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Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del Patto di Famiglia Avv. Davide Bleve, 24 Maggio 2019 – Centro di Diritto Penale Tributario

Il patto di famiglia Nozione e finalità © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 2

Nozione e finalità L’istituto del Patto di Famiglia è disciplinato dagli articoli dal 768 -bis al 768 -octies del codice civile. NOZIONE ED OGGETTO: Costituisce l’unica vera e propria deroga al divieto di patti successori (art. 458 c. c. ); Contratto con cui l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, ovvero il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote ad uno o più dei propri discendenti. NOTA BENE: Possono essere oggetto di trasferimento anche il solo usufrutto o la nuda proprietà. Il valore di quanto trasferito è riferito alla data della conclusione del contratto, pertanto sono irrilevanti eventuali variazioni successive; CTR Lazio 186 del 22 gennaio 2019: donazione n. p. con riserva di usufrutto con trasferimento al n. p. di ogni diritto di voto eccetto delibera distribuzione [tema del controllo] Quanto ricevuto dai contraenti non può essere soggetto ad azioni di collazione o di riduzione. © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 3

Nozione e finalità FORMA: Deve essere concluso obbligatoriamente per Atto Pubblico a pena di nullità. FINALITA’: • Pianificare il passaggio generazionale in modo da trasferire l’azienda o le partecipazioni al discendente ritenuto più adeguato a proseguire l’attività; • Scongiurare il rischio che vi sia una frammentazione della titolarità del complesso aziendale con i correlati problemi che ne possono derivare; • Ricerca di una soluzione che non pregiudichi gli interessi dei legittimari e che eviti preventivamente potenziali controversie tra gli eredi e dunque cristallizzare una volontà del disponente. © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 4

Il patto di famiglia Le parti necessarie del contratto © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 5

Le parti necessarie del contratto PARTECIPANTI AL PATTO DI FAMIGLIA (art. 768 -quater c. c. ): Gazzoni, Inzitari > nullità La Porta, alios > conversione in donazione e…viceversa? Sono parti necessarie del Patto di Famiglia: • L’imprenditore/titolare della partecipazione societaria • I discendenti assegnatari • L’eventuale coniuge dell’imprenditore/titolare della partecipazione societaria • Tutti i legittimari ove si aprisse in quel momento la successione nel patrimonio dell’imprenditore È DAVVERO NECESSARIA LA PARTECIPAZIONI DI TUTTI? In merito alla partecipazione di tutti i legittimari si riscontrano impostazioni dottrinali differenti. infatti alcuni Autori ritengono che il Patto di Famiglia possa essere considerato un contratto bilaterale, stipulato dai soli disponente e assegnatario; in tal caso sarebbe facilitata la stipula di tali accordi, tuttavia verrebbero meno le funzioni di garanzia e pubblicità nei confronti degli altri legittimari. Al contrario, secondo parte della dottrina, l’eventuale mancata partecipazione di tali soggetti alla stipula del Patto potrebbe comportare la nullità dello stesso. © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 6

Le parti necessarie del contratto PARTECIPANTI AL PATTO DI FAMIGLIA (art. 768 -quater c. c. ): TEMA COMPENSAZIONI È previsto per legge un obbligo di compensazione a favore dei legittimari NON assegnatari dell’azienda/partecipazioni, e dei legittimari sopravvenuti all’apertura della successione, come se si aprisse in quel momento la successione del disponente; I legittimari non assegnatari, ove questi non vi rinunzino, devono essere liquidati (anche con beni in natura) dall’assegnatario o direttamente dal disponente tramite il pagamento di una somma (o con l’attribuzione di beni) proporzionale alla quota di legittima loro spettante (occorre valutare pertanto il valore dell’azienda/partecipazioni trasferite, anche con perizia) – Vd. Cassazione fine 2018; All'apertura della successione dell'imprenditore, il coniuge e gli altri legittimari (compresi quelli eventualmente sopravvenuti alla stipula del Patto) che non abbiano partecipato alla stipula possono richiedere ai beneficiari dello stesso il pagamento della legittima loro spettante aumentata degli interessi legali. © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 7

