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Surfing on the international business waves Great firms, outstanding network NIIF – ASEGURAMIENTO – CONTABILIDAD TRIBUTARIA GABRIEL VÁSQUEZ TRISTANCHO Tax Partner Colombia, 2014 www. bakertillyinternational. com

Temas • NIIF – Marco técnico normativo completo (3) • Efectos fiscales por convergencia hacia NIIF (34) • Aseguramiento (64) • Contabilidad tributaria (67) • NIC 12 – Estudios preliminares en Colombia (147 -148) (89; 90)

NIIF MARCO TÉCNICO NORMATIVO(3) Grupos (4) Parámetros (12) Cambios de grupo (22)

NIIF marco técnico normativo completo • Grupo 1 – Decreto 2784 Dic 28 2012 Marco técnico normativo Decreto 3023 Dic 27 2013 Marco técnico normativo Decreto 3024 Dic 27 2013 Obligados • Grupo 2 – Decreto 3022 Dic 27 2013 Marco técnico normativo • Grupo 3 - Decreto 2706 Dic 28 2012 Marco técnico normativo Decreto 3019 Dic 27 2013 Obligados • Nombramientos: Decreto 3057 Dic 27 2013 – Wilmar Franco Decreto 3017 Dic 27 2013 – Daniel Sarmiento

Fechas críticas

Conceptos asociados con la convergencia:

Períodos grupos 1 y 3 EF 1 Preparación 2013 EF 2 EF 3 Período transición 2014 Primer período aplicación 2015 Efectos fiscales 2018 Períodos grupo 2 EF 1 Preparación 2014 EF 2 Período transición 2015 EF 3 Primer período aplicación 2016 Efectos fiscales 2019

Tres Estados Financieros Aplicación estricta del párrafo 10 de NIC 1 sobre “un estado de situación financiera al principio del primer periodo comparativo, . . ” y el párrafo 21 de NIIF 1 …. “Para cumplir con la NIC 1, los primeros estados financieros que se presenten conforme a las NIIF de una entidad incluirán al menos tres estados de situación financiera”.

Clasificación grupos 1 y 2

Grupo 2 – Decisión residual a) del Decreto 2784 de 2012 y Sus modificaciones o adiciones, ni con los requisitos del capítulo 1° del marco técnico normativo de información financiera anexo al decret 9 2706 de 2012; b) sociedades comisionistas de bolsa de valores, los negocios fiduciarios y cualquier otro vehículo de propósito especial, administrados por entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, que no establezcan contractualmente aplicar el marco técnico normativo establecido en el Anexo del Decreto 2784 de 2012 ni sean de interés público.

Clasificación grupos 2 y 3

Año de medición de parámetros Períodos grupos 1 y 3 Bases 2012 Preparación 2013 * Período transición 2014 Primer período aplicación 2015 Efectos fiscales 2018 * Períodos grupo 2 Bases 2013 * Preparación 2014 Período transición 2015 Primer período aplicación 2016 Efectos fiscales 2019 … o año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar.

Grupo 1. Año de medición de parámetros El cálculo del número de trabajadores y de los activos totales, a que alude el presente literal se hará con base en el promedio de doce (12) meses correspondiente al año anterior al periodo de preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo 3 del Decreto 2784, o al año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar el Marco Técnico Normativo de que trata este Decreto, en periodos posteriores al periodo de preparación obligatoria aludido; (Decreto 3024 Dic 27 -2013 -Art 1)

Grupo 1. Año de medición de parámetros El cumplimiento de las condiciones definidas en los literales a); b), y. c)i, c)íi, y c)iii, se evaluará con base en la información existente al cierre del año anterior al periodo de preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo 3 del Decreto 2784, o al año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar el Marco Técnico Normativo de que trata este Decreto, en periodos posteriores al periodo de preparación obligatoria al aludido. (Decreto 3024 Dic 27 -2013 -Art 1)

Grupo 1 – Planta de personal Para efectos del cálculo del número de trabajadores de que trata el inciso primero del literal c), se considerarán como tales aquellas personas que presten de manera personal y directa servicios a la entidad a cambio de una remuneración, independientemente de la naturaleza jurídica del contrato. Se excluyen de esta consideración las personas que presten servicios de consultoría y asesoría externa. (Decreto 3024 Dic 27 -2013 -Art 1)

Grupo 2. Año de medición de parámetros Cuando sea necesario, el cálculo del número de trabajadores y de los activos totales para establecer la pertenencia al Grupo 2, se hará con base en el promedio de doce (12) meses correspondiente al año anterior al periodo de preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo 3 de este Decreto, o al año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar el Marco Técnico Normativo de que trata este Decreto, en periodos posteriores al periodo de preparación obligatoria aludido. (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Art 1)

Grupo 2. Planta de personal Para efectos del cálculo de número de trabajadores, se considerarán como tales aquellas personas que presten de manera personal y directa servicios a la entidad a cambio de una remuneración, independientemente de la naturaleza jurídica del contrato. Nota: El Decreto 3022 no excluye servicios de consultoría ni asesoría externa, como si lo hacen los Decretos de los grupos 1 y 3……. (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Art 1)

Grupo 2. Requisitos para las nuevas entidades y para aquellas que no cuenten con la información mínima requerida. En relación con las entidades que se constituyan a partir de la fecha de vigencia del presente Decreto o de aquellas entidades que se hayan constituido antes de esta fecha y no cuenten con información mínima del año anterior al periodo de preparación obligatoria, para efectos de establecer el grupo al cual pertenecerán se procederá de la siguiente manera: (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Art 6)

Grupo 2. Requisitos para las nuevas entidades y para aquellas que no cuenten con la información mínima requerida. Si d de uye ntes 1. de vigencia del presente Decreto, efectuará el cálculo con base en el tiempo sobre el cual cuente con información disponible. 2. la fecha de vigencia del presente Decreto, los requisitos de trabajadores y activos totales se determinarán con base en la información existente al momento de la inscripción en el registro que le corresponda de acuerdo con su naturaleza. (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Art 6)

Grupo 3. Año de medición de parámetros El cálculo del número de trabajadores y de los activos totales, a que aluden los literales (a) y (b) anteriores, se hará con base en el promedio de doce (12) meses, correspondiente al año anterior a. I periodo de preparación obligatoria definido en el cronograma establecido en el artículo 3, del Decreto 2706, o al año inmediatamente anterior al periodo en el cual se determine la obligación de aplicar, el Marco Técnico Normativo de que trata este Decreto, en periodos posteriores al periodo de preparación obligatoria aludido. Artículo 1 DR 3019 Dic 27 -2013)

Grupo 3 – Planta de personal Para efectos del cálculo de, número de trabajadores, se consideran como tales aquellas personas que presten de manera personal y directa servicios a la entidad a cambio de una remuneración, independientemente de la naturaleza jurídica del contrato; se excluyen de esta consideración las personas que presten servidos de consultoría y asesoría externa (Artículo 1 DR 3019 de Dic 27 de 2013)

Cambios de grupo CAMINOS: VOLUNTARIO Y OBLIGATORIO CAMINOS: CON PERMANENCIA Y CON REQUISITOS GRUPO 3 GRUPO 2 GRUPO 1

Grupo 3 pasar al grupo 2: Aplicación voluntaria Las entidades que se clasifiquen en el Grupo 3, conforme a lo dispuesto en el Decreto 2706 de 2012, o la norma que lo modifique o sustituya, podrán voluntariamente aplicar el marco regulatorio dispuesto en el anexo del presente Decreto. En este caso: (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Parágrafo 3 artículo 3)

Grupo 3 pasar al grupo 2: Aplicación voluntaria a) decisión se derivarán. En consecuencia, para efectos del cronograma señalado en el artículo 3° de este decreto, se utilizarán los mismos conceptos indicados en el citado artículo, adaptándolos a las fechas que corresponda. b) Se ceñirán al procedimiento dispuesto en el artículo 4° de este decreto. (Artículo 4 – permanencia) c) correspondiente o dejarán la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo. (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Parágrafo 3 artículo 3)

