NAELA UREDNOG BILANSIRANJA NAELA UREDNOG BILANSIRANJA ta su
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Šta su to načela urednog bilansiranja? Ø Načela urednog bilansiranja su pravila čija primena treba da obezbedi dobijanje finansijsjkih izveštaja koji sadrže informacije koje poseduju kvalitativne karakteristike sadržane u koceptualnom okviru (fundamentalne i podržavajuće) Ø Konceptualni Okvir za finansijsko izveštavanje 2010. Fundamentalne karakteristike: - RELEVANTNOST - VERODOSTOJNA PREZENTACIJA Unapređujuće karakteristike: - UPOREDIVOST - BLAGOVREMENOST - PROVERLJIVOST - RAZUMLJIVOST
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) § Ø Šta je osnovni zahtev ovog načela? Osnovni zahtev ovog načela je da godišnji obračun bude sastavljen tako da bude razumljiv njegovim korisnicima Šta se podrazumeva pod terminom “razumljiv njegovim korisnicima”? Pod tim terminom se podrazumeva da se o razumljivosti finansijskih izveštaja govori u odnosu na korisnike koji imaju dovoljan stepen znanja (edukacije) iz oblasti računovodstva i finansijskog izveštavanja – finansijski izveštaji nisu namenjeni laicima
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) Ø Odnosi se na formalnu urednost finansijskih izveštaja Ø Načelo jasnosti ne dozvoljava da inače tačne informacije budu prezentirane na nepregledan i nejasan način
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) § Ø Na koji način se obezbeđuje realizacija načela janosti? Realizacija načela jasnosti se obezbeđuje putem: 1. adekvatnog raščlanjavanja računovodstvenih kategorija 2. adekvatnog obeležavanja delova kategorija koji su dobijeni raščlanjavanjem 3. upotrebe bruto pincipa
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) § Šta se podrazumeva pod “adekvatnim raščlanjavanjem” računovodstvenih kategorija i kako se ono obezbeđuje? Ø Raščlanjavanje podrazumeva da se osnovne računovodstvene kategorije moraju raščlaniti na uže delove – klase, grupe, podgrupe i račune Adekvatno raščlanjavanje se postiže: - stepen raščlanjavanja mora biti takav da zadovolji informacione potrebe korisnika (ne sme postojati ni nedovoljno ni preterano raščlanjavanje) - delovi dobijeni raščlanjavanjem moraju biti homogeni i moraju biti integralni (npr. na nekom računu moraju biti obuhvaćene sve promene koje se odnose na taj račun) Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) § Šta se podrazumeva pod “adekvatnim raščlanjavanjem” računovodstvenih kategorija i kako se ono obezbeđuje? Ø Raščlanjavanje podrazumeva da se osnovne računovodstvene kategorije moraju raščlaniti na uže delove – klase, grupe, podgrupe i račune Adekvatno raščlanjavanje se postiže: - stepen raščlanjavanja mora biti takav da zadovolji informacione potrebe korisnika (ne sme postojati ni nedovoljno ni preterano raščlanjavanje) - delovi dobijeni raščlanjavanjem moraju biti homogeni i moraju biti integralni (npr. na nekom računu moraju biti obuhvaćene sve promene koje se odnose na taj račun) Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) § Ø Šta se podrazumeva pod “adekvatnim obeležavanjem” delova koji su dobijeni raščlanjavanjem? Adekvatno obeležavanje podrazumeva da raščlanjeni delovi svake od računovodstvenih kategorija budu obeleženi tako da se iz njihovog naziva nedvosmisleno može zaključiti njihova sadržina
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) § Ø Šta se podrazumeva pod upotrebom “bruto principa”? Bruto princip zabranjuje: - sažimanje pozicija BS i BU (odvojeno prikazivanje potraživanja od kupaca i potraživanja po osnovu datih avansa, odvojeno zalihe materijala od zaliha gotovih proizvoda, indrektno otpisivanje osnovnih sredstava i sitnog inventara) - saldiranje pozicija BS i BU (odvojeno potraživanja i obaveze, posebno prihode od prodaje a posebno troškove prodatih proizvoda) Dopustivost odstupanja od bruto principa: - princip materijalnosti - zahtevi sadržani u pojedinim IAS ili IFRS - Direktiva (2013/34/EC)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) Iz principa potpunog obelodanjivanja proizilazi i važnost obelodanjivanja informacija o segmentima poslovanja - omogućena je bolja informisanost korisnika za prosuđivanje o perspektivi i rizicima preduzeća kao celine. MSFI (IFRS) 8 – Segmenti poslovanja
