Sadraj predavanja 1 Medjunarodna revizija Pregled 2 Revizijsko

Sadržaj predavanja 1. Medjunarodna revizija - Pregled 2. Revizijsko tržište 3. Etika za profesionalne računovodje 4. Uvod u proces revizije 5. Prihvatanje klijenta 6. Planiranje revizije 7. Interna kontrola i njene komponente 8. Oslanjanje na internu kontrolu u procesu revizije 9. Dokazni testovi 10. Završna faza revizije 11. Izveštaji nezavisnih revizora 12. Revizija korak po korak 13. Revizija posle 2000. 0

11. Izveštaji nezavisnih revizora (1) 11. 1. Ciljevi učenja ___________________________ 11. 2. Osnovni elementi izveštaja revizora 11. 3. Vrste izveštaja u kojima se izražava mišljenje revizora 11. 4. Modifikacija izaveštaja revizora koji sadrži pozitivno mišljenje 11. 5. Okolnosti koje mogu dovesti do izražavanja mišljenja koje nije pozitivno 11. 6. Neizvesnosti koje dovode do izražavanja rezerve u mišljenju revizora 11. 7. Finalizacija izveštaja revizora 11. 8. Izveštaj revizora u dugačkom/opširnom obliku __________________________ 11. 9. Rezime 1

11. Izveštaji nezavisnih revizora (2) l Izveštaj o reviziji je kratak è najčešće nekoliko redova è ko ne zna šta je revizija misli da je to zakonska formalnost, odnosno da u tako kratkom izveštaju nema suštine è paradoks – rigorozan i dug proces revizije rezultira vrlo kratkim izveštajem (u nekoliko reči) è u firmi Arthur Andersen je, jedne godine, utrošeno u proseku 128. 000 radnih časova po jednom od pet najvećih klijenata, a izveštaj se sastojao od samo 175 reči è korisnici revizorskog izveštaja žele da mišljenje revizora o finansijskim izveštajima bude u najkraćoj mogućoj formi (ne žele da se bave detaljnim analizama i dugačkim izveštajima) 2

11. Izveštaji nezavisnih revizora (3) 1. 2. Osnovni elementi izveštaja revizora l Izveštaj revizora, prema ISA 700, treba da sadrži sledeće osnovne elemente è Naslov – pomaže čitaocu da utvrdi o kakvom se izveštaju radi; obično se koristi naslov: “Izveštaj revizora” è Primalac – izveštaj se obično naslovljava akcionarima, nadzornom odboru ili upravnom odboru è Uvodni paragraf – identifikacija finansijskih izveštaja koji su revidovani (naziv preduzeća, datum i period na koji se finansijski izveštaji odnose); tvrdnja da je za finansijske izveštaje odgovorna uprava preduzeća, a da je revizor odgovoran za mišljenje o finansijskim izveštajima 3

11. Izveštaji nezavisnih revizora (4) è Paragraf o obimu i prirodi revizije – odnosi se na mogućnost da se izvedu revizijski postupci koji su bili neophodni; korisnik izveštaja se obaveštava • da je revizija obavljena u skladu sa standardima za takve angažmane (na primer: ISA) • da je revizija planirana i obavljena da bi se dobilo razumno uveravanje da su finansijski izveštaji tačni, tj. da ne sadrže materijalno značajne greške • da revizija obezbedjuje visok nivo uveravanja, ali da ne predstavlja garanciju da su finansijski izveštaji u potpunosti tačni • o načinu na koji je izvedena revizija (ispitivanje na bazi testova, dokazi koji podržavaju iznose objavljene u finansijskim izveštajima, ocena računovodstvenih principa 4

11. Izveštaji nezavisnih revizora (5) è Paragraf u kome revizor izražava mišljenje – navodi se mišljenje • da li finansijski izveštaji daju istinit i fer prikaz (ili su prezentovani fer u svim bitnim aspektima) u skladu sa predvidjenim okvirom finansijskog izveštavanja • da li su finansijski izveštaji prezentovani u skladu sa zakonskim propisima (ukoliko je potrebno ovakvo mišljenje) • termini “daju istinit i fer prikaz” ili “prezentuju fer u svim značajnim aspektima” su ekvivalentni (oba ukazuju na to da revizor uzima u obzir samo ono što je materijalno značajno za finansijske izveštaje) • u standardnom, pozitivnom izveštaju ovaj paragraf je na poslednjem mestu u izveštaju revizora 5