Grupo 2 pasar al grupo 1: Aplicación voluntaria Las entidades señaladas en el artículo de este Decreto podrán voluntariamente aplicar el marco técnico normativo correspondiente al Grupo 1 y para el efecto podrán sujetarse al cronograma establecido para el Grupo 2. De tal decisión deberán informar a la superintendencia correspondiente dentro de los dos meses siguientes a la entrada en vigencia de este Decreto. (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Parágrafo 3 artículo 4)

Aplicación obligatoria para entidades provenientes del Grupo 3. (Grupo 3 al grupo 2). – Permanencia –. Las entidades que pertenezcan al Grupo y 3 y luego cumplan los requisitos para pertenecer al Grupo 2, deberán ceñirse a los procedimientos establecidos en este Decreto para la aplicación por primera vez de este marco técnico normativo. En estas circunstancias, deberán preparar su estado de situación financiera de apertura al inicio del periodo siguiente al cual se decida o sea obligatorio el cambio, con base en la evaluación de las condiciones para pertenecer al Grupo 2, efectuadas con referencia a la información correspondiente al periodo anterior a aquel en el que se tome la decisión o se genere la obligatoriedad de cambio de grupo. Posteriormente, deberán permanecer mínimo durante tres (3) años en el Grupo 2, debiendo presentar por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos. (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Art 5)

Grupo 2: Permanencia Los preparadores de información financiera que hagan parte del Grupo 2 en función del cumplimiento de las condiciones establecidas por el presente Decreto, deberán permanecer en dicho grupo durante un término no inferior a tres (3) años, contados a partir de su estado de situación financiera de apertura, independientemente de si en ese término dejan de cumplir las condiciones para pertenecer a dicho grupo. Lo anterior implica que presentarán por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos de acuerdo con el marco normativo anexo al presente Decreto. Cumplido este término evaluarán si deben pertenecer al Grupo 3 o continuar en el grupo seleccionado sin perjuicio de que puedan ir al Grupo 1. (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Art 4)

Grupo 2: Permanencia No obstante, las entidades que vencido el término señalado y cumpliendo los requisitos para pertenecer al Grupo 3, decidan permanecer en el Grupo 2, podrán hacerlo, informando de ello al organismo que ejerza control y vigilancia, o dejando la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo. (Decreto 3022 Dic 27 -2013 -Art 4)

Grupo 1. Aplicación obligatoria de los grupos 2 y 3 – permanencia –. Las entidades qué pertenezcan a los Grupos 2 y 3 y luego cumplan los requisitos para pertenecer al Grupo 1, deberán ceñirse a los procedimientos establecidos en este Decreto para la aplicación por primera vez de este marco técnico normativo. En estas circunstancias, deberán preparar su estado de situación financiera de apertura al inicio del periodo siguiente al cual se decida o sea obligatorio el cambio, con base en la evaluación de las condiciones para pertenecer al Grupo 1, efectuada con referencia a la información correspondiente al periodo anterior a aquel en el que se tome la decisión ó se genere la obligatoriedad de cambio de grupo. Posteriormente, deberán permanecer mínimo durante tres (3) años en el Grupo 1, debiendo presentar por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos. (Decreto 3024 Dic 27 -2013 -Art 5)

Grupo 1. Grupos 3 y 2 pasar al grupo 1. Aplicación voluntaria Las entidades que no pertenezcan al Grupo 1 podrán voluntariamente aplicar el marco regulatorio dispuesto en el anexo de este Decreto. En este caso: a) Deberán cumplir con todas las obligaciones que de dicha decisión se derivarán. En consecuencia, para efectos del cronograma señalado en el artículo 3° de este decreto, se utilizarán los mismos conceptos indicados en el citado artículo, adaptándolos a las fechas que corresponda, (Decreto 3024 Dic 27 -2013 -Art 6)

Grupo 1. Grupos 3 y 2 pasar al grupo 1. Aplicación voluntaria edimiento eránb) dispuesto el en articulo 3 -2 de este decreto. (3 -2 permanencia) c) vigilancia correspondiente o dejarán la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo. (Decreto 3024 Dic 27 -2013 -Art 6)

Grupo 1. Permanencia Los preparadores de información financiera que hagan parte del Grupo 1 en función del cumplimiento de las condiciones establecidas por el artículo 1° del Decreto 2784 de 2012, deberán permanecer en dicho grupo durante un término no inferior a tres (3) años, contados a partir de su estado de situación financiera de apertura, o de su estado de situación financiera inicial en Colombia (el cual corresponderá al reportado a usuarios externos al inicio del periodo inmediatamente anterior a la primera fecha de reporte con base en el marco técnico normativo contenido en el Decreto 2784 de 2012), realizando los ajustes practicables para cambios de políticas contables o corrección de errores conforme lo dispone el anexo de este Decreto independientemente de si en ese término dejan de cumplir las condiciones para pertenecer a dicho grupo. Lo anterior implica que presentarán por lo menos dos periodos de estados financieros comparativos de acuerdo con el marco normativo anexo al Decreto 2784 de 2012. Cumplido este término evaluarán si deben pertenecer a otro grupo o continuar en el grupo seleccionado. (Decreto 3024 Dic 27 -2013 -Art 4 - adiciona artículo 3 -2 D 2784/12)

Grupo 1. Permanencia Las entidades que decidan permanecer en el Grupo 1, deberán informar de ello al organismo que ejerza control y vigilancia, o dejando la evidencia pertinente para ser exhibida ante las autoridades facultadas para solicitar información, si no se encuentran vigiladas o controladas directamente por ningún organismo. (Decreto 3024 Dic 27 -2013 -Art 4 - adiciona artículo 3 -2 D 2784/12)

Efectos fiscales por convergencia hacia NIIF(34) Hora cero (39); Como llegamos (43); Falsita (44); Antes 1986 (45); Ecopetrol (53)

PROPUESTA COMITÉ EXPERTOS: NORMAS CONTABLES (Proyecto de reforma) ARTÍCULO 97. NORMAS CONTABLES. Solo para efectos tributarios, durante un término de cuatro (4) años, contado a partir de la entrada en vigencia de las de NIIF plenas, la aplicación remisoria y supletiva a que se refiere el inciso primero del artículo 4 de la ley 1314 de 2009, se efectuará con las normas de naturaleza contable en vigor a la fecha de vigencia de la presente ley. Durante este lapso, bajo la dirección de la DIAN en coordinación con el Consejo Técnico de la Contaduría Pública y los órganos de control, deberán evaluarse y medirse los impactos tributarios que se deriven en el caso en que dicha aplicación remisoria y supletiva se efectúe a NIIF plenas, NIIF Pymes y Normas de Información Financiera para las Microempresas, respectivamente, y proponerse la adopción de las disposiciones legislativas o reglamentarias que correspondan para neutralizar los impactos mencionados. Parágrafo. Se entiende por normas de naturaleza contable, las contenidas en los decretos 2649 y 2650 de 1993, así como en las distintas resoluciones y circulares emitidas por la Contaduría General de la Nación y los demás entes de control. (Dr. Plazas…remisiones expresas e implícitas )

PROPUESTA COMITÉ EXPERTOS: NORMAS TRIBUTARIAS CONTABILIDAD TRIBUTARIA. A partir de la entrada en vigencia de las NIIF plenas y NIIF PYMES promulgadas por el Gobierno Nacional, en virtud de la Ley 1314 de 2009, los contribuyentes que obligatoria o voluntariamente apliquen dichas NIIF deberán configurar registros separados de su contabilidad financiera, en orden a cumplir con las bases de reconocimiento y medición ordenadas por los ordenamientos tributarios nacional y territoriales. Consecuentemente, soportarán sus ingresos, costos, deducciones, patrimonio bruto, pasivos y demás elementos relacionados con la determinación de la carga tributaria nacional y territorial, en dichos registros, amparándose, además, en los documentos de soporte de la contabilidad financiera pertinentes para probar la realidad de los hechos económicos. En cumplimiento del principio de autonomía e independencia indicado en el artículo 4º. de la Ley 1314 de 2009, cuando el ordenamiento tributario exija el reconocimiento contable de determinados hechos económicos, se entenderá cumplida la exigencia mediante registros autónomos dentro de la contabilidad tributaria descrita en el inciso anterior.