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) Iz principa potpunog obelodanjivanja proizilazi i neophodnost izveštavanja o događajima koji su otkriveni i postali poznati posle dana bilansa a najkasnije do dana kada su finansijski izveštaji odobreni za objavljivanje (u skladu sa principom istinitosti). Ova problematika regulisana je standardom MRS (IAS) 10 – Događaji posle izveštajnog perioda. Poslovni događaji posle izveštajnog perioda su podeljeni u dve grupe: - korektivni događaji posle izveštajnog perioda - nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) Ø Koji datum se smatra datumom objavljivanja finansijskih izveštaja u primerima koji slede?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) Korektivni događaji posle izveštajnog perioda Ova grupa događaja zahteva korigovanje iznosa priznatih u finansijskim izveštajima ili priznavanje stavki koje ranije nisu bile priznate. Primeri: 1) posle dana bilansa rešen je sudski spor kojim se potvrđuje da je preduzeće imalo sadašnju obavezu na dan bilansa – neophodno je korigovanje iznosa predhodno priznatih rezervisanja koja se odnose na taj sudski spor, ili formiranje novih rezervisanja ukoliko to nije ranije učinjeno. 2) saznanje o stečaju kupca posle dana bilansa – nameće obavezu korigovanja knjigovodstvene vrednosti potraživanja od kupaca. 3) otkrivanje kriminalnih radnji ili grešaka koje dovode do saznanja o netačnosti finansijskih izveštaja – uslovljava obavezu korigovanja finansijskih izveštaja.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1. Načelo jasnosti (potpunog obelodanjivanja) Nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda Ova grupa događaja predmet je obelodanjivanja u napomenama uz finansijske izveštaje (obelodanjuje se za svaku materijalno značajnu kategoriju nekorektivnih događaja - priroda događaja i procena njegovog finansijskog efekta ili naznaku da je nemoguće takvu procenu izvršiti). Primeri: 1) važno poslovno spajanje posle dana bilansa 2) objavljivanje plana za prestanak poslovanja posle dana bilansa 3) najava ili početak značajnog restrukturiranja posle dana bilansa 4) neuobičajeno velike promene vrednosti imovine ili deviznih kurseva posle dana bilansa
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 2. Načelo istinitosti (tačnosti) Ø Načelo istinitosti se odnosi na materijalni aspekt finansijskh izveštaja § Koja je osnovna razlika između pojmova istina i tačnost? Istina je etička kategorija i posmatra se apsolutno (nešto je ili istinito ili nije istinito) Tačnost (relativna istina) se uvek posmatra relativno (nešto je tačno ili nije tačno ali u odnosu na neki prethodno definisani kriterijum) Ø Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 2. Načelo istinitosti (tačnosti) Ø Godišnji obračun treba da bude tačan (relativno istinit) u odnosu na ciljeve koje treba da ispuni (npr. BS koji sadrži latententne rezerve – istinit za poverioce ali nije istinit za investitore) Ø Realizacija ciljeva koje godišjni obračun treba da ispuni podrazumeva primenu odgovarajućih pravila bilansiranja (procenjivanja) – primenu odabranih računovodstvenih politika Ø Dakle, tačnost finansijskih izveštaja se utvrđuje u odnosu na ciljeve sastavljanja finans. izvešt koji se ostvaruju primenom odabranih pravila bilansiranja (procenjivanja) – primenom odgovarajućih računovodstvenih politika.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 2. Načelo istinitosti (tačnosti) Ø Pored toga, tačan finansijski izveštaj je onaj pri čijoj izradi nije bilo samovolje sastavljača (princip isključenja samovolje) – bilansne vrednosti moraju biti objektivno procenjene Ø Ko i na koji način utvrđuje objektivnost procene?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 2. Načelo istinitosti (tačnosti)
v
