Principiile dreptului fiscal Interpretarea si aplicarea normelor fiscale

Principiile dreptului fiscal Interpretarea si aplicarea normelor fiscale Prof. Dr. Radu Bufan =2005= Associated Business Advisors 1. 1

Dreptul fiscal român (I) • Situaţia aplicării şi interpretării normelor fiscale în România după 1989: - norme fiscale în continuă schimbare - introducerea celor 3 piloni ai sistemului fiscal • impozitul pe profit • TVA • impozitul pe venit [global] - întreruperea tradiţiei dreptului fiscal român interbelic - interesul întreprinzătorilor privaţi de a-şi reţine cât Confuzie, nesiguranţă, mai mult profit pentru dezvoltare risc de plată majorări şi penalităţi - , , monopolul” persoanelor cu pregătire economică - lipsa unor reguli clare de aplicare şi interpretare Associated Business Advisors 1. 2

Dreptul fiscal român (II) Nevoia de legalitate şi stabilitate în interpretare şi aplicare Principii si reguli de interpretare SOLUŢII • Să inventăm regulile şi principiile necesare Să exploatăm • progresele în materie ale legislaţiei, doctrinei şi jurisprudenţei din ţările de drept continental • jurisprudenţa şi doctrina română interbelică • jurisprudenţa contemporană a Curţii Supreme de Justiţie Deplasarea centrului de greutate din domeniul economic/contabil în cel juridic Associated Business Advisors 1. 3

Dreptul fiscal modern (I) • • Format în ultimile 7 decenii, în ţările de drept continental, pe baza unei jurisprudenţe monumentale, care a impus modificările necesare în - doctrină - legislaţie Pătruns de valorile democraţiei - sub influenţa art. 14 al Declaraţiei Drepturilor Omului şi cetăţeanului (Franţa), Magna Charta si Petition of Rights (Marea Britanie) - dreptul român receptează această tendinţă (OUG nr. 13/2001) - locul dominant al principiului legalităţii (supremaţiei legii). Associated Business Advisors 1. 4

Dreptul fiscal modern (II) • • Deşi aparţine de dreptul public: - această apartenenţă nu are consecinţe pe planul interpretării - administraţia fiscală trebuie să se ghideze doar după prevederile legii - raportul de drept public cu forţele economice importante (ex: Sidex, Renault) este discutabil - Nu este o ramură autonomă - nu are termeni, noţiuni proprii - recurge la principiile dreptului, dezvoltate în principal de dreptul privat (civil) Interferează cu: - dreptul contabil - dreptul comercial si civil - dreptul administrativ Associated Business Advisors 1. 5

Principiile dreptului fiscal • Specifice • Comune şi altor ramuri ale dreptului -Principiul legalităţii - Principiul neretroactivităţii - Principiile de corectă administrare - Principiul capacitatii contributive şi al proporţionalităţii - Principiul realităţii conomice - Principiul libertăţii de stiune - Principiul , , Fourre tout” - Principiul interpretării stricte Associated Business Advisors 1. 6

Principiul legalităţii în materie fiscală • • Izvor: Romania Art. 138 Constituţie şi Art. 1 al. 3 Cod fiscal, Franta (art. 34), Austria (art. 18), Belgia (art. 170), Italia (art. 23), Spania (art. 133), Germania: din combinatia a 2 principii -garantarea libertatii individuale care poate fi restransa doar prin lege - orice act administrativ trebuie sa aiba o baza legala Loc: - proeminent, primordial între principiile dreptului fiscal - lasă foarte puţină libertate de mişcare celorlalte principii Flagrante încălcări: HG nr. 804/1991 (modif. Legea imp. pe profit nr. 12/1991) • Consecinţe • sursele dreptului fiscal: • Supremaţia actelor normative de forţa legii • Actele administrative nu pot adăuga (modifica) la lege interpretarea normelor fiscale: strictă, în limitele legii Associated Business Advisors 1. 7

Principiul egalităţii (I) • Principiu fundamental de drept al UE procesual Sensuri material - nimeni nu poate beneficia de tratament discriminatoriu sau preferential - nimeni nu poate fi lipsit de drepturile procesuale de a contesta modul de aplicare al legii la cazul sau concret - Persoanele aflate în situaţii identice trebuie tratate identic - Persoanele aflate în situaţii diferite pot fi tratate diferit, dacă diferenţierea este obiectivă şi rezonabilă • Nu se pot crea privilegii şi nici discriminări • Marja de manevră a legiuitorului nu este nelimitată: atat scopul tratamentului inegal cat si mijloacele folosite pentru a-l atinge trebuie sa aiba o baza rationala Practica Curţii Constituţionale = recunoaşte consecvent acest principiu Associated Business Advisors 1. 8