Como quedó finalmente: Normas contables. (165, . . ) Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera-NIIF-, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable.

Ley 1314 /09 - ARTÍCULO 14°. Entrada en vigencia de las normas de intervención en materia de contabilidad y de información financiera y de aseguramiento de información. Las normas expedidas conjuntamente por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo entrarán en vigencia el 1° de enero del segundo año gravable siguiente al de su promulgación, a menos que en virtud de su complejidad, consideren necesario establecer un plazo diferente. Cuando el plazo sea menor y la norma promulgada corresponda a aquellas materias objeto de remisión expresa o no reguladas por las Leyes tributarias, para efectos fiscales se continuará aplicando, hasta el 31 de diciembre del año gravable siguiente, la norma contable vigente antes de dicha promulgación.

Hora cero – primer año de aplicación

Vigencia y aplicación – Grupo 1 – D 2784 Dic 28 -2012 Grupo 1. Artículo 4°. Vigencia. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación y respecto de los destinatarios definidos en este decreto, a partir de la fecha de aplicación establecida en el numeral 6 del artículo 3° del presente decreto, no les será aplicable lo dispuesto en los Decretos números 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces. (ver gráfico 7 - 40)

Vigencia y aplicación Grupo 2 – Decreto 3022 Dic 27 -2013 Artículo 7°. Vigencia. El presente Decreto rige a partir de la fecha de su publicación. Respecto de los destinatarios y los efectos aquí previstos, a partir de la fecha de aplicación establecida en el numeral 6 del artículo 3° del presente Decreto, no les será aplicable lo dispuesto en los Decretos 2649 y 2650 de 1993, así como las normas que los modifiquen o adicionen y demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces.

Vigencia y aplicación – Grupo 3 – Decreto 2706 -Dic 28 -2012 ARTÍCULO 5°. VIGENCIA. El presente Decreto rige a partir de la fecha de su publicación y respecto de las microempresas definidas en este Decreto, a partir de la fecha de aplicación establecida en el numeral 6 del artículo 3 del presente decreto, no les será aplicable lo dispuesto en los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y las normas que los modifiquen o adicionen y la demás normatividad contable vigente sobre la materia para ese entonces.

Cómo llegamos hasta aquí…. (42) • Modelos observados profesor Falsita. (43) • Modelo de regulación antes de 1986 (44) • Modelo de regulación entre 1986 y 2015, 2016(45) • Modelo de regulación entre 2015, 2016 hasta 2018, 2019 (49) • Modelo de regulación desde 2018, 2019 (67)…. .

Modelos profesor Falsita • Autonomía Total • Dependencia Parcial

Marco Conceptual Propio Intersección regulación contable y fiscal Antes de 1986 Regulación Contable: Algunos casos remite a bases fiscales (caso inventarios), Exigencia libros, basada en técnica contable internacional. Regulación Fiscal: Reglas de reconocimiento, medición, presentación (Ejemplo Ley 81 de 1960), más remisiones explicitas e implícitas a técnica contable Contabilidad Hibridación Contabilidad Fusión Fuente: Vásquez y Berruti. Brasil 2005, AIC

Marco Conceptual Propio Intersección regulación contable y fiscal Julio 9 - 1986 – Dic 31 2014; Dic 31 2015 Regulación Contable Regulación Fiscal Intersección Fuente: Vásquez y Berruti. Brasil 2005, AIC

Ley 1314 de 2009 Elimina intersecciones de lo fiscal en lo contable: ¿ A partir de…? ARTÍCULO 4°. Independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad y de información financiera. Las normas expedidas en desarrollo de esta Ley, únicamente tendrán efecto impositivo cuando las Leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando éstas no regulen la materia. A su vez, las disposiciones tributarias únicamente producen efectos fiscales. Las declaraciones tributarias y sus soportes deberán ser preparados según lo determina la legislación fiscal. Únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas. En su contabilidad y en sus estados financieros, los entes económicos harán los reconocimientos, las revelaciones y conciliaciones previstas en las normas de contabilidad y de información financiera,

Marco Conceptual Propio Intersección regulación contable y fiscal 13 JULIO 2009 Regulación Contable: DR 2649 De 1993 Fuente: Vásquez y Berruti. Brasil 2005, AIC Intersección: Dos tipos hasta fecha aplicación nuevo marco regulatorio contable - Art 165 L 1607/ 12(2015 G I, III; 2016 G II) Regulación Fiscal: ¿Únicamente Fiscal?

Modelo actual incide en base fiscal

Marco Conceptual Propio Intersección regulación contable y fiscal Nuevas IFRS (FULL 2015 - SMESs 2016) – en adelante Regulación Contable: NIIF Art 165 Ley 1607/ 12: Eliminar intersecciones 4 años siguientes a partir entrada en vigencia NIIF- Regulación Fiscal: (*) Base contable 2649 ; 2650; /1993 Fuente: Vásquez y Berruti. Brasil 2005, AIC (*) Únicamente fiscal desde aplicación nuevo marco regulatorio, Art 165 Ley 1607/ 12? ?

Cuál es la interpretación correcta? Normas contables. (165, . . ) Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las Normas Internacionales de Información Financiera-NIIF-, con el fin de que durante ese periodo se puedan medir los impactos tributarios y proponer la adopción de las disposiciones legislativas que correspondan. En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas. Asimismo, las exigencias de tratamientos contables para el reconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable.

Hipótesis artículo 165 Ley 1607/2012: Modelo NIIF no incide en base fiscal (Desconectado)

Consulta Ecopetrol 1 - “- Dado que la contabilidad que se efectúe en aplicación de las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF - no tendrá trascendencia fiscal durante los cuatro (4) años siguientes a su entrada en vigencia, los contribuyentes deberán implementar una contabilidad simultánea bajo los principios contables del Decreto 2649 de 1993 o régimen de contabilidad pública y los principios de las normas tributarias, con el propósito exclusivo de soportar las declaraciones tributarias?

Consulta Ecopetrol 2 - Los estados financieros preparados en aplicación de las NIIF, auditados y certificados por el revisor fiscal, deberán soportar las declaraciones tributarias que se presenten a la DIAN? 3 - La contabilidad preparada en aplicación de las NIIF, podrá emplearse como medio de prueba para sustentar tratamientos fiscales y en una inspección contable el contribuyente podrá presentar los libros y los registros contables así preparados?

Consulta Ecopetrol 4 - Se deberá registrar en la contabilidad y en los estados financieros que se determinen en aplicación de las NIIF, conceptos como la reserva fiscal (artículo 130 del Estatuto Tributario), la depreciación diferida, el exceso de utilidad no gravada a distribuir a los socios o accionistas (art. 49 del Estatuto Tributario), los contratos de leasing (art. 127 -1 del Estatuto Tributario)? 5 - Qué va a pasar con la información fiscal que actualmente se refleja en cuentas de orden (pérdidas fiscales, exceso de renta presuntiva, partidas de conciliación de renta y patrimonio, litigios fiscales) dado que bajo NIIF no existen? ”

Respuesta Dian (Conclusión) En este contexto, considerando que una vez entren en vigencia las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF-, los contribuyentes deberán preparar la contabilidad y los estados financieros de conformidad con los principios y normas de contabilidad e información financiera regulados por la Ley 1314 de 2009 y sus decretos reglamentarios, se colige que las normas tributarias que exijan tratamientos contables que sean incompatibles con aquellas no tendrán incidencia en la contabilidad oficial y que para dar cumplimiento al mandato expreso de los artículos arriba transcritos, se deberán elaborar y conservar los registros y conciliaciones necesarios y pertinentes para sustentar las cifras tributarias. (Ver gráfico 52 – 56)

Posición del comité de expertos tributarios CTCP – oct 9 - 2013 1. ¿Cuál es la posición de la mesa de impuestos sobre el concepto de la DIAN antes citado? El tema se tiene que seguir trabajando y es deseable más bien evaluar la expedición del decreto. Estamos de acuerdo que el concepto realmente no respondió lo que se le preguntó y que no deberíamos prestarle mayor atención porque a la final no dice nada distinto de lo que indica la ley 1314. Creemos que el concepto es el resultado del desconocimiento del tema y de la ausencia de la DIAN del comité de expertos. El concepto no toma posición particular sobre el tema ni tampoco resolvió en concreto las preguntas que se le hicieron. Para la mesa es claro que la intención del artículo 165 de la ley 1607 era mantener aislado el manejo contable y tributario y por ello se deben incluir tanto las omisiones como las remisiones.