Le parti necessarie del contratto © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 8

Il Patto di Famiglia Confronto con altri istituti © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 9

Confronto con altri istituti Patto di Famiglia Altri istituti (Trust, donazione) Ambito Soggettivo Disponente: proprietario d’azienda o titolare di partecipazioni societarie Assegnatari: discendenti diretti (figli o nipoti), NO coniuge Non sono previste particolari limitazioni; In caso di Trust sono previste ulteriori figure quali il Trustee e il Guardiano Ambito Oggettivo Può riguardare solo il trasferimento di aziende o di partecipazioni societarie Possibile trasferimento di molteplici tipologie di beni/diritti NON esperibili Esperibili Previste a favore dei legittimari non assegnatari Non sono previste, ma restano valide le disposizioni relative al rispetto della quota di «legittima» Azioni di collazione e riduzione Compensazioni Collazione: obbligo da parte degli eredi di conferire alla massa ereditaria le liberalità ricevute in vita dal defunto, in modo da dividerle con i coeredi proporzionalmente Riduzione: strumento con cui un legittimario leso dalla successione può agire in giudizio per ottenere la quota che gli compete (quota di «legittima» ) © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 10

Il patto di famiglia Trattamento fiscale - Imposte indirette © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 11

Trattamento fiscale - Imposte indirette TASSAZIONE IN CAPO AGLI ASSEGNATARI DELL’AZIENDA/PARTECIPAZIONE SOCIETARIA: L’art. 3, comma 4 -ter, del D. Lgs. 346/1990 (Testo Unico Imposta sulle successioni e donazioni) dispone l’esenzione da imposta di donazione e successione del trasferimento dell’azienda/partecipazioni (anche tramite Patto di Famiglia) purché siano verificate le seguenti condizioni: • I soggetti assegnatari devono impegnarsi a proseguire l’attività d’impresa o a detenere il controllo della partecipazione in società di capitali per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; • Con riferimento alle azioni o quote di società di capitali l’esenzione spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo come definito dall’art. 2359, comma 1, numero 1) del codice civile. NOTA: il passaggio di quote non necessarie al controllo scontano le ordinarie imposte Senza rispetto delle condizioni >> ordinarie previsioni in materia di imposta di donazione e successione. © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 12

Trattamento fiscale - Imposte indirette TASSAZIONE IN CAPO AGLI ASSEGNATARI DELL’AZIENDA/PARTECIPAZIONE SOCIETARIA: …tutte le società sono coperte? La dottrina e la prassi hanno chiarito da tempo che l’esenzione si applica anche in caso di trasferimento di partecipazioni in società di persone. In questo caso, secondo alcuni commentatori, essendo fuori dei casi di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) TUIR, non è neppure necessario il verificarsi del requisito dell’acquisizione/integrazione del controllo, mentre lo è quello della prosecuzione dell’attività per almeno cinque anni (Circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E). Società semplici? Applicazione dubbia, attesa la mancanza d’esercizio di attività di impresa. No chiarimenti giurisprudenziali e di prassi, tuttavia buona parte della dottrina ritiene non vi siano ostacoli all’applicazione dell’esenzione anche per tali società © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 13

Trattamento fiscale - Imposte indirette TASSAZIONE IN CAPO AGLI ASSEGNATARI DELL’AZIENDA/PARTECIPAZIONE SOCIETARIA: Periodo di almeno cinque anni dalla data del trasferimento deve essere reso presentando, al momento della donazione, apposita dichiarazione in tal senso. È da intendersi rispettata anche qualora • l’assegnatario, prima del decorso dei cinque anni, conferisca l’azienda in un’altra entità nelle seguenti ipotesi (Circ. Ad. E n. 3/E del 22 gennaio 2008): − L’azienda sia conferita in una società di persone, indipendentemente dal valore della partecipazione ricevuta a fronte del conferimento; − L’azienda sia conferita in una società di capitali, purché, in tal caso, le azioni o quote assegnatagli a fronte del conferimento gli consentano di conseguire o integrare il controllo della conferitaria. Parimenti il requisito della prosecuzione dell’attività di impresa è da intendersi assolto in caso di trasformazioni, fusioni o scissioni che diano origine o incidano su società di persone, a prescindere dalla quota di partecipazione assegnata al socio, oppure su società di capitali purché l’assegnatario mantenga o integri nella stessa una partecipazione di controllo. CASI PARTICOLARI: • SE ci sono PIU’ beneficiari vige una comunione pro-indiviso con rappresentante comune. • Secondo la risposta del Notariato al quesito n. 71 -2015/T, vale anche in caso di donazione di più partecipazioni di minoranza che permettano di integrare congiuntamente il requisito del controllo in capo all’assegnatario (ad esempio donazione di quote minoritarie ad un discendente da parte di entrambi i genitori). © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 14