11. Izveštaji nezavisnih revizora (6) è Datum izveštaja – izveštaj mora da sadrži datum (obično je to poslednji dan rada revizora na terenu) è Adresa revizora – ukoliko se to zahteva (u nekim zemljama nije obavezno), navodi se adresa revizora è Potpis – izveštaj se potpisuje • u ime revizorske firme • u ime revizora (lično ime) • u ime firme i revizora • obično se potpisuje u ime firme, jer ona preuzima odgovornost za reviziju 6

11. Izveštaji nezavisnih revizora (7) l Oblik izveštaja revizora è najčešći oblik izveštaja revizora je standardni izveštaj u kome revizor izražava pozitivno mišljenje è ostali izveštaji se nazivaju: “izveštaji koji nisu pozitivni – ne izražavaju pozitivno mišljenje revizora” è ostali izveštaji su • izveštaji koji izražavaju negativno mišljenje • izveštaji koji izražavaju uzdržavanje od mišljenja • izveštaji koji izražavaju mišljenje sa rezervom ili modifikovano mišljenje è izveštaji mogu da sadrže i paragraf u kome se naglašava nesigurnost ili paragraf u kome se daju objašnjenja (odnosi se na izveštaje koji nisu pozitivni) 7

11. Izveštaji nezavisnih revizora (8) 11. 3. Vrste izveštaja u kojima se izražava mišljenje revizora l Postoje četiri vrste mišljenja koje revizor može izraziti u svom izveštaju è pozitivno è sa rezervom è negativno è uzdržavanje od davanja mišljenja (nemogućnost davanja mišljenja) l Standardni izveštaj u kome revizor izražava pozitivno mišljenje è pozitivno mišljenje se izdaje na jasan i afirmativan način kada revizor smatra 8

11. Izveštaji nezavisnih revizora (9) • da su finansijski izveštaji pripremljeni uz korišćenje prihvatljivih računovodstvenih politika koje su dosledno primenjivane • da su finansijski izveštaji uskladjeni sa relevantnim propisima i zakonskim odredbama • da su finansijski izveštaji (gledano u celini) konzistentni sa revizorovim saznanjem o poslovanju preduzeća • da postoji adekvatno objavljivanje svih značajnih stvari koje su relevantne za pravilnu prezentaciju finansijskih informacija è revizor nije u mogućnosti da izrazi pozitivno mišljenje kada postoji bilo koja od ovih okolnosti i ukoliko su one značajne za finansijske izveštaje • postoji ograničenje u pogledu obima revizije • revizor i uprava nemaju isto mišljenje u pogledu prihvatljivosti odabranih računovodstvenih politika, metoda njihove primene ili adekvatnosti objavljivanja u finansijskim izveštajima 9

11. Izveštaji nezavisnih revizora (10) è ukoliko postoji ograničenje u pogledu obima revizije • izveštaj revizora može da sadrži mišljenje sa rezervom • revizor izražava nemogućnost davanja mišljenja (uzdržanost) • revizor se povlači iz angažmana è ukoliko revizor i uprava nemaju isto mišljenje • revizor izražava mišljenje sa rezervom • revizor izražava negativno mišljenje l Izveštaj revizora koji sadrži mišljenje sa rezervom è izdaje se kada revizor zaključi da se ne može izraziti pozitivno mišljenje, ali kada efekti neslaganja sa upravom ili ograničenja u obimu revizije nisu toliko značajni da bi mišljenje bilo negativno ili da bi se trebalo uzdržati od davanja mišljenja 10

