OIC 29 Cambiamenti di principi contabili Cambiamenti di

OIC 29 Cambiamenti di principi contabili. Cambiamenti di stime contabili. Correzione di errori. Eventi ed operazioni straordinarie. Fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell’esercizio Francesco Bavagnoli Sezione aziendale Dipartimento di Studi per l’Impresa e il Territorio 1

Struttura del principio 1. Scopo e contenuto dell’OIC 29 2. Cambiamenti di principi contabili 3. Cambiamenti di stime contabili 4. Correzione di errori 5. Operazioni ed eventi straordinari 6. Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio 2

1. Scopo e contenuto dell’OIC 29 Definire i criteri di rilevazione e rappresentazione nel bilancio di taluni fatti e/o partite con caratteristiche di straordinarietà, rispetto all’attività svolta dall’impresa nell’esercizio in cui sono rilevati in bilancio. Fonte: OIC 29 3

2. Cambiamenti di principi contabili Normativa civilistica: art. 2423 bis I criteri di valutazione: n non possono essere modificati n casi eccezionali: motivazione in NI Normativa fiscale: art. 76 TUIR In caso di mutamento dei criteri di valutazione: n comunicazione all’ufficio delle imposte n nella dichiarazione dei redditi, o in apposito allegato si dà informazione di un “comportamento già assunto” 4

2. 1 Cambiamenti di principi contabili OIC 29 Il cambiamento: n è ammesso solo se n validamente motivato n effettuato per una migliore rappresentazione in bilancio di fatti e operazioni n potrebbe essere applicato 1. retroattivamente 2. prospetticamente 5 (segue)

2. 1 Cambiamenti di principi contabili OIC 29 (segue) Regola generale: un cambiamento di principio contabile deve essere applicato retroattivamente. L'applicazione prospettica, invece: a) si rende necessaria nei casi in cui non sia ragionevolmente possibile calcolare l'effetto pregresso del cambiamento di principio contabile, e b) è consentita nel solo caso in cui il nuovo principio contabile preveda l'imputazione al conto economico di costi che precedentemente venivano capitalizzati. 6

2. 1 Cambiamenti di principi contabili OIC 29 (segue) Calcolo dell’effetto di un cambiamento di principio contabile applicato retroattivamente: Ø all’inizio dell’esercizio (effetto cumulativo)= PNI esercizio in cui avviene il cambiamento PNI che si sarebbe ottenuto se il nuovo principio fosse già stato adottato in esercizi precedenti rilevato come componente straordinario di CE 7 (segue)

2. 2 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: valutazione del magazzino da LIFO a FIFO Dati fine esercizio: Rim. Iniziali Rim. Finali Differenza Valutazione a LIFO 800 1. 000 200 Valutazione a FIFO 1. 100 1. 400 300 Differenza da valutazione 300 400 100 8

2. 2 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: valutazione del magazzino da LIFO a FIFO Per semplicità si considerano gli effetti in bilancio prima delle imposte. In relazione a tale situazione si calcolino i seguenti effetti: 1. "Effetto cumulativo" sul patrimonio netto iniziale che si sarebbe avuto applicando retroattivamente il nuovo criterio (è questo l'effetto che va rilevato come componente straordinario di conto economico); 2. "Effetto sul risultato ordinario" dell'esercizio (prima delle componenti straordinarie) a seguito della modifica del criterio di valutazione (è questo l'effetto di cui si raccomanda di dare l'ulteriore informativa in nota integrativa). 9

2. 2 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: valutazione del magazzino da LIFO a FIFO 1. Soluzione 2. Soluzione Rim. Iniziali a LIFO 800 Rim. Iniziali a FIFO 1. 100 Effetto cumulativo 300 Var. Rim. Finali a FIFO 300 Var. stesse Rim. a LIFO 200 Maggior utile con nuovo principio 100 10