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 2. Načelo istinitosti (tačnosti) Da bi bio tačan redovni godišnji obračun mora sadržati: a) iznose koji su procenjeni u skladu sa odabranim računovodstvenim politikama b) iznose koji su objektivno procenjeni c) tačno proknjiženje ekonomske promene d) posledice svih poslovnih događaja koji su nastali (dokumentovane i nedokumentovane ekonomske promene) e) posledice samo onih poslovnih događaja koji su nastali (ne sme sadržati fiktivne ekonomske promene) Ø stavrno
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 3. Načelo bilansnog identiteta § Koji je osnovni zahtev načela bilansnog identiteta? Ø Početni bilans tekuće poslovne godine treba da bude potpuno jednak krajnjem bilansu prethodne poslovne godine
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 3. Načelo bilansnog identiteta § Koji su osnovni ciljevi načela bilansnog identiteta? 1. Obezbeđenje poštovanja načela potpunosti – promena sadržine pojedinih bilansnih pozicija ili ispuštanje bilo kog imovinskog predmeta ili obaveze narušili bi interese investitora i poverilaca 2. Onemogućavanje manipulacije pri obračunu periodičnog rezultata – promena stanja na početku godine vodi promeni rezultata na kraju godine (povećanje vrednosti imovine, unošenje pozicija sa nižim iznosima, ispuštanje nekih pozicija)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 3. Načelo bilansnog identiteta § Kako se postiže bilansni identitet? Ø Račun izravnanja prethodne godine i račun otvaranja tekuće godine moraju biti jednaki ali sa suprotnim znakom Ø Račun otvaranja treba da bude inverzna slika računa izravnanja
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 3. Načelo bilansnog identiteta Račun izravnanja (t) Promet računa aktive Promet računa pasive Račun otvaranja (t+1) Promet računa pasive Promet računa aktive
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 3. Načelo bilansnog identiteta
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 3. Načelo bilansnog identiteta U koja dva slučaja je dopušteno odstupanje od načela bilansnog identiteta? 1. novčana reforma – Prilikom prelaska sa jedne na drugu prezentacionu valutu (npr. prelazak sa dinara na evro dovodi do potrebe za preračunavavanjem svih bilansnih pozicija). Na koji način se kontroliše ispravnost preračunavanja? § 2. zahtev revizora za ispravkama godišnjeg obračuna – Ispravka uočenih grešaka se vrši u početnom a ne u krajnjem bilansu ukoliko je greška uočena nakon usvajanja finansijskih izveštaja. Te ispravke mogu podrazumevati unošenje nekih novih pozicija ili promenu vrednosti postojećih pozicija (npr. povećanje iznosa otpisa sumnjivih potraživanja, povećanje, kapitalizaciju troškova razvoja)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 4. Načelo pojedinačnog vrednovanja § Kako se definiše zahtev ovog načela? Ø Zahtev da se imovinski predmeti, prava i obaveze obuhvataju i procenjuju pojedinačno (a u bilansu iskazuju zbirno) Ø Ovo načelo se ne primenjuje samo na bilansiranje već i na inventarisanje – u tom slučaju se naziva „Načelo pojedinačnog obuhvatanja i procenjivanja“ Ø Da li postoji razlika itmeđu „Načela pojedinačnog vrednovanja“ i „Načela pojedinačnog obuhvatanja i procenjivanja“?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 4. Načelo pojedinačnog vrednovanja § Koji je osnovni cilj ovog načela? Ø Osnovni cilj ovog načela je da preko pojedinačnog vrednovanja pruži osnovu za primenu načela impariteta i načela realizacije Ø Imovina se može vrednovati najviše do iznosa koji je uložen u njeno sticanje Obaveze se moraju vrednovati najmanje u iznosu koji je primljen od poverilaca Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 4. Načelo pojedinačnog vrednovanja Ø Skriveni gubici sadržani u imovinskim delovima i obavezama mogu se utvrditi samo ako nam je poznata njihova pojedinačna vrednost Ø Potencijalne dobitke sadržane u imovinskim delovima i obavezama možemo utvrditi samo ukoliko nam je poznata njihova pojedinačna vrednost Ø Pojedinačnu vrednost imovinskih delova i obaveza možemo znati samo ukoliko primenjujemo načelo pojedinačnog vrednovanja