11. Izveštaji nezavisnih revizora (11) è mišljenje sa rezervom glasi da su finansijski izveštaji “prezentovani fer, osim za” segmente na koje se odnosi rezerva (uzdržanost) l Izveštaj revizora koji sadrži negativno mišljenje è izdaje se kada je efekat neuskladjenosti toliko značajan i sveobuhvatan za finansijske izveštaje da rezerva ne bi bila dovoljna da ukaže na pogrešnu ili nepotpunu prirodu finansijskih izveštaja è pre paragrafa u kome se izražava mišljenje postoji paragraf u kome se obrazlaže razlog neslaganja (na primer: neslaganje sa upravom oko ispravki pojedinih salda) è ovakvi izveštaji izdaju se tek pošto propadnu svi pokušaji da se klijent ubedi da koriguje finansijske izveštaje è umesto davanja negativnog mišljenja, moguće je i povlačenje revizora iz angažmana 11

11. Izveštaji nezavisnih revizora (12) l Izveštaj revizora u kome se revizor uzdržava od davanja mišljenja è ovakav izveštaj se izdaje kada su ograničenja u obimu revizije bila toliko značajna da revizor nije mogao da prikupi dovoljno zadovoljavajućih revizorskih dokaza da bi mogao da izrazi mišljenje 11. 4. Modifikacija izveštaja revizora koji sadrži pozitivno mišljenje l Pozitivno mišljenje revizora se ponekad modifikuje da bi se objasnile stvari koje ne utiču na mišljenje revizora, ali ih je potrebno naglasiti korisnicima izveštaja l Naglašavanje stvari/tema è naglašavaju se stvari/teme koje zavise od budućih dogadjaja i mogu imati uticaj na finansijske izveštaje 12

11. Izveštaji nezavisnih revizora (13) l Pretpostavka trajnosti poslovanja preduzeća è ova pretpostavka se uzima kao tačna ako ne postoji suprotna informacija è revizorski postupci za proveru trajnosti poslovanja • analiza novčanog toka • ispitivanje dogadjaja nakon datuma bilansa stanja • ispitivanje uslova zaduživanja • analiza zapisnika sa sastanaka uprave i akcionara o potencijalnim finansijskim teškoćama • analiza neizvršenih obaveza (za isporuku robe ili izmirenje drugih obaveza) • analiza planova uprave u pogledu održavanja stabilne finansijske situacije (novo zaduživanje, reprogramiranje duga, smanjenje izdataka, prodaja delova imovine, povećavanje kapitala) 13

11. Izveštaji nezavisnih revizora (14) l Mišljenje revizora vezano za stalnost poslovanja è ako postoji razumno uveravanje da je preduzeće sposobno da trajno posluje, revizor treba da izrazi pozitivno mišljenje o finansijskim izveštajima è ako je pretpostavka o stalnosti poslovanja zadovoljena uz pomoć olakšavajućih okolnosti (planovi uprave za održavanje stabilnog finansijskog stanja), onda to treba da bude objavljeno è ako olakšavajući faktori nisu objavljeni, revizor treba da izrazi rezervu è ako pitanja vezana za stalnost poslovanja nisu razrešena, revizor treba da navede glavne faktore koji dovode u sumnju sposobnost preduzeća da nastavi redovno poslovanje è ako revizor nije u stanju da izrazi pozitivno mišljenje u pogledu stalnosti poslovanja, onda mišljenje može biti: modifikovano, mišljenje sa rezervom ili negativno mišljenje 14

11. Izveštaji nezavisnih revizora (15) 11. 5. Okolnosti koje mogu dovesti do izražavanja mišljenja koje nije pozitivno l Ograničenje obima è nastaje kada revizor, iz bilo kog razloga, nije u stanju da dobije informacije i objašnjenja koja smatra neophodnim za datu reviziju è u nekim slučajevima ograničenja mogu biti nametnuta od strane klijenta è ograničenja mogu biti uslovljena i okolnostima na koje ne mogu da utiču ni revizor ni klijent è ograničenja se mogu javiti i usled neadekvatne računovodstvene evidencije ili zbog nemogućnosti revizora da sprovede planirane postupke è ako se zbog ograničenja ne može izdati izveštaj sa pozitivnim mišljenjem, onda ograničenja moraju biti detaljno opisana 15