2. 3 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: lavori in corso su ordinazione 1. Metodo della percentuale di completamento 1. 2. 3. 4. 2. Corrispettivi pattuiti Avanzamento lavori Correlazione tra costi sostenuti e ricavi maturati Imputazione del margine a più esercizi Metodo della commessa completata 1. 2. Valutazione al costo Imputazione dell’utile della commessa solo nell’esercizio in cui sono consegnate le opere o ultimati i servizi 11

2. 3 Cambiamenti di principi contabili ESEMPIO: lavori in corso su ordinazione Dati in €/000 Corrispettivi pattuiti 100 Costi sostenuti per la commessa nell’anno 1 36 Costi totali al termine della commessa 90 Stato avanzamento lavori all’anno 1 Tempo di esecuzione 40% 2 anni 12 (segue)

2. 3 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: lavori in corso su ordinazione Metodo della PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO – ANNO 1 Conto economico Ricavi Variaz. lavori in corso Valore della produzione Stato patrimoniale Rim. lavori in corso Utile d’esercizio Costi della produzione Utile dell’esercizio 13

2. 3 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: lavori in corso su ordinazione Metodo della PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO – ANNO 2 Conto economico Ricavi Variaz. lavori in corso Stato patrimoniale Crediti Utile d’esercizio Utile esercizio precedente Valore della produzione Costi della produzione Utile dell’esercizio 14

2. 3 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: SOLUZIONE Metodo della PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO – ANNO 1 Conto economico Ricavi Stato patrimoniale 0 Variaz. lavori in corso 40 Valore della produzione 40 Costi della produzione (36) Utile dell’esercizio 4 Rim. lavori in corso 40 Utile d’esercizio 15 4

2. 3 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: SOLUZIONE Metodo della PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO – ANNO 2 Conto economico Stato patrimoniale Ricavi 100 Variaz. lavori in corso (40) Valore della produzione 60 Costi della produzione (54) Utile dell’esercizio 6 Crediti 100 Utile d’esercizio Utile esercizio precedente 16 6 4

2. 3 Cambiamenti di principi contabili ESEMPIO: lavori in corso su ordinazione Metodo della COMMESSA COMPLETATA – ANNO 1 Conto economico Ricavi Variaz. lavori in corso Valore della produzione Stato patrimoniale Rim. lavori in corso Utile d’esercizio Costi della produzione Utile dell’esercizio 17 (segue)

2. 3 Cambiamenti di principi contabili ESEMPIO: lavori in corso su ordinazione Metodo della COMMESSA COMPLETATA – ANNO 2 Conto economico Ricavi Variaz. lavori in corso Stato patrimoniale Crediti Utile d’esercizio Utile esercizio precedente Valore della produzione Costi della produzione Utile dell’esercizio 18 (segue)

2. 3 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: SOLUZIONE Metodo della COMMESSA COMPLETATA – ANNO 1 Conto economico Ricavi Stato patrimoniale 0 Variaz. lavori in corso 36 Valore della produzione 36 Costi della produzione (36) Utile dell’esercizio 0 Rim. lavori in corso 36 Utile d’esercizio 19 0

2. 3 Cambiamenti di principi contabili (segue) ESEMPIO: SOLUZIONE Metodo della COMMESSA COMPLETATA – ANNO 2 Conto economico Stato patrimoniale Ricavi 100 Variaz. lavori in corso (36) Valore della produzione 64 Costi della produzione (54) Utile dell’esercizio 10 Crediti 100 Utile d’esercizio Utile esercizio precedente 20 10 0

3. Cambiamenti di stime contabili Normativa civilistica Non si ravvedono nel c. c. specifiche riguardanti i cambiamenti di stime Normativa fiscale Occorre sempre qualificare la natura dell’elemento reddituale generato dalla variazione della stima (es: vita utile di un bene) n I cambiamenti di stime che implicano rettifiche negli stanziamenti a fondi del passivo (o a fondi rettificativi dell’attivo) vanno considerati in base ai principi generali del TUIR e all’art. 75 co. 1 21