Posición del comité de expertos tributarios CTCP – oct 9 - 2013 2. ¿Qué dificultades puede traer en la práctica la necesidad de preparar conciliaciones (si a ello hay lugar) entre la contabilidad llevada conforme a estándares internacionales y la contabilidad tributaria? Muchas dificultades porque la mecánica operativa resulta inmensa. Es decir, parece imposible hacer conciliaciones y por ello hay que pensar en una medida distinta a las conciliaciones. Se considera que el sistema multilibros es una solución que pudiera servir para resolver el problema. (Ver gráfico 52 – 58)

Posición del comité de expertos tributarios CTCP – oct 9 - 2013 3. Es nuestro entendimiento que si se llevara a cabo lo dispuesto en la conclusión del concepto de la DIAN, la autoridad fiscal y aduanera no podría medir el impacto tributario del proceso de convergencia a estándares internacionales de contabilidad, según lo establecido en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012. En este sentido, se ha considerado la posibilidad –entre otras alternativas- de expedir un decreto en el que se precise el alcance y aplicación del artículo 165 de la Ley 1607 de 2012. En nuestro sentir, dicho proyecto podría establecer entre otros aspectos, los siguientes:

Posición del comité de expertos tributarios CTCP – oct 9 - 2013 a. Cuando en el artículo 165 de la Ley 1607 de 2012 se hace referencia a que las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas, se está haciendo referencia a que las declaraciones tributarias, durante los 4 años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF, se deben seguir preparando con base en los lineamientos del Decreto 2649 de 1993 junto con todas las remisiones hechas a este decreto por parte de las normas tributarias.

Posición del comité de expertos tributarios CTCP – oct 9 - 2013 b. Debe aclararse que durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF, la DIAN debe realizar los estudios pertinentes de impacto de la migración. c. Identificar cuáles son las disposiciones tributarias que en la actualidad tienen un impacto contable. d. Desarrollar cuáles son las disposiciones fiscales que perderán vigencia al finalizar el cuarto (4) año contado a partir de la entrada en vigencia de las NIIF.

Posición del comité de expertos tributarios CTCP – oct 9 - 2013 Esta mesa cree que sí es muy conveniente expedir el decreto. Está de acuerdo en que debe indicarse que en línea con el artículo 4 de la ley 1314, se deben incluir las remisiones expresas y tácitas. Esta mesa considera que el tema a) anterior es entonces correcto. En relación con el punto b) está de acuerdo aunque realmente así lo dijo la ley pero es bueno reforzarlo. Sobre el punto c) no es posible hacerlo en el decreto pero sí es un ejercicio que esta mesa está desarrollando. Y sobre el punto d) se cree lo mismo, es decir, se trata de una tarea que debe desarrollarse en el futuro y no en el decreto.

Posición del comité de expertos tributarios CTCP – oct 9 - 2013 Este comité cree que es deseable que en el decreto se incluyan reglas sobre la manera como deberá entenderse el problema de prueba durante los 4 años, porque el problema no será de las intersecciones entre lo contable y lo tributario sino las diferencias entre las bases contables y fiscales. Por ello, es muy importante que el reglamento señale la ruta para entender ese problema de la mano con lo que pueda recomendarle esta mesa. Se levanta la sesión a las 7: 00 PM.

Aseguramiento fiscal Accounting better than Audit better than Accounting

El Aseguramiento en Regulación Contable Vs Regulación Fiscal ASEGURAMIENTO IFRS BASES FISCALES ESTADOS FINANCIEROS DECLARACIÓN TRIBUTARIA FIRMA DECLARACIÓN SIGNIFICA QUE EF ESTÁN OK O NO – ART 581 ETN; NO LA DR

PROPUESTA COMITÉ EXPERTOS: DICTAMEN FISCAL Los contribuyentes, obligados a llevar libros de contabilidad, podrán de manera voluntaria, contratar con profesionales de la contaduría pública en ejercicio independiente o firmas de contadores públicos, un dictamen fiscal, basado en estándares de aseguramiento internacional, que proporcione el aseguramiento de la información de la contabilidad tributaria, a la que se refiere el artículo XXXX de la presente Ley, que sirve de fundamento para la elaboración de las declaraciones tributarias, donde se exprese que con un alto nivel de seguridad, en todo lo material, la declaración objeto de examen cumple en con las normas tributarias sustantivas y de procedimiento aplicables. En dicho dictamen se deberá incluir un párrafo adicional, donde de manera explícita el auditor exprese su responsabilidad sobre los resultados de la evaluación de riesgo de fraude tributario basados en el estándar internacional 240. El dictamen fiscal reemplazará para todos los efectos legales la exigencia de la firma del Contador Público o Revisor Fiscal exigidas por el Estatuto Tributario, y los procesos de fiscalización de la autoridad tributaria tendrán como inicio de su actividad la revisión y examen de los papeles de trabajo y pruebas realizadas por el auditor independiente que lo emitió. El dictamen fiscal igualmente reemplazará las pólizas de garantía exigidas para las devoluciones de impuestos.

Contabilidad tributaria Casos de discusión (71) NORMAS CONTABLES FISCALES

Modelos contable – fiscal del 2018 en adelante…? ? 1 - Continuar con la propuesta artículo 165 ley 1607 de 2012 2 - Modelo integrado a partir 2018, 2019

Modelo sin definir…. . Intersección regulación contable y fiscal Nuevas IFRS (FULL 2015 - SMESs 2016) – en adelante Regulación Contable: NIIF ¿Algunas intersecciones permanecerán por siempre? Regulación Fiscal: (*) Base contable 2649 ; 2650; /1993 Fuente: Vásquez y Berruti. Brasil 2005, AIC (*) Únicamente fiscal desde aplicación nuevo marco regulatorio, Art 165 Ley 1607/ 12? ?

Normas contables fiscales: Casos para discusión. ¿Cómo reconocerlas en el 2015, 2016 con libros bajo NIIF? Subcapitalización (84)

Medios magnéticos 2014 – Resolución 228 – oct – 31 – 2013 Un ejemplo…. Artículo 21 – Información anual por períodos bimestrales Plan único de cuentas 2650/93 Reportar disponible, cuentas por cobrar, inventarios, inversiones, intangibles, diferidos, propiedad planta y equipo… (condiciona tratamiento terceros en algunos casos…) ¿A partir del 2015 para el grupo 1 y 2016 para el grupo 2 libros bajo NIIF?

Tributación de los establecimientos permanentes y sucursales (87, 20 -2) (Contabilidad separada) las personas naturales no residentes y las personas jurídicas y entidades extranjeras que tengan un establecimiento permanente o una sucursal en el país, según el caso, serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con respecto a las rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional que le sean atribuibles al establecimiento permanente o a la sucursal, según el caso, de acuerdo con lo consagrado en este artículo y con las disposiciones que lo reglamenten. La determinación de dichas rentas y ganancias ocasionales se realizará con base en criterios de funciones, activos, riesgos y personal involucrados en la obtención de las mencionadas rentas y ganancias ocasionales.

