaklaşımı esas alınmıştır. Alınan teşvikler makinelerin amortismanından düşülmüştür

ÖRNEKLERVEDİPNOTUYGULAMALARI Finansal tablolara yansıtılan devlet teşviklerinin türü, tutarı ve süresi ile işletmenin doğrudan faydalandığı diğer devlet yardımları. ÖRNEK: İşletmenin üzerinde faaliyette bulunduğu arsa devletten 49 yıllığına bedelsiz kiralanmıştır.

ÖRNEKLERVEDİPNOTUYGULAMALARI � Finansal tablolara yansıtılmış devlet yardımlarına ilişkin yerine getirilmemiş koşullar ve diğer koşullar. ÖRNEK: T Otomitiv imalatı yapan bir işletmedir. Devletten aldığı enerji teşviğinin şartı yıllık 500. 000 adet otomobil üretmektir. İşletmemiz 2011 yılında bu koşulu yerine getiremediği için 2011 yılında kullanılan teşvikli enerji bedeli devlete ödenir hale gelmiştir. Bu nedenle 2011 hesap döneminde 1. 000 TLkarşılık ayrılmıştır. � DİKKAT: Bu Standardı ilk defa uygulayan bir işletme gereken konularda açıklama gerekliliklerine uymalı ve finansal tablolarını “TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar” uyarınca muhasebe politikası değişikliğine göre düzeltmelidir.

İŞLETMEFAALİYETLERİİLEÖZELBİRİLİŞKİSİ BULUNMAYAN DEVLETYARDIMLARI � Aşağıda yer alan işletmelere devlet tarafından yapılan kaynak aktarımları, sözü edilen yardımlara örnek teşkil eder: � (a) Belirli bir sektörde faaliyet gösterenişletmeler; � (b) Son zamanlarda özelleştirilmiş bulunan sektörlerde faaliyetini sürdüren işletmeler; � (c) Az gelişmiş alanlarda faaliyete geçen veya faaliyetini sürdüren işletmeler

İŞLETMEFAALİYETLERİİLEÖZELBİRİLİŞKİSİ BULUNMAYANDEVLETYARDIMLARI İşletmelere sağlanan devlet yardımları, belirli bölgelerde veya endüstri kollarında faaliyet göstermeleri koşulu dışında işletme faaliyetlerine yönelik belirli herhangi bir koşul içermese dahi, TMS 20’de yer alan devlet teşviği tanımını karşılar. Dolayısıyla, bu tür teşvikler özkaynaklara doğrudan alacak olarak kaydedilmezler.