Principiul egalităţii (II) Dreptul român contemporan • • • Curtea Constituţională a recunoscut egalitatea în faţa legii fiscale doar pentru persoanele fizice (Dec. nr. 102/1995) Codul fiscal pare să confirme orientarea - art. 4 lit. c: echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora Problema egalităţii de tratament a persoanelor juridice - istoric: discriminare defavorabilă cetatenilor români (Legea nr. 35/1991) - Codul fiscal: art. 4 lit. a : , , condiţii egale investitorilor, capitalului român şi străin” - De ce trebuie recunoscută şi persoanelor juridice: Ex: - cheltuieli de transport limitate la 2% [ Modificat: Care este nou solutie? ] - asigurarea concurenţei loiale - dezvoltarea tuturor zonelor - asigurarea dreptului la muncă Associated Business Advisors 1. 9

Principiul capacitatii contributive si al proportionalităţii. Principiul capacitatii contributive • Are valoare constitutionala: Italia (at. 53/1), Spania (art. 31/1), Germania (art 3/1) Curtea Constitutionala) • Romania - art 53 al 2 Constitutie : Asezarea justa a sarcinilor fiscale • Curtea Constitutionala nu l-a valorizat (Dec. 3/1994) • Modificarea Codului Fiscal pare a-l abandona Principiul proporţionalităţii - trebuie asigurata proportionalitatea intre scopul urmarit si mijloacele utilizate pentru atingerea sa Nivelul impozitelor nu poate fi excesiv Germania: mentinerea unui nivel de subzistenta prevedere constitutionala = respectata Romania: asigurarea unui nivel de trai decent(art 53 al. 2) = incalcata Associated Business Advisors 1. 10

Alte principii • Principiul neretroactivităţii legii (art. 15 al. 2 Constituţie) • Retroactivitate nominala reala • • efecte retroactive retrospective • Istoric: Legile bugetare anuale • Dreptul comparat mai sever: principiul NU are valoare constituţională Fourre-tout: Caracterul ilegal al operaţiunii nu împiedică impozitarea Teoria erorilor contabile şi a deciziilor de gestiune[ Normele metodologice, pct 13 - art. 19] Associated Business Advisors 1. 11

Principiile de buna administrare Principiul fair-play = al increderii publice in Administratia fiscala Esenta = autoritatea fiscala NU trebuie sa beneficieze in raporturile sale cu contribuabilii de un avantaj nejustificat - autoritatea fiscala trebuie sa-l notifice pe contribuabil asupra oricarei actiuni ce o intreprinde in legatura cu acesta Consecinte - pe durata procesului contribuabilul trebuie sa aiba aceleasi drepturi procesuale de care beneficiaza autoritatea fiscala - autoritatea fiscala este tinuta de prima interpretare a legii asa cum a aplicat-o situatiei specifice a acelui contribuabil. Contradictia fair-play - ordine publica Solutii: - corectarea pozitiei administratiei conform legii - neaplicarea de sanctiuni contribuabilului (penalitati, majorari) Consecinte procedura de ruling. Associated Business Advisors 1. 12

Principiul libertăţii de gestiune • • Art. 4 lit. b Cod fiscal: plătitorii să poată determina influenţa deciziilor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale Libertatea de gestiune <=> Actele anormale de gestiune Conţinut (Ex. ) care nu au la bază interesul intreprinderii - Dreptul de a opta în favoarea soluţiei care generează cel mai mic impozit Cazuri: - - venituri: renunţarea la un venit cheltuieli străine de interesul întreprinderii Dreptul de a greşi Associated Business Advisors 1. 13

Principiul realităţii economice • • Dreptul fiscal se bazează pe realitatea economică (art. 11 al. 1 Cod fiscal): , , La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei. ” Are un conţinut diferit de principiul prevalenţei economicului asupra juridicului din contabilitate • PRO Operaţiuni cu scop fiscal - exclusiv - parţial • CONTRA - Subiectivism - Arbitrariu - Actul produce consecinţe juridice în toate ramurile dreptului Associated Business Advisors 1. 14

Sursele dreptului fiscal (I) DA NU Constituţia Codul fiscal Legile Ordonanţele Guvernului Ordonanţele de urgenţă Convenţiile internaţionale - bilaterale(C. E. D. I. ) - multilaterale Actele administrative: Hotărârile de Guvern Ordinele Ministerului Finanţelor Instrucţiuni, circulare ale miniştrilor Deciziile Comisiei Centrale Fiscale Doctrina/Jurisprudenţa - străină - română interbelică Associated Business Advisors 1. 15