Contabilidad separada para la atribución de las rentas y ganancias ocasionales a establecimientos permanentes y sucursales de sociedades y entidades extranjeras. (Artículo 13 D 3026 Dic 27 - 2013) Para efectos exclusivamente fiscales y para los propósitos de la atribución de rentas y ganancias ocasionales a los establecimientos permanentes y sucursales, de conformidad con lo previsto en el parágrafo del artículo 20 -2 del Estatuto Tributario, las sociedades y entidades extranjeras con establecimientos permanentes y/o sucursal en Colombia deberán llevar una contabilidad separada por cada establecimiento permanente y/o sucursal que tengan en el país. La contabilidad a la que se refiere este artículo debe estar debidamente soportada en el estudio al que se refiere el artículo anterior y en los documentos que sirvan de soporte externo de las operaciones, actos y hechos registrados en la misma. En dicha contabilidad deberán registrarse las rentas y ganancias ocasionales atribuidas a los establecimientos permanentes y sucursal que provengan de operaciones realizadas tanto con empresas independientes como con empresas vinculadas, así como las relativas a operaciones internas tales como el reconocimiento de capital, pasivos, derechos, obligaciones, la atribución de la propiedad económica de activos usados por el establecimiento permanente con su consecuente depreciación o amortización cuando haya lugar a ello.

Contabilidad separada para la atribución de las rentas y ganancias ocasionales a establecimientos permanentes y sucursales de sociedades y entidades extranjeras. (Artículo 13 D 3026 Dic 27 - 2013) Parágrafo 1°. Para el registro en la contabilidad separada de las operaciones que le sean atribuidas al establecimiento permanente o sucursal, se aplicarán las normas contenidas en el Estatuto Tributario sobre realización de ingresos, costos y deducciones. Parágrafo 2°. Para los efectos consagrados en el presente artículo, y con el fin de facilitar su reconocimiento e identificación, las operaciones internas que le sean atribuidas al establecimiento permanente o sucursal deben estar igualmente soportadas en documentos, iguales o similares a los que usualmente habría en los casos de operaciones realizadas entre partes jurídicamente diferentes. Dichos documentos soporte deben, además, ser el reflejo del estudio al que se refiere el artículo anterior.

Estudio para la atribución de las rentas y ganancias ocasionales a establecimientos permanentes y sucursales. (Artículo 12 D 3026 Dic 27 - 2013) De conformidad con lo establecido en el artículo 20 -2 del Estatuto Tributario, para efectos de la determinación de los activos, pasivos, capital, ingresos, costos y gastos atribuibles a un establecimiento permanente o sucursal durante un año o período gravable, se deberá elaborar un estudio, de acuerdo con el Principio de Plena Competencia, en el cual se tengan en cuenta las funciones, activos, personal y riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente o sucursal y de las otras partes de la empresa de la que el establecimiento permanente o sucursal forma parte, en la obtención de rentas y de ganancias ocasionales.

“Arm´s Length Principle” Partes Relacionadas Partes Independientes E-1 E-3 Comercial o financial relations CUP* Method E-2 E-4 *Comparable Uncontrolled Pricing

“Arm´s Length Principle” Métodos Transaccionales Tradicionales Precio Comparable No Controlado (CUP) Precio de Reventa (Resale pricing method) Costo Adicionado (Cost plus method) (Transactional methods) Métodos Basados en Utilidades Partición de Utilidades (Contribution analysis) Residual de Partición de Utilidades (Residual analysis) Profit split method Fuente: Estanislao Milicich. Economista Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación (Transactional net margin method)

Valor mercado, reventa, costo adicionado, margen bruto, margen neto, …. Precio de enajenación Costo D Margen bruto (Cost plus) CUP Gasto Operacional No operacional Impuestos Utilidad I Margen operacional (neto) (Net margin) FUNCIONES-RIESGOS

Bienes que se encuentran exentos del impuesto (54, 477 ETN) (Contabilidad fiscal? ? ) Adicionalmente se considerarán exentos los siguientes bienes: 1. Alcohol carburante con destino a la mezcla con gasolina para los vehículos automotores. 2. El biocombustible de origen vegetal o animal para uso en motores diésel de producción nacional con destino a la mezcla con ACPM. Parágrafo 1° Los productores de los bienes de que trata el presente artículo se consideran responsables del impuesto sobre las ventas, están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales, y serán susceptibles de devolución o compensación de los saldos a favor generados en los términos de lo establecido en el parágrafo primero del artículo 850 de este Estatuto.

Impuestos descontables susceptíbles de devolución bimestral de impuestos. (59, 489 ETN) (Separar en la contabilidad clases de ingresos) En el caso de las operaciones de que trata el artículo 481 de este Estatuto, y sin perjuicio de la devolución del IVA retenido, habrá lugar a descuento y devolución bimestral únicamente cuando quien efectúe la operación se trate de un responsable del impuesto sobre las ventas según lo establecido en el artículo 481 de este Estatuto. " Cuando el responsable tenga saldo a favor en el bimestre y en dicho período haya generado ingresos gravados y de los que trata el artículo 481 de este Estatuto, el procedimiento para determinar el valor susceptible de devolución será:

Definición de dividendos o participaciones en utilidades (90, 30 ETN) (¿Contable-fiscal? , efectos utilidad ifrs si se distribuye habría costo fiscal para inversionistas…) Se entiende por dividendo o participación en utilidades: . La distribución ordinaria o extraordinaria que, durante la existencia de la sociedad y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, de la utilidad neta realizada durante el año o período gravable o de la acumulada en años o períodos anteriores, sea que figure contabilizada como utilidad o como reserva. La distribución extraordinaria de la utilidad neta acumulada en años o períodos anteriores que, al momento de su transformación en otro tipo de sociedad, y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, La distribución extraordinaria de la utilidad neta acumulada en años o períodos anteriores que, al momento de su Iiquidación y bajo cualquier denominación que se le dé, haga una sociedad, en dinero o en especie, a favor de sus respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, en exceso del capital aportado o invertido en acciones. La transferencia de utilidades que corresponden a rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional obtenidas a través de los establecimientos permanentes o sucursales en Colombia de personas naturales no residentes o sociedades y entidades extranjeras, a favor de empresas vinculadas en el exterior,

Determinación de los dividendos y participaciones no gravados (92, 49 ETN) (Cuentas independientes del patrimonio – carry back-carry forward – cuentas de orden) 3. El valor obtenido de acuerdo con lo dispuesto en el numeral anterior constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. 4, El valor de que trata el numeral 3 de este artículo deberá contabilizarse en forma independiente de las demás cuentas que hacen parte del patrimonio de la sociedad hasta concurrencia de la utilidad comercial, 5, Si el valor al que se refiere el numeral 3 de este artículo excede el monto de las utilidades comerciales del período, el exceso se podrá imputar a las utilidades comerciales futuras que tendrían la calidad de gravadas y que sean obtenidas dentro de los cinco años siguientes a aquél en el que se produjo el exceso, o a las utilidades calificadas como gravadas que hubieren sido obtenidas durante los dos períodos anteriores a aquel en el que se produjo el exceso, 6, El exceso al que se refiere el numeral 5 de este artículo se deberá registrar y controlar en cuentas de orden, 7, la sociedad informará a sus socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, en el momento de la distribución, el valor no gravable de conformidad con los numerales anteriores,

Subcapitalización Artículo 118 -1 DR 3027 Dic 27 -2013 - Permanencia: Es el número de días calendario de permanencia de la deuda durante el respectivo año gravable, el cual incluye el día de ingreso de la deuda y no incluye el día del pago del capital o principal. Para las obligaciones que provienen de años anteriores, se entiende que el día de ingreso de la deuda es el 1° de enero del año o período gravable. - Base: Es el valor del capital o principal de la deuda sobre el que se liquidan los intereses durante el período de permanencia. - Deuda ponderada: Es el resultado de multiplicar el número de días de permanencia por la base. En los casos en que haya amortizaciones o pagos parciales del capital de una misma deuda, la identificación de los anteriores elementos deberá hacerse en forma separada para cada tramo del saldo por pagar como si se tratara de deudas independientes. •

Subcapitalización Artículo 118 -1 DR 3027 Dic 27 -2013 1. Monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles: El monto máximo de endeudamiento que genera intereses deducibles se determinará tomando el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior y multiplicándolo por tres (3). 2. Exceso de endeudamiento: El exceso de endeudamiento se determinará tomando el total promedio de las deudas, determinado conforme al artículo anterior, y restándole el monto máximo de endeudamiento, determinado conforme con el numeral primero de este artículo, cuando a ello haya lugar. 3. Proporción de intereses no deducibles: La proporción de intereses no deducibles se determinará dividiendo el exceso de endeudamiento, determinado en el numeral anterior, por el monto máximo de endeudamiento. 4. Gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período: Los gastos por concepto de interés no deducibles del respectivo período se determinarán aplicando la proporción de intereses no deducible al total de intereses pagados o abonados en cuenta durante el año o período fiscal objeto de determinación.