Trattamento fiscale - Imposte indirette TEMA CALDO - TASSAZIONE IN CAPO AI LEGITTIMARI NON ASSEGNATARI: Civilisticamente: Con riferimento alle compensazioni spettanti ai legittimari non assegnatari, si possono verificare le seguenti situazioni: • I legittimari possono accettare e ricevere la liquidazione della propria quota in denaro o in beni; • I legittimari possono rinunciare alla quota loro spettante in tal caso non si ha traslazione di ricchezza, pertanto sarà applicabile l’imposta di registro in misura fissa dovuta per gli atti privi di contenuto patrimoniale (art. 11, tariffa, parte prima TUR). Come chiarito dall’Ad. E con la circolare n. 3/E del 2008, le somme attribuite compensazioni ai legittimari non assegnatari non sono esenti da imposta di donazione/successione. © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 15

Trattamento fiscale - Imposte indirette TEMA CALDO - TASSAZIONE IN CAPO AI LEGITTIMARI NON ASSEGNATARI: Anzi, tali attribuzioni sono soggette ad imposta di donazione/successione in misura ordinaria, con alcuni dubbi circa le aliquote e le franchigie da applicare tenuto conto delle diverse situazioni che si possono presentare: • Se vengono effettuate direttamente dal disponente, >>> imposta di donazione con aliquote del rapporto di parentela tra disponente e assegnatari non legittimari; MA • Se vengono effettuate dall'assegnatario a favore dei legittimari non assegnatari esistono tre ricostruzioni in dottrina: − la donazione dall’assegnatario beneficia del «collegamento negoziale» con il patto e si estendono tutte le condizioni fiscali per la sua esenzione come parte di un «unicum» - ESENZIONE − l’assegnatario è un mero «mezzo» della donazione del disponente, in quanto «onerato» (modus, art. 58 TUS) – ESENZIONE/aliquote disponente vs beneficiari − anche se volessimo segregare le due operazioni, l’assegnatario opera in «reintegrazione» della legittima come se fossimo nel caso di un erede pretermesso >>> art. 43 TUS e imposta di successione ordinaria secondo aliquote da de cuius a erede pretermesso. © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 16

Trattamento fiscale - Imposte indirette TEMA CALDO - TASSAZIONE IN CAPO AI LEGITTIMARI NON ASSEGNATARI: In questo senso, depongono: - UNITARIETA’ del contesto; - RATIO LEGIS nazionale e Euro-Unionale (vd. Racc. Commissione 1994 che ha richiesto un alleggerimento dell’onere fiscale derivante proprio dalle compensazioni!); - Tenore dell’art. 768 -quater cod. civ. secondo cui le donazioni ai non assegnatari vanno imputate in conto di legittima (…ma della successione di chi si tratta, se non del disponente? ? ); - Apparentemente non è nota posizione che seguisse una ricostruzione diversa…finché… © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 17