11. Izveštaji nezavisnih revizora (16) l Neslaganje sa upravom è revizor može da se ne saglasi sa upravom kada se radi o pitanjima kao što su • prihvatljivost odabranih računovodstvenih podataka • primena podataka, uključujući adekvatnost vrednovanja i objavljivanja u finansijskim izveštajima • uskladjenost finansijskih izveštaja sa relevantnim propisima i zakonskim odredbama è ako su bilo koja neslaganja značajna, revizor treba da izrazi mišljenje sa rezervom è ako neslaganje značajno i sveobuhvatno utiče na finansijske izveštaje onda je potrebno izraziti negativno mišljenje 16

11. Izveštaji nezavisnih revizora (17) 11. 6. Neizvesnosti koje dovode do izražavanja rezerve u mišljenju revizora l Značajne neizvesnosti è značajnost (materijalnost) je suštinsko pitanje prilikom odredjivanja odgovarajuće vrste izveštaja za dati sklop okolnosti (neka pozicija je značajna/materijalna ako njeno uključivanje u izveštaj ili isključivanje iz izveštaja utiče na odluku koju donosi korisnik finansijskih izveštaja) è ako su iznosi grešaka u finansijskim izveštajima toliko značajni (materijalni) da utiču na pogrešno iskazivanje finansijskih izveštaja u celini, onda se daje mišljenje sa rezervom ili negativno mišljenje 17

11. Izveštaji nezavisnih revizora (16) l Nedosledna primena računovodstvenih principa è nedostatak konzistentnosti u primeni računovodstvenih principa u tekućem periodu u odnosu na prethodni period može uzrokovati modifikaciju pozitivnog mišljenja l Nezavisnost revizora è etika profesionalnih računovodja naglašava veliku važnost nezavisnosti revizora è ISA ne nalažu mišljenje sa rezervom ili uzdržanost od mišljenja ako je nezavisnost reviizora dovedena u pitanje l Izveštaji koji uključuju druge revizore i stručnjake è ukoliko se izražava pozitivno mišljenje, revizor ne bi trebalo da se poziva na rad drugog revizora ili stručnjaka, jer se to može protumačiti kao izražavanje rezerve 18

11. Izveštaji nezavisnih revizora (19) l Prevara è ako revizor sumnja u postojanje prevare, onda izražava mišljenje sa rezervom ili negativno mišljenje è u slučaju da je otkrivena prevara, revizor o tome treba da izvesti bez obzira na značajnost/materijalnost 11. 7. Finalizacija izveštaja revizora l Odobravanje i potpisnici è pre izdavanja izveštaja partneri usaglašavaju (partner odgovoran za reviziju i drugi partner) njegov sadržaj i na taj način ga odobravaju è partner odgovoran za reviziju obično potpisuju izveštaj ručno 19

11. Izveštaji nezavisnih revizora (20) l Nacrt izveštaja è klijentu se obično šalje nacrt izveštaja pre njegovog odobravanja sa jasnom naznakom da se radi o nacrtu 11. 8. Izveštaj revizora u dugačkom/opširnom obliku l Komunikacija sa revizorskom komisijom è revizor je dužan da obavesti revizorsku komisiju ili upravu klijenta ako uoči bilo kakve nesaglasnosti sa zakonskim propisima è revizor je dužan da obavesti i o nedostacima interne kontrole i o predloženim dopunama finansijskih izveštaja 20

11. Izveštaji nezavisnih revizora (21) l Pored izveštaja koji se radi u skraćenoj formi i koji se publikuje, priprema se i opširan izveštaj koji sadrži è sveukupan pregled angažmana na reviziji è analizu finansijskih izveštaja è razmatranja vezana za upravljanje rizikom i internu kontrolu è različite druge teme relevantne za date okolnosti è naknadu za profesionalne usluge l Sveukupan pregled angažmana na reviziji è obuhvata sve detalje vezane za angažman revizora (priroda angažmana, obim revizije i obavljeni postupci) 21

11. Izveštaji nezavisnih revizora (22) l Analiza finansijskih izveštaja è razmatraju se najbitniji elementi finansijskih izveštaja è daje se objašnjenje promena u računovodstvenim politikama l Upravljanje rizikom i interna kontrola l Teme koje mogu (a ne moraju) biti sadržane u izveštaju l Elementi u izveštaju revizora koji upućuju na značajne nedostatke u računovodstvenom i kontrolnom sistemu preduzeća l Naknada za profesionalne usluge 22