Ejemplo subcapitalización

Proyecto Decreto corrección D 3027 ARTÍCULO 1. Modifíquese el numeral 3 del artículo 3 del Decreto 3027 del 27 de diciembre de 2013, el cual quedará así: 3. Proporción de intereses no deducibles: La proporción de intereses no deducibles se determinará dividiendo el exceso de endeudamiento, determinado en el numeral anterior, por el monto total promedio de las deudas, determinado conforme al artículo anterior. ARTÍCULO 2. El presente decreto tendrá la misma vigencia que el Decreto 3027 de 2013.

Enfoque de costo fiscal = Contabilidad separada? 3 - REORGANIZACIONES EMPRESARIALES (35) * Crédito Mercantil (36) * Derechos fiduciarios (61) * Fusiones y escisiones (67 – clases ) (74 adquisitivas) (87 reorga. . ) * Aporte en especies sociedades (103) * Prima en colocación de acciones (114)

NIC 12 – Estudios preliminares en Colombia

NIC 12 Diferencias temporarias (permanentes) 97 Base fiscal 99 - DT Imponible 106 DT Deducible 111 Inversiones subsidiarias 115 - Fórmulas ayuda 120 Reajustes fiscales 125 - Cuadro resumen 137 Medición 138 – Reconocimiento 140 – Presentación 143 Revelación 145

SISTEMA INFORMACIÓN CONTABLE FLUJO DE INFORMACION Y TRATAMIENTO DE IMPUESTO IAS 12 METODOS DEL ACTIVO PASIVO F EXTERNO DEL DIFERIDO O I INGRESOS INTERNO EGRESOS TEMPORARY DIFFERENCES F= Financiación I= Inversión O= Operación TIMING DIFFERENCES Elaborado Gabriel Vásquez Tristancho – UNAB 2011

Alcance: Renta ordinaria + Ganancia ocasional • Para los propósitos de esta Norma, el término impuesto a las ganancias incluye todos los impuestos, ya sean nacionales o extranjeros, que se relacionan con las ganancias sujetas a imposición. El impuesto a las ganancias incluye también otros tributos, tales como las retenciones sobre dividendos, que se pagan por parte de una entidad subsidiaria, asociada o negocio conjunto, cuando proceden a distribuir ganancias a la entidad que informa.

Definiciones • Ganancia contable • Ganancia fiscal • Impuesto corriente es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo. • Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. • Activos por impuestos diferidos

Activos por impuestos diferidos • Activos por impuestos diferidos son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, relacionadas con: (a) las diferencias temporarias deducibles; (b) la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción fiscal; y (c) la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores.

Diferencias temporarias • Las diferencias temporarias son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias pueden ser:

Clases de diferencias temporarias • diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o • diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.

Relación entre los supuestos que dan lugar a diferencias temporarias, temporales y permanentes: Diferencias Permanentes Diferencia s temporale s Diferencia s Temporari as Diferencias permanentes que NO SON temporarias Diferencias permanentes que SON temporarias

Ejemplo de Colombia Ø Diferencias permanentes que no son temporarias: Gastos no deducibles, ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, valorizaciones fiscales que no son costo fiscal (Caso del Artículo 272 E. T. , valor patrimonial inversión acciones, aportes. . . ), Ø Diferencias permanentes que son temporarias: Activos ajustados por inflación fiscalmente y no contablemente, nunca se revertirá, solo se recupera al momento de su venta, - los activos depreciables, igual se puede depreciar fiscalmente el axi Ø Caso de discusión: Reajustes fiscales en Colombia, 1. - Son diferencias permanentes? 2 - Son diferencias temporarias? 3 - No son diferencias Temporarias?

Base fiscal: Activos • La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros.

Ejemplos: Activos • El costo de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30, en el periodo corriente y en los anteriores, y el resto del costo será deducible en futuros periodos, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de actividades ordinarias generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70.

Ejemplos: Activo • Los intereses por cobrar tienen un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos por intereses serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses por cobrar es cero. • Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. Los ingresos de actividades ordinarias correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100.

Base fiscal: Pasivo • La base fiscal de un pasivo es igual a su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.

Ejemplo: pasivos • Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos acumulados (devengados) es cero. • Entre los pasivos corrientes se encuentran ingresos por intereses cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso de actividades ordinarias tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los intereses cobrados por anticipado es cero.

Ejemplo pasivos • Entre los pasivos corrientes se encuentran deudas provenientes de gastos acumulados (o devengados), con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100. • Entre los pasivos financieros corrientes se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100.

Partidas que no figuran en estados financieros • Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el estado de situación financiera. Es el caso, por ejemplo, de los costos de investigación contabilizados como un gasto, al determinar la ganancia bruta contable en el periodo en que se incurren, que no son gastos deducibles para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal hasta un periodo posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costos de investigación, esto es el importe que la autoridad fiscal permitirá deducir en periodos futuros, y el importe en libros nulo es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos.

Diferencia temporaria imponible Pasivos por impuestos diferido • Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por: (a) el reconocimiento inicial de una plusvalía; o (b) el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: (i) no es una combinación de negocios; y (ii) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

Ejemplo • Un activo cuyo costo histórico fue de 150, tiene un importe en libros de 100. La depreciación acumulada, a efectos fiscales, es de 90, y la tasa impositiva es el 25%. La base fiscal del activo es de 60 (costo de 150 menos depreciación fiscal acumulada de 90). Para recuperar el importe en libros de 100, la entidad debe obtener ganancias fiscales por importe de 100, aunque sólo podrá deducir una depreciación fiscal de 60. A consecuencia de lo anterior, la entidad deberá pagar impuestos sobre las ganancias por valor de 10 (el 25% de 40), a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo. La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal de 60, es una diferencia temporaria imponible de 40. Por tanto la entidad reconocerá un pasivo por impuestos diferidos por importe de 10 (el 25% de 40) que representa los impuestos a satisfacer, a medida que vaya recuperando el importe en libros del activo.

Ejemplo • • CONTABLE Costo Deprecio Libros 150 (50) 100 • • • FISCAL Costo 150 Deprecio (90) Libros 60 Diferencia temporaria (Realmente es el deprecio fiscal adicional) • • Tasa Impuesto diferido

Las diferencias temporarias surgen también cuando: (a) los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios se reconocen por sus valores razonables de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de Negocios pero no se realizan ajustes equivalentes a efectos fiscales (véase el párrafo 19); (b) se revalúan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20); (c) surge una plusvalía en una combinación de negocios (véase el párrafo 21);

Las diferencias temporarias surgen también cuando: (d) la base fiscal de un activo o un pasivo, en el momento de ser reconocido por primera vez, difiere de su importe en libros inicial, por ejemplo cuando una entidad se beneficia de subvenciones gubernamentales no imponibles relativas a activos (véanse los párrafos 22 y 33); o (e) el importe en libros de las inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o el de la participación en negocios conjuntos, difiere de la base fiscal de estas mismas partidas (véanse los párrafos 38 a 45).

Diferencias temporarias deducibles Activo por impuesto diferido • Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que: (a) no es una combinación de negocios; y (b) en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.

Ejemplo • Una entidad reconoce una obligación de pago por importe de 100, derivada de la provisión por garantías de productos vendidos. El importe de la provisión dotada no es deducible a efectos fiscales, hasta que la entidad pague las correspondientes reclamaciones. La tasa impositiva vigente es del 25%. • La base fiscal del pasivo creado por la provisión tiene valor nulo (importe en libros de 100 menos el importe que será deducible fiscalmente respecto del pasivo en periodos futuros). Al satisfacer la provisión, por su importe en libros, la entidad reducirá su ganancia fiscal por importe de 100 y, consecuentemente, reducirá también los pagos de impuestos por importe de 25 (25% de 100). La diferencia entre el importe en libros de 100 y la base fiscal, que tiene un valor nulo, es una diferencia temporaria deducible por valor de 100. Por tanto, la entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 25 (25% de 100), siempre que sea probable que pueda obtener suficiente ganancia fiscal en periodos posteriores como para conseguir tal reducción en los pagos por el impuesto.