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 4. Načelo pojedinačnog vrednovanja § Koji su dopunski ciljevi ovog načela? Ø Omogućava naknadnu kontrolu tačnosti knjiženja Omogućava poređenje stvarnog i knjigovodstvenog stanja u okviru postupka inventarisanja Obezbeđuje jasnost finansijskih izveštaja Ø Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta Ø Koji je osnovni zahtev koji postavlja načelo kontinuiteta? Načelo kontinuiteta predstavlja zahtev da se bez opravdanih razloga ne sme vršiti promena načina na koji prezentujemo i procenjujemo bilansne pozicije prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja Ø Dakle, načelo kontinuiteta podrazumeva: § 1. formalni kontinuitet (formalnu uporedivost) 2. materijalni kontinuitet (materijalnu uporedivost)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta § Ø Ø Koja je osnovna razlika između načela kontinuiteta i načela bilansnog identiteta? Načelo bilansnog identiteta zahteva jednakost krajnjeg i početnog bilansa – račun otvaranja predstavlja inverznu sliku računa izravnanja Načelo kontinuiteta zahteva uporedivost zaključnih bilansa u nizu obračunskih perioda
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Formalni kontinuitet (formalna uporedivost) 1. Jednakost raščlanjavanja (nemenjanje bilansnih poziocija) i obeležavanja 2. Nemenjanje sadržine bilansnih pozicija 3. Nemenjanje načina otpisivanja 4. Nemenjanje dana bilansa redosleda
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Formalni kontinuitet (formalna uporedivost) § Šta podrazumeva jednakost raščlanjavanja (nemenjanje redosleda bilansnih poziocija) i obeležavanja? Jednakost raščlanjavanja podrazumeva: Ø - nepromenljivost redosleda bilansnih pozicija (ili princip rastuće likvidnosti i dospelosti ili princip opadajuće likvidnosti i dospelosti; dozvoljena promena kada se menja kontni okvir – bilansna šema) - nepromenljivost naziva bilansnih pozicija (nematerijalna ulaganja u nematerijalna imovina, manjinski interes u učešće bez prava kontrole)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o § Ø Formalni kontinuitet (formalna uporedivost) Šta podrazumeva nemenjanje sadržine bilansnih pozicija? Nemenjanje sadržine bilansnih pozicija znači: - ne vršiti spajanja i razdvajanja pojedinih bilansnih pozicija (npr. ne vršiti spajanje zaliha materijala i zaliha gotovih proizvoda, ne vršiti razdvajanje materijala na osnovni, sporedni i pomoćni; promena kontnog okvira za preduzeća) - ne vršiti premeštanje pozicija ili delova pozicija u druge pozicije (npr. kod banaka novim kontnim okvirom došlo je do premeštanja depozita i obaveza)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Formalni kontinuitet (formalna uporedivost) § Šta podrazumeva nemenjanje načina otpisivanja? Nemenjanje načina otpisivanja predstavlja zahtev da se ne prelazi sa indirektnog na direktno otpisivanje materijalnih i nematerijalnih ulaganja, važi i obrnuto. Ø § Ø Da li se promenom načina otpisivanja (indirektno ili direktno) utče na visinu utvrđenog otpisa? Ne, ali se time utiče na uporedivost podataka u vremenu
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Formalni kontinuitet (formalna uporedivost) § Šta podrazumeva nemenjanje dana bilansa? Nemenjanje dana bilansa podrazumeva obavezu da se osnovni set finansijskih izveštaja sastavlja uvek na isti dan – dan bilansa (kod nas postoji zakonska obaveza da se FI sastavljaju na dan 31. 12. ) Ø § Ø Da li je u našoj praksi moguće odstupanje od zakonom utvrđenog dana bilansa? Moguće je ali to ne utiče na tumačenje ovog zahteva