3. 1 Cambiamenti di stime contabili (segue) OIC 29 Un cambiamento di stima può: • solo sull’esercizio in corso • anche sugli esercizi futuri n avere effetti n alterare significativamente la comparabilità dei bilanci motivazione cambiamento in NI 22

3. 1 Cambiamenti di stime contabili OIC 29 (segue) Se il cambiamento di stima è legato al cambiamento di un principio contabile rettifica complessiva contabilizzata/descritta come un cambiamento di principio contabile 23 (segue)

4. Correzione di errori Tipologie di errori Classificazioni di errori contabili: 1. Causale § Disattenzione, impreparazione, carenze nell’organizzazione dei flussi informativi, rilevazione, “volontà”/frodi 2. Cronologica § Errori commessi: § § Prima o dopo l’approvazione del bilancio In esercizi precedenti con/privi di sull’esercizio corrente 24 effetti

4. Correzione di errori Tipologie di errori (segue) 3. Funzionale § Omissioni, duplicazione di scritture, contabilizzazione importi, scambio fra conti addebitati e accreditati, errate compensazioni, interpretazioni o valutazioni 4. Per effetti fiscali § Errori che hanno/non hanno influenzato la determinazione del reddito imponibile nell’esercizio in cui sono stati commessi 25

4. Correzione di errori (segue) Tipologie di errori (segue) § Da un punto di vista della significatività possiamo distinguere tra errori rilevanti e errori non rilevanti 26

4. Correzione di errori (segue) Principi contabili: OIC 11 “errori, semplificazioni e arrotondamenti sono tecnicamente inevitabili e trovano il loro limite nel concetto di rilevanza; essi cioè non devono essere di portata tale da avere un effetto rilevante sui dati di bilancio e sul loro significato per i destinatari” n 27

4. Correzione di errori (segue) Principi di revisione Doc. 320 § un errore è significativo se potrebbe influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori del bilancio § la significatività dipende dalla dimensione e dalla natura dell’errore 28

4. Correzione di errori (segue) Prassi professionale per valutare la significativtà Aggregati Limiti di significatività Ricavi 0, 5 – 1 % Risultato lordo industriale 0, 5 – 2 % Risultato ante imposte 5 - 10 % Totale attivo 0, 5 - 1 % Patrimonio netto 1 -5% 29

4. Correzione di errori (segue) Prassi professionale: la dimensione qualitativa nerrori di piccola (o inesistente) dimensione monetaria ma significativi n commessi per occultare illeciti n commessi per rispettare obbligazioni contrattuali o di legge n commessi per invertire trend n compensazioni tra costi e ricavi n conti d’ordine 30

4. 1 Correzione di errori (segue) Da un punto di vista “morale” possiamo distinguere: Ø Errori Involontari Ø Errori Volontari Ø caratterizzati da uno scopo: far apparire dalle risultanze contabili dati non rispondenti al vero Ø non sono frutto di scelte sbagliate, di non conoscenza della materia contabile, ma sono architettati dal loro autore proprio per sfuggire ai meccanismi di controllo disposti per legge 31

4. 1 Correzione di errori (segue) Errori Volontari Manipolazioni contabili volte a deformare: n in positivo l’immagine fornita della situazione aziendale, ovvero ad “annacquare il capitale” n in negativo la rappresentazione del patrimonio e del reddito, ovvero a creare riserve occulte, liquide o illiquide. 32

4. 1 Correzione di errori (segue) Errori Volontari: reati Art. 2621 c. c. false comunicazioni sociali n Art. 2622 c. c. false comunicazioni sociali in danno dei soci e creditori n 33

4. 2 Correzione di errori (segue) Normativa civilistica n art. 2423: principio generale della rappresentazione veritiera e corretta n art. 2423 bis nn. 3 -4, principi: n di competenza nella contabilizzazione di proventi ed oneri; n della previsione di rischi e perdite riferibili all’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura 34