Pérdidas y créditos fiscales no utilizados • Debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, siempre que se puedan compensar, con ganancias fiscales de periodos posteriores, pérdidas o créditos fiscales no utilizados hasta el momento, pero sólo en la medida en que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras, contra los cuales cargar esas pérdidas o créditos fiscales no utilizados.

Reconsideración de activos por impuestos diferidos no reconocidos • Al final del periodo sobre el que se informa, una entidad evaluará nuevamente los activos por impuestos diferidos no reconocidos. En ese momento la entidad procederá a registrar un activo de esta naturaleza, anteriormente no reconocido, siempre que sea probable que las futuras ganancias fiscales permitan la recuperación del activo por impuestos diferidos.

Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos • Aparecen diferencias temporarias cuando el importe en libros de las inversiones financieras en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de las participaciones en negocios conjuntos (igual a la porción que represente la participación del inversor en los activos netos de la subsidiaria, sucursal, asociada o negocio conjunto, contando incluso con el importe en libros de la plusvalía) sea diferente de su base fiscal (que a menudo coincide con el costo). Estas diferencias pueden surgir en las más variadas circunstancias, como por ejemplo:

Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en negocios conjuntos (a) por la existencia de ganancias no distribuidas en las subsidiarias, sucursales, asociadas o negocios conjuntos; (b) por las diferencias de cambio, cuando la controladora y su subsidiaria estén situadas en diferentes países; y (c) por una reducción en el importe en libros de las inversiones en una asociada, como consecuencia de haber disminuido el importe recuperable de la misma. En los estados financieros consolidados, la diferencia temporaria puede ser diferente de la diferencia temporaria registrada en los estados financieros individuales de la controladora, sí ésta contabiliza, en sus estados financieros, la inversión al costo o por su valor revaluado.

Pasivo por impuesto diferido: (Inversión en subsidiaria, sucursal, asociada) Una entidad debe reconocer un pasivo por impuestos diferidos en todos los casos de diferencias temporarias imponibles asociadas con inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o con participaciones en negocios conjuntos, excepto que se den conjuntamente las dos condiciones siguientes: (a) la controladora, inversora o participante sea capaz de controlar el momento de la reversión de la diferencia temporaria; y (b) es probable que la diferencia temporaria no revierta en un futuro previsible.

Activo por impuesto diferido: (Inversión en subsidiaria, sucursal y asociada) Una entidad debe reconocer un activo por impuestos diferidos, para todas las diferencias temporarias deducibles procedentes de inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, o de participaciones en negocios conjuntos, sólo en la medida que sea probable que: (a) las diferencias temporarias reviertan en un futuro previsible; y (b) se disponga de ganancias fiscales contra las cuales puedan utilizarse las diferencias temporarias.

“Fórmulas de ayuda” para el cálculo de la base fiscal de un elemento Ø En diciembre de 1999 se publicó la norma australiana AASB 1020 Income Taxes, basada en la NIC-12. Para facilitar el cálculo de la base fiscal de los activos y pasivos, esta norma utiliza unas fórmulas de ayuda que pueden ser de utilidad en ciertos casos. Ø En otros países, cuya normativa sigue a la NIC-12, también se ofrecen (con autorización) las mismas fórmulas para que sirvan de guía y ayuda para el cálculo de la base fiscal de los elementos. Ø En estas fórmulas, el cálculo de la base fiscal se hace siempre a partir del valor contable del elemento

Fórmulas de ayuda: ACTIVOS Base fiscal de un activo = = valor contable del activo (según balance) – importe que será gravado cuando se recupere el activo + importe que será fiscalmente deducible cuando se recupere el activo Por tanto la fórmula es:

Fórmulas de ayuda: ACTIVOS

Fórmulas de ayuda: ACTIVOS Explicación Cargos diferidos: Gastos Investigación y Desarrollo: Se deduce fiscalmente al pago, pero se lleva contablemente como activo, (Antiguo PCG, ahora con IAS 38(2005) sería un gasto contable). Al amortizar el gasto (contable), que ya ha sido deducido (fiscal), se deberá eliminar fiscalmente, lo cual daría un importe a gravar, por cuanto se sumaría a la utilidad contable para llegar a la utilidad fiscal.

Caso Colombia: Análisis reajustes fiscales Referencias indirectas NIC 12 Listado de posibles normas implicadas: Regla 12, 18(literal b) y párrafo 20, sobre PASIVOS por impuestos diferidos. Hace referencia es al caso contrario del reajuste fiscal, . . Es decir, el método del costo revaluado, aumenta el costo contable, pero no el costo fiscal… por esta razón no aplica esta norma. Regla 12, 24, excepción segunda, sobre ACTIVOS por impuestos diferidos, (Literal b) “al momento de realizarlas no afecta la ganancia contable ni la fiscal) (at the time of the transaction, affects neither accounting profit nor taxable profit (tax loss). No aplica esta regla, porque si se vende el activo, si afecta la ganancia fiscal. . Luego si hay efectos futuros, . .

Caso Colombia: Análisis reajustes fiscales Referencias indirectas NIC 12: Regla 12, 65, tratamiento revaluaciones con efectos solo fiscales, sugiere registro en resultados de los efectos fiscales de la base fiscal, sic 21, Derogado – Dic 2010 – Recuperación de activo subyacentes

Caso Colombia: Análisis reajustes fiscales Ejemplo del autor para la regla 12, 18 y 20 (Método de revaluación contable, pero que no tiene efectos dicha revaluación contable en el costo fiscal). Revaluación de activos (contable), sin efectos fiscales (No aplicable al caso de los reajustes fiscales…) Se entiende los efectos fiscales en la posible depreciación de una revaluación fiscal y no en la presentación del valor patrimonial; este último tendría un efecto indirecto, la renta presuntiva, lo cual no es tratado en IAS 12. En Colombia el valor patrimonial no siempre es costo fiscal; y ambos tienen efectos diferentes. Valor patrimonial para determinar patrimonio fiscal; costo fiscal para determinar utilidad fiscal en caso de venta; El patrimonio fiscal en Colombia, es base de tributos, ejemplo, renta presuntiva, impuesto al patrimonio, ….

Caso Colombia: Análisis reajustes fiscales Reajustes fiscales, permitidos antes de dic de 1991, ley 75 de 1986 y ley 223 de 1995 (inmuebles) y después ley 1111 de 2006 –elimina sistema axi, reaparecen reajustes fiscales, efectos: 1 - Aumenta el activo, para determinar el valor patrimonial y el costo fiscal cuando se venda, con una restricción, estos reajustes fiscales no pueden originar pérdidas. 2 - Aumenta el patrimonio bruto y líquido en forma simultánea, el patrimonio líquido, base de la renta presuntiva, excepto en el caso de las acciones o participaciones 3 - No afecta, en el reconocimiento inicial, el resultado contable ni fiscal, dicho reajuste, aumenta directamente el patrimonio fiscal, sin pasar por el resultado fiscal. Con posterioridad existieron hasta diciembre 31 de 2006 AXI del reajuste fiscal, igual valor en el activo y el patrimonio, por tanto el efecto en CM fiscal fue neutro. 4 - El reajuste fiscal, no puede ser depreciado, ni contable ni fiscal, por tanto, no es posible recuperar mediante el uso, pero si en caso de venta del activo, por cuanto aumentaría su costo fiscal y habría una diferencia entre la utilidad contable y la utilidad fiscal. La probabilidad de ocurrencia de utilidades futuras, está asociada directamente con el precio de venta del mismo activo objeto de revaluación y no de otras ganancias.