Sursele dreptului fiscal (II) Art. 6 al 5 -8 : Soluţii fiscale individuale anticipate - doar pentru marii contribuabili - valoare opozabilă organelor fiscale Sură: Procedura de RULING (art. 345 Codul belgian al impozitului pe venit) Condiţii: • • operaţiunea să fie prezentată Comisiei cu bună credinţă înaintea realizării ei; operaţiunea să fi fost descrisă complet şi exact de către contribuabil; operaţiunea efectiv realizată să fie identică celei supuse avizului Comisiei; operaţiunea să nu fie urmată de alte operaţiuni care să-i modifice efectele în aşa manieră încât operaţiunea iniţială să nu mai fi răspuns condiţiilor care justificau acordul Comisiei. Associated Business Advisors 1. 16

Sursele dreptului fiscal (III) 1. , , Deturnarea” legii prin actele administrative Exemple: • Impunerea unor condiţii neprevăzute de lege pentru a beneficia de anumite facilităţi fiscale (Legea nr. 332/2001 - Ordinul nr. 227/2001 al MDP) • Transformarea unor condiţii alternative în cumulative (Legea nr. 27/1997 - HG nr. 506/1994) • Considerarea unor cheltuieli ca nedeductibile, fără temei legal (Circularele şi Instrucţiunile MF) • Crearea unei situaţii mai favorabile contribuabilului (HG nr. 859/2002) • Extinderea prin analogie a textelor de asietă (HG nr. 401/2000 - pct. 10) 2. Opozabilitatea doctrinei administrative 3. Soluţii pentru “legiuitorul administrativ” - detalii stabilite prin comparaţie continuă cu textul legal - exemplificări (mod de calcul) - utilizarea aceloraşi termeni/expresii Associated Business Advisors 1. 17

Deciziile Comisiei centrale fiscale • Interbelic: valoarea D. C. C. F. -administrativa - legala • Instabilitate legislativa: Cate Comisii centrale fiscale? Interpretarile individuale • Baza legala: Cod fiscal art. 6 al. 5 -8 • Beneficiari: Mari contribuabili • Modelul: procedura de ruling • Cerinte: - prezentarea problemei inainte de inceperea operatiunilor - prezentarea operatiunilor -corect - in intregime - interzicerea efectuarii ulterior a altor operatiuni care sa deturneze sensul celei pentru care s-a cerut acordul • Valoarea juridica a solutiei Comisiei centrale fiscale ? Associated Business Advisors 1. 18

Interpretarea normelor fiscale (I) • • Nu există un organ lucrativ special abilitat (Consiliul de stat) Metodele clasice de interpretare - gramaticală - sistematică - istorico-teleologică - argumente • per à contrario • à fortiori ratione • de analogie: ubi eadem est ratio, eadem lex esse debet • reductio ad absurdum • Adagii uzuale în dreptul român, utilizabile şi în dreptul fiscal: - exceptio est strictissimae interpretationis - ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus - actus interpretandus est potius ut valeat, quam ut pereat Associated Business Advisors 1. 19

Interpretarea normelor fiscale (II) • Forţa şi locul principiului legalităţii conduc la specificul interpretării dreptului fiscal • Poziţia de inegalitate administraţie- contribuabil nu are consecinţe pe planul interpretării Etapele interpretării 1. Analiza textului - clar = > nu necesită interpretare - neclar: se trece la etapa următoare 2. Interpretare strictă (literală) 3. Interpretarea gramaticală - interpretare restrictivă - analiza noţiunilor - dicţionare - Codul fiscal - DEX - sensul termenilor - contabil (in involutie) - juridic de drept comun (in crestere) - din dreptul public (administrativ) 4. Interpretarea sistematică 5. Căutarea voinţei reale a legiuitorului 6. , , In dubio contra fiscum” Associated Business Advisors 1. 20

Interpretarea normelor fiscale (III) • Interpretarea teleologica (prin scopul legii) - nu este admisa in toate statele moderne - cand scopul legii este clar, este admisibila (ex: lege pentru incurajarea investitiilor ) - cand scopul legii nu este clar, apelul la un scop dedus de catre interpret este in principiu inadmisibil - scopul trebuie sa rezulte din expunerea de motive a initiatorului legii Dificultati: nu se publica intotdeauna datorita unei lacune legislative (cine efectueaza modificarile ? ) • • Exemple: corectarea erorilor de legiferare (scutirea investitiilor straine in activitatile productive: L 35/1991, Legea 55/1991) Germania: norme cu scop - fiscal - social - de simplificare Associated Business Advisors 1. 21

Interpretarea normelor fiscale(IV) • Interpretarea prin analogie • Exclusa (principial) deoarece: - Contribuabilul ar dori sa extinda exceptiile, scutirile - Fiscul ar dori sa extinda dispozitiile de asietă - Exemple: • Dreptul german: - serveşte la realizarea pricipiului egalităţii - invocă şi realizează scopul legii • Interpretarea “rationala”[ logica] • invocata de CSJ • Exemple: (carne tocata, etc) Associated Business Advisors 1. 22