4. 3 Correzione di errori (segue) Normativa fiscale Non disciplina in modo specifico il trattamento tributario applicabile agli errori. Ø Errori nella valutazione e nella contabilizzazione di eventi di competenza di un determinato esercizio possono dar luogo a sopravvenienze attive/passive, disciplinate rispettivamente dall’art. 55 e 66 del TUIR Ø Ma: le spese e gli oneri devono essere dedotti nel periodo di competenza 35

4. 4 Correzione di errori (segue) Confronto tra OIC 29 e IAS 8 1. Errori “determinanti” ed errori “non determinanti” n L’OIC 29 riconosce la differenza n nello IAS 8 è stato eliminato il precedente concetto di errori determinanti e, quindi, la distinzione tra errori determinanti ed altri errori rilevanti 36

4. 4 Correzione di errori Confronto tra OIC 29 e IAS 8 (segue) 2. Correzione di errori “rilevanti/determinanti” di esercizi precedenti IAS 8 OIC 29 vanno corretti retroattivamente nel primo bilancio pubblicato successivamente alla scoperta non è possibile utilizzare il metodo previsto dallo IAS 8 la correzione non incide sul imputazione a CE dell’esercizio risultato economico in corso: rettifica della posta dell’esercizio in cui l’errore viene patrimoniale interessata scoperto dall’errore, contropartita la voce “proventi ed oneri straordinari” 37

4. 4 Correzione di errori (segue) 3. Correzione di errori determinanti di esercizi precedenti OIC 29: n informativa in Nota Integrativa circa la natura e l’ammontare dell’errore n se c’è un pervasive effect: bilancio dell’esercizio precedente pro-forma corretto 38

4. 4 Correzione di errori Confronto tra OIC 29 e IAS 8 (segue) 3. Correzione di errori “non determinanti” n OIC 29: deve avvenire nell’esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della posta patrimoniale interessata dall’errore, contropartita alla voce “proventi ed oneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti” (informativa facoltativa in NI) 39

4. 4 Correzione di errori Confronto tra OIC 29 e IAS 8 (segue) 3. Correzione di errori “non rilevanti” n IAS 8: non è trattata specificatamente; a contrario si può desumere che può essere contabilizzata nel Conto Economico dell’esercizio in cui l’errore è scoperto senza procedere alla rettifica delle riserve degli esercizi precedenti. 40

4. 5 Correzione di errori (segue) ESEMPIO: OMESSA RILEVAZIONE di fatture di acquisto 1. Errore corretto ENTRO l’approvazione del bilancio dell’esercizio in cui è stato commesso: Ø è sufficiente imputare l’operazione nella contabilità generale Ø Iva: l’omessa rilevazione implica la mancata detrazione dell’importo a credito in sede di liquidazione periodica • Il contribuente potrà detrarla: 1. nell’esercizio in cui diviene esigibile 2. in uno dei due esercizi successivi 41

4. 5 Correzione di errori (segue) ESEMPIO: OMESSA RILEVAZIONE di fatture di acquisto 2. Errore corretto DOPO l’approvazione del bilancio dell’esercizio in cui è stato commesso: Ø è necessario utilizzare il conto “sopravvenienze passive” Ø L’Iva non detratta nel corso dell’esercizio può essere ancora recuperata entro il secondo esercizio successivo a quello in cui l’Iva è divenuta esigibile Diversi a Fornitori Sopravvenienze passive Iva acquisti 42

4. 6 Correzione di errori (segue) ESEMPIO sul conto “Cassa contanti”: DUPLICAZIONI 1. Errore corretto ENTRO l’approvazione del bilancio dell’esercizio in cui è stato commesso: Ø È sufficiente rettificare la posta contabile Ø In presenza di normali sistemi di verifica, gli errori commessi nel conto “Cassa” non dovrebbero trascinarsi oltre l’approvazione del bilancio dell’esercizio nel quale sono stati commessi. In caso contrario, però. . . 43