Trattamento fiscale - Imposte indirette TASSAZIONE IN CAPO AI NON ASSEGNATARI - CASSAZIONE N. 32823 DEL 19 DICEMBRE 2018: La Cassazione, con l’Ordinanza 32823 del 2018 (tra l’altro con ordinanza) - atomisticamente separa gli atti ed i flussi economici; - Nega unitarità del complesso di atti; - Cita la Raccomandazione della Commissione Europea ma, poi, la ignora palesemente! - Guarda al solo movimento da assegnatario a non assegnatario ed evidenzia la natura non liberale del trasferimento; - fonda la propria decisione sul 58, comma 1, TUS ma ne distorce il tenore letterale quando afferma che «gli oneri da cui è gravata la donazione…si considerano donazioni a favore dei beneficiari» debba intendersi nel rapporto tra ASSEGNATARIO ONERATO >>>> NON ASSEGNATARI BENEFICIATI PER CUI L’ALIQUOTA APPLICABILE DEVE ESSERE QUELLA TRA QUESTI DUE ANZICHE’ TRA DISPONENTE E BENEFICIATI …permangono MOLTE CRITICITA’ per i motivi sopra indicati © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 18

Il patto di famiglia Prospettive future © Studio Tributario e Societario La fiscalità indiretta del patto di famiglia 19

Prospettive future A marzo è stato presentato il Disegno di Legge AS 1151 che reca delega al Governo per la revisione ed integrazione del codice civile. Tra i principi di riforma ve ne sono alcuni che concernono la materia delle successioni, in particolare riguardano: • I diritti riservati ai legittimari: è 536 e ss. c. c. ) volto a convertire la valore del patrimonio ereditario, ereditario. Tale modifica è volta ad immobili di provenienza donativa; • I patti successori: l’obiettivo è quello di limitare la rilevanza del divieto di patti successori di cui all’art. 458 c. c. , consentendo, a determinate condizioni, patti successori istitutivi ma anche rinunciativi anche con riferimento a beni del patrimonio diversi dalle aziende o dalle partecipazioni societarie (ad oggi infatti il Patto di Famiglia è l’unico esempio di patto successorio ammesso dalla Legge), previo rispetto comunque delle quote di «legittima» , in modo da permettere una maggiore flessibilità in tema di pianificazione patrimoniale; • Introduzione di misure di semplificazione ereditaria: si vogliono introdurre uno o più strumenti per le successioni analoghi al certificato successorio europeo (CSE) con l’obiettivo di garantire la conoscibilità delle vicende successorie e quindi una maggiore certezza dei traffici giuridici aventi ad oggetto beni di provenienza ereditaria. © Studio Tributario e Societario previsto un intervento con riferimento alla c. d. quota di «legittima» (artt. quota di «legittima» da quota del patrimonio ereditario a quota del garantita da privilegio sui beni mobili ed immobili che costituiscono l’asse esempio ad agevolare, rispetto al momento attuale, la circolazione degli La fiscalità indiretta del patto di famiglia 20

Studio Tributario e Societario Il nome Deloitte si riferisce a una o più delle seguentità: Deloitte Touche Tohmatsu Limited, una società inglese a responsabilità limitata (“DTTL”), le member firm aderenti al suo network e le entità a esse correlate. DTTL e ciascuna delle sue member firm sono entità giuridicamente separate e indipendenti tra loro. DTTL (denominata anche “Deloitte Global”) non fornisce servizi ai clienti. Si invita a leggere l’informativa completa relativa alla descrizione della struttura legale di Deloitte Touche Tohmatsu Limited e delle sue member firm all’indirizzo www. deloitte. com/about. La presente comunicazione contiene unicamente informazioni a carattere generale che possono non essere necessariamente esaurienti, complete, precise o aggiornate. Nulla di quanto contenuto nella presente comunicazione deve essere considerato esaustivo ovvero alla stregua di una consulenza professionale o legale. A tale proposito Vi invitiamo a contattarci per gli approfondimenti del caso prima di intraprendere qualsiasi iniziativa suscettibile di incidere sui risultati aziendali. È espressamente esclusa qualsivoglia responsabilità in capo a Deloitte Touche Tohmatsu Limited, alle sue member firm o alle entità ad esse a qualsivoglia titolo correlate, compreso lo Studio Tributario e Societario, per i danni derivanti a terzi dall’aver, o meno, agito sulla base dei contenuti della presente comunicazione, ovvero dall’aver su essi fatto a qualsiasi titolo affidamento. © 2019 Studio Tributario e Societario