Interpretarea normelor fiscale (V) Admisibilitatea altor metode de interpretare Sursele utilizate în interpretare • Dezbaterile din - Comisiile de specialitate ale Parlamentului - Camerele Parlamentului • Raportul (expunerea de motive) iniţiatorului • Doctrina/jurisprudenţa de valoare a Curţii Supreme de Justiţie şi Curţii Constituţionale • Normele metodologice - care sunt concordante cu Codul - trebuie incluse in Cod Associated Business Advisors 1. 23

Aplicarea normelor de drept fiscal (I) • In timp • In spatiu: Disparitia zonelor “favorabile” (Codul Etic al UE) • Asupra persoanelor - rezidenti nerezidenti - Conventiile de Evitare a Dublei Impuneri - Conventia Model OECD - Comentariile la Conventia Model - Prevederile Codului Fiscal Associated Business Advisors 1. 24

Aplicarea normelor de drept fiscal in timp (II) • Principiul legalitatii - aprobarea anuala a normelor fiscale Romania 1994 - 2002 • Principiul neretroactivitatii - in sens larg orice norma fiscala este retroactiva d. p. d. vedere al unei intreprinderi/activitati in curs de desfasurare - in Romania spre deosebire de celelalte state din UE are valoare constitutionala (art. 15 al 2) nu doar legala (Cod civil) - nu admite nici o exceptie • Principiul stabilitatii si predictibilitatii: - pentru a nu fi considerata retroactiva (in sens larg) norma fiscala • trebuie anuntata din timp (regula incalcata in Romania) • trebuie sa ramana nemodificata in cursul anului fiscal Associated Business Advisors 1. 25

Aplicarea normelor de drept fiscal in timp (III) • Ultraactivitatea legii vechi = aplicarea legii asupra unor situaţii juridice în curs de desfăşurare - doctrina: criteriul acceptat - situaţii subiective - situaţii obiective - soluţiile Codului fiscal: - Impozit pe profit - art. 33 (imobile şi titluri): ultraactivitatea legii vech - TVA - art. 161 al. 1: aplicarea imediată a legii noi • Impozitul pe dividendele anului 2004 cuvenite persoanelor fizice - 5% - 10% Associated Business Advisors 1. 26

Aplicarea normelor de drept fiscal in timp (IV) Impozitul pe dividende – aferente anului 2004 situaţie nereglementata expres prin lege – doar in norme Argumente pro 5% Argumente pro 10% -Principiul “tempus regit actum” -Regula “accesorium sequitur principalem” - dividendele sunt o parte a întregului (profit) realizat in 2004 si deci se aplica legea anului fiscal 2004 atât pentru impozitul pe profit cât si pentru impozitul pe dividende. -Dividendele s-au acumulat in anul 2004 dar datorita naturii lor devin exigibile in anul următor (2005) -Faptul generator e împlinirea datei de 31 dec 2004, deci se foloseşte cota de impozitare in vigoare la 31 dec. 2004 Associated Business Advisors 27

Aplicarea normelor de drept fiscal in timp (V) SOLUŢIE PROPUSĂ Introducerea conceptului de fapt generator si la impozitele directe după modelul dreptului francez, belgian, etc: Dreptul nostru a extins noţiunea de fapt generator şi la accize (art. 164 Cod Fiscal) Dreptul Francez – faptul generator extins de la TVA si la Impozitul pe profit – împlinirea datei de 31 dec. constituie faptul generator şi dă dreptul administraţiei sa solicite plata impozitului la cota in vigoare in 31 dec. Associated Business Advisors 28

Practica statelor din UE -Compensarea obligaţiilor fiscale cu creanţele comerciale asupra instituţiilor si regiilor statului -Noţiunile de rezonabil din practica CJCE [Dec 208/2000 a Curţii Constituţionale] -Codul de conduită in materia fiscalităţii întreprinderilor -Adoptat la 1 Dec 1997 -Raportul PRIMAROLO – 29 Nov. 1999 -Identifică măsurile fiscale cu caracter legislativ / administrativ care stabilesc un nivel de impozitare net inferior – inclusiv taxa zero – raportat la cele care se aplică in mod normal (- curent) in statul respectiv -Din 285 regimuri fiscale favorabile , 66 au încălcat Codul de conduită Associated Business Advisors 29

Principiile dreptului fiscal Interpretarea si aplicarea normelor fiscale Prof. Dr. Radu Bufan www. abaconsulting. ro office@abaconsulting. ro =2005= Associated Business Advisors 1. 30