4. 6 Correzione di errori (segue) ESEMPIO sul conto “Cassa contanti”: DUPLICAZIONI 2. Errore corretto DOPO l’approvazione del bilancio dell’esercizio in cui è stato commesso: Ø È necessario rettificare l’errore utilizzando il conto “sopravvenienze attive/passive”, eliminando così l’eccedenza, rispettivamente negativa o positiva. Ø Esempio di storno di eccedenza negativa: Cassa contanti a Sopravvenienze attive 44

5. Operazioni ed eventi straordinari Normativa civilistica nart. 2425: Schema di CE E. 20) Proventi straordinari: §plusvalenze straordinarie §altri proventi straordinari E. 21) Oneri straordinari: § minusvalenze straordinarie § imposte relative ad esercizi precedenti § altri oneri straordinari 45

5. 1 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Nozione di straordinarietà L’aggettivo straordinari, riferito a proventi e oneri, non allude all’eccezionalità o anormalità dell’evento (…) bensì all’estraneità, della fonte del provento e dell’onere, all’attività ordinaria n Fonte: Relazione ministeriale di accompagnamento al D. Lgs. 9 aprile 1991 n. 127 Non è data nessuna definizione di attività ordinaria n 46

5. 1 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Nozione di straordinarietà OIC 29: eventi e operazioni sono straordinari se ricorrono entrambe le seguenti condizioni: n Gli eventi sono casuali e accidentali e le operazioni, connesse o meno a tali eventi, sono estranee all'attività ordinaria dell'impresa. n n Gli eventi o le operazioni sono infrequenti. 47

5. 2 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Componenti straordinari a) oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura dell'azienda b) plusvalenze e minusvalenze derivanti dall'alienazione di immobili civili e altri beni non strumentali all'attività produttiva e non afferenti la gestione finanziaria c) plusvalenze e minusvalenze da svalutazioni e rivalutazioni di natura straordinaria Fonte: Doc. Int. n. 1 48

5. 2 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Componenti straordinari (segue) d) sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla gestione dell'impresa e) componenti di reddito relativi a esercizi precedenti f) componenti straordinari conseguenti a mutamenti nei principi contabili adottati g) imposte relative a esercizi precedenti Fonte: Doc. Int. n. 1 49

5. 3 Operazioni ed eventi straordinari Una logica di inquadramento per i componenti straordinari così come definiti nei principi contabili italiani I componenti straordinari sono essenziali nel valutare l’operato degli amministratori e la capacità reddituale dell’impresa 50 (segue)

5. 4 Operazioni ed eventi straordinari (segue) L’utilità dei componenti straordinari di reddito 1. valutare l’operato degli amministratori 2. apprezzare la capacità reddituale dell’impresa Tra le due enunciate finalità conoscitive e il principio di competenza economica, nonché tra le due finalità conoscitive medesime vi sono intense relazioni 51

5. 4 Operazioni ed eventi straordinari (segue) L’utilità dei componenti straordinari di reddito (segue) Principio della competenza economica Valutazione dell’operato degli amministratori Valutazione della capacità reddituale dell’impresa 52

5. 4 Operazioni ed eventi straordinari (segue) L’utilità dei componenti straordinari di reddito (segue) In particolare: 1. la valutazione dell’operato degli amministratori non può prescindere dall’attribuzione ai diversi esercizi dei componenti reddituali secondo il principio della competenza economica, ovvero l’operato degli amministratori è valutato con riferimento ai diversi esercizi in cui l’unitaria gestione aziendale è suddivisa a fini conoscitivi; 53

5. 4 Operazioni ed eventi straordinari (segue) L’utilità dei componenti straordinari di reddito (segue) 2. analogamente la capacità reddituale, evolvendosi nel tempo ed essendo legata alla nozione di reddito di esercizio, è valutabile solo mediante la correlazione - secondo il principio della competenza economica - dei diversi componenti reddituali all’esercizio di riferimento; 54