Caso Colombia: Análisis reajustes fiscales La diferencia temporaria sería deducible, es decir, activo por impuesto diferido, por cuanto base contable < base fiscal. Por tanto, no aplica interpretación reglas de la NIC 12: 18 y 20, Luego, si no aplica las reglas NIC 12: 18 y 20, por no ser un PASIVO por impuesto diferido sino un ACTIVO por impuesto diferido, podría interpretarse lo siguiente: 1 - Los reajustes fiscales originan diferencias temporarias deducibles, por cuanto base contable < base fiscal 2 - No se recuperan mediante el uso -depreciación-, pero si al momento de la venta del activo como costo fiscal 3 - Por tanto, en el futuro, las utilidades fiscales serán menores que las utilidades contables, diferencia temporaria deducible, luego Si habría que contabilizar un ACTIVO por impuesto diferido,

Caso Colombia: Análisis reajustes fiscales 5 - Regla 12, 65 Partidas cargadas o acreditadas directamente al patrimonio neto Cuando un activo se ha revaluado para efectos fiscales, y tal revaluación está relacionada con otra revaluación, exclusivamente contable, practicada en periodos anteriores, o con una que se espera realizar en algún periodo posterior, los efectos fiscales de la revaluación contable y del ajuste en la base fiscal se cargarán o acreditarán al patrimonio neto en los periodos en que tienen lugar. Sin embargo, si las revaluaciones con efectos fiscales no se relacionan con revaluaciones contables practicadas en el pasado, o con otras que se esperan realizar en el futuro, los efectos fiscales del ajuste de la base fiscal se reconocerán en el estado de resultados. Comentario: Eventualmente el reconocimiento del ACTIVO por impuesto diferido sería contra resultados directamente, por cuanto los “reajustes fiscales” en Colombia, no tienen relación con revaluaciones contables.

Caso Colombia: Análisis reajustes fiscales Nuestra conclusión: 1 - Principio de prudencia, la “probabilidad” de ocurrencia no puede medirse con fiabilidad, las ganancias futuras dependerán del precio de venta del mismo activo…. 2 - Si la probabilidad de realizar el activo es baja, se sugiere no reconocer ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO, 3 - Exige revelación, por diferencias temporarias que no dan origen a impuesto diferido. 4 - Si la probabilidad de realizar el activo es alta, se sugiere reconocer el ACTIVO POR IMPUESTO DIFERIDO

Fórmulas de ayuda: PASIVOS EXIGIBLES Ø En el caso de PASIVOS EXIGIBLES, hay que distinguir entre: n Deudas en general n Deudas que tienen la consideración de ingresos recibidos por adelantado Ø En cada uno de estos casos hay una fórmula diferente

Fórmulas de ayuda: DEUDAS EN GENERAL Base fiscal de un pasivo exigible (deuda general) = = Valor contable del pasivo (según balance) – importes que serán deducibles fiscalmente cuando se pague el pasivo + importes que serán gravados fiscalmente cuando se pague el pasivo Por tanto la fórmula es:

Fórmulas de ayuda: DEUDAS

Fórmulas de ayuda: Pasivos que son INGRESOS RECIBIDOS POR ANTICIPADO Base fiscal de un pasivo (Ingreso por anticipado) = = Valor contable del pasivo (según balance) – importe del ingreso que ya ha sido gravado (y que no será gravado fiscalmente en períodos futuros) Por tanto la fórmula es:

Fórmulas de ayuda: INGRESOS ANT.

CUADRO RESUMEN Elemento que produce la diferencia temporaria: de activo de pasivo exigible Valor contable mayor que la base fiscal DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE: Pasivo por impuesto diferido DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE: Activo por impuesto diferido Valor contable menor que la base fiscal DIFERENCIA TEMPORARIA DEDUCIBLE: Activo por impuesto diferido DIFERENCIA TEMPORARIA IMPONIBLE: Pasivo por impuesto diferido

Medición Los pasivos (activos) corrientes de tipo fiscal, ya procedan del periodo presente o de períodos anteriores, deben ser medidos por las cantidades que se espere pagar (recuperar) de la autoridad fiscal, utilizando la normativa y tasas impositivas que se hayan aprobado, o cuyo proceso de aprobación esté prácticamente terminado, al final del periodo sobre el que se informa. Los activos y pasivos por impuestos diferidos deben medirse empleando las tasas fiscales que se espera sean de aplicación en el período en el que el activo se realice o el pasivo se cancele, basándose en las tasas (y leyes fiscales) que al final del periodo sobre el que se informa hayan sido aprobadas o prácticamente terminado el proceso de aprobación.

Los activos y pasivos por impuestos diferidos no deben ser descontados. • Una evaluación fiable del importe descontado de los activos y pasivos por impuestos diferidos, exigiría plantear la distribución en el tiempo de cada diferencia temporaria. En muchos casos esta distribución es impracticable o altamente compleja de realizar. Por tanto, resulta inapropiado exigir el descuento de los activos o pasivos por impuestos diferidos. El hecho de permitir este descuento, sin exigirlo, podría dar lugar a unas cifras sobre impuestos diferidos que no fueran comparables entre entidades. Por tanto, esta Norma no exige, ni permite, descontar los saldos de activos y pasivos por impuestos diferidos.

Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos Partidas reconocidas en el resultado Los impuestos corrientes y diferidos, deberán reconocerse como ingreso o gasto, y ser incluirlos en el resultado, excepto en la medida en que hayan surgido de: (a) una transacción o suceso que se reconoce, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado, ya sea en otro resultado integral o directamente en el patrimonio (véase los párrafos 61 A a 65); o (b) una combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68).

Reconocimiento de impuestos corrientes y diferidos Partidas reconocidas fuera del resultado Los impuestos corrientes y los impuestos diferidos deberán reconocerse fuera del resultado si se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente, fuera del resultado. Por lo tanto, los impuestos corrientes y los impuestos diferidos que se relacionan con partidas que se reconocen, en el mismo periodo o en otro diferente: (a) en otro resultado integral, deberán reconocerse en otro resultado integral (véase el párrafo 62). (b) directamente en patrimonio, deberán reconocerse directamente en el patrimonio (véase el párrafo 62 A).

Presentación (NIC 1 P 56) Cuando una entidad presente en el estado de situación financiera los activos y los pasivos clasificados en corrientes o no corrientes, no clasificará los activos (o los pasivos) por impuestos diferidos como activos (o pasivos) corrientes.

Presentación Compensación Una entidad compensará los activos por impuestos y los pasivos por impuestos si, y sólo si, la entidad: (a) tenga el derecho, exigible legalmente, de compensar los importes reconocidos; y (b) tenga la intención de liquidar por el importe neto, o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

Gastos por el impuesto a las ganancias Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias relativo a las ganancias o pérdidas de las actividades ordinarias El gasto (ingreso) por impuestos, relacionado con el resultado de las actividades ordinarias, deberá presentarse en el estado del resultado integral. Si una entidad presenta los componentes del resultado en un estado de resultados separado como se describe en el párrafo 81 de la NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007), presentará el gasto (ingreso) por impuestos relacionado con el resultado de actividades ordinarias en ese estado separado.

Información a revelar Los componentes principales del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias, se revelarán por separado, en los estados financieros. Los componentes del gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias pueden incluir: (a) el gasto (ingreso) por impuesto a las ganancias corriente, y por tanto correspondiente al periodo presente, por el impuesto; (b) cualesquiera ajustes de los impuestos corrientes del periodo presente o de los anteriores; (c) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con el nacimiento y reversión de diferencias temporarias;

Información a revelar (d) el importe del gasto (ingreso) por impuestos diferidos relacionado con cambios en las tasas fiscales o con la aparición de nuevos impuestos; (e) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos del presente periodo; (f) el importe de los beneficios de carácter fiscal, procedentes de pérdidas fiscales, créditos fiscales o diferencias temporarias, no reconocidos en periodos anteriores, que se han utilizado para reducir el gasto por impuestos diferidos; (g) el impuesto diferido surgido de la baja, o la reversión de bajas anteriores, de saldos de activos por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 56; y (h) el importe del gasto (ingreso) por el impuesto, relacionado con los cambios en las políticas contables y los errores, que se ha incluido en la determinación del resultado del periodo, de acuerdo con la NIC 8 porque no ha podido ser contabilizado de forma retroactiva.