5. 4 Operazioni ed eventi straordinari (segue) L’utilità dei componenti straordinari di reddito (segue) 3. da ultimo l’operato degli amministratori influenza la capacità reddituale dell’impresa e, di converso, la valutazione della capacità reddituale dell’impresa è altamente rilevante nella valutazione dell’operato degli amministratori dal momento che questi sono, di norma, i responsabili ultimi dell’andamento dell’impresa e del suo perdurare in condizioni di economicità. 55

5. 3 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Una logica […] (segue) n i componenti reddituali di competenza di esercizi precedenti (lett. e, f e g) dovrebbero essere considerati nel valutare l’operato degli amministratori e la capacità reddituale dell’esercizio cui tali componenti si riferiscono 56

5. 3 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Una logica […] (segue) n i componenti reddituali che derivano da operazioni od eventi accidentali o occasionali (lett. b, c e d) non dovrebbero essere considerati nel valutare l’operato degli amministratori e la capacità reddituale del’impresa o, quantomeno, dovrebbero essere valutati in una prospettiva diversa 57

5. 3 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Una logica […] (segue) n l’operato della direzione e la capacità reddituale dell’impresa - relativamente alle operazioni che hanno un impatto significativo sulla struttura dell’azienda (lett. a) - dovrebbero esserere valutatati separatamente e in più ampia prospettiva, tenendo conto del retaggio della gestione passata e dell’impatto di tali operazioni sulla gestione futura 58

5. 5 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Le ragioni per l'esposizione separata dei componenti straordinari n i componenti straordinari sono essenziali per valutare l’operato della direzione e la capacità reddituale dell’azienda n le politiche di bilancio possono essere neutralizzate da una corretta e dettagliata informativa nella Nota Integrativa relativamente alla natura e all’ammontare dei componenti straordinari 59

5. 5 Operazioni ed eventi straordinari (segue) Le ragioni per l'esposizione separata dei componenti straordinari (segue) n l'abolizione dei componenti straordinari potrebbe dare adito alla proliferazione di prospetti proforma che confonderebbero i lettori del bilancio 60

5. 6 Operazioni ed eventi straordinari (segue) I Principi Contabili Internazionali: IAS 8 Con l’approvazione della versione revised 2003, in vigore dal 1 gennaio 2005, il Board: • ha eliminato il concetto di “operazione straordinaria”; • ha proibito la presentazione nel Conto economico dei costi straordinari di costi/proventi straordinari. Ø Il divieto è esteso anche alle note (IAS 1) 61

5. 6 Operazioni ed eventi straordinari (segue) I Principi Contabili Internazionali: IAS 8 (segue) Motivazione Gli elementi trattati come straordinari fanno comunque parte del normale rischio d’impresa a cui deve far fronte l’azienda v Eliminando la categoria degli elementi straordinari si elimina la necessità di effettuare arbitrarie separazioni degli effetti dei relativi eventi esterni (ricorrenti o no) sul CE periodico dell’impresa. 62

6. Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio Definizione Fatti sia positivi, sia negativi, che avvengono tra Ø la data di chiusura e Ø la data di formazione del bilancio d’esercizio Due tipi di fatti: 1 Fatti che devono essere recepiti in bilancio 2 Fatti che NON devono essere recepiti in bilancio 63

6. 1 Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio (segue) Fatti che devono essere recepiti nel bilancio I valori di bilancio devono riflettere l’effetto che tali eventi comportano su: n situazione patrimoniale n situazione finanziaria n risultato economico 64

6. 1 Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio (segue) Fatti che devono essere recepiti nel bilancio (segue) Esempi: n causa legale: importo diverso da quello previsto n situazione finanziaria debitore: deterioramento confermato dal fallimento svalutazione credito n determinazione di un premio ai dipendenti come emolumento 65

6. 2 Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio (segue) Fatti che NON devono essere recepiti nel bilancio Esempi: n diminuzione del valore di mercato dei titoli dopo il 31/12 n distruzione di impianti a causa calamità successiva al 31/12 n perdita derivante dalla variazione delle parità di cambio con valute estere 66