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o § Formalni kontinuitet (formalna uporedivost) Koji razlozi mogu usloviti opravdano odstupanje od načela formalnog kontinuiteta? 1. ekonomski razlozi - promena proizvodnog programa (sa kredita za obrtna sredstva na investicione kredite) - promena delatnosti (prelazak iz trgovine u industriju, prelazak iz bankarskog sektora u sektor osiguranja) 2. pravni razlozi - promena pravne forme (iz d. o. o. u a. d. ; iz društva lica u društvo kapitala) - statusna promena (fuzija, podela preduzeća)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) Ø Materijalni kontinuitet se obezbeđuje primenom istih pravila procenjivanja u nizu uzastopnih obračunskih perioda § Na koji način se realizuje materijalni kontinuitet? Materijalni kontinuitet se realizuje kroz: 1. stalnost procenjivanja 2. stalnost vrednosti Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) § Ø Ø Šta podrazumeva stalnost procenjivanja? Stalnost procenjivanja podrazumeva kontinuiranu primenu prethodno usvojene računovodstvene politike sve dok se okolnosti ne promene do te mere da primenjena računovodstvena politika više ne obezbeđuje utvrđivanje realnog prinosnog i finansijskog položaja preduzeća Nije dozvoljeno menjati računovodstvenu politiku kako bi se namerno uticalo na prinosni i finansijski položaj preduzeća
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) Šta podrazumeva stalnost procenjivanja? Ø Stalnost procenjivanja podrazumeva korišćenje istih pravila procenjivanja (računovodstvenih politika) bilansnih pozicija u nizu sukcesivnih obračunskih perioda: - vrednovanje investicionih nekretnina (prilikom naknadnog vrednovanja FV ili istorijski trošak) - primenjujemo isti model naknadnog vrednovanja nematerijalnih i materijalnih ulaganja (NV ili revalorizacija) - primenjujemo iste politike otpisa potraživanja (pojedinačno ili grupno) - primena hedž računovodstva (primenjujemo ili ne primenjujemo §
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) § U kojim situacijama je dozvoljeno odstupiti od stalnosti procenjivanja? 1. Donošenje novog standarda (donošenjem standarda MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji se bilansira u okviru obrtne imovine, donošenjem MSFI 16 operativni lizing će biti priznat kao sredstvo) 2. Izmena postojećeg standarda (izmena MRS 2 koji je nekada dozvoljavao FIFO, LIFO i prosečnu cenu, danas samo FIFO i prosečnu cenu, izmena MSFI 3 prema kojoj transakcijiski troškovi ne predstavljaju deo prenesene naknade) 3. Promena uslova privređivanja ili drugih okolnosti (u inflatornim uslovima potrebno je preći sa FIFO metode na metod prosečne cene kako bi se realnije obračunao rezultat, investitor koji vrši kontrolu primenjuje drugačiju računovodstvenu politiku)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) § Koje je postupke preduzeće u obavezi da sprovede ukoliko dođe do promene računovodstvene politike? § U skladu sa zahtevima koji su sadržani u MRS 8 – Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške preduzeće je u obavezi da: - u napomenama obelodani razloge promene računovodstvene politike - kvantifikuje efekte promene računovodstvene politike na imovinu i rezultat za tekući period - izvršiti retroaktivnu primenu računovodstvenih politika u Izveštaju o finansijskom položaju na početku najranijeg uporednog perioda Ø Na taj nači se menadžment preduzeća sprečava u nameri da oblikuje periodični rezultat promenom računovodstvenih politika. Ø Napomena: Ove postupke je potrebno sprovesti kada se identifikuje materijalno značajna greška, dok prilikom promene računovodstvene procene ne treba sprovoditi navedene postupke.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) § Ø Ø Ø Šta podrazumeva stalnost vrednosti? Stalnost vrednosti je zahtev da vrednosti koje su utvrđene pri nabavci imovine budu merodavne za kasnije obračunske periode (podrazumeva primenu istorijskog troška) Stalnost vrednosti treba da omogući da polazeći od sadašnje vrednosti imovinskih delova putem obračunatih vrednosti redovnih i vanrednih otpisa dođemo do inicijalne vrednosti Cilj je smanjenje mogućnosti uobličavanja periodičnog rezultata
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) § Koja dva načela izvodimo iz zahteva stalnosti vrednosti? 1. Načelo neograničene povezanosti vrednosti 2. Načelo ograničene povezanosti vrednosti
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) § Kako se definiše načelo neograničene povezanosti vrednosti? To je načelo koje dozvoljava vanredno otpisivanje imovine ili povećanje obaveza ali ne dozvoljava da se vrednost imovine poveća, odnosno, vrednost obaveze smanji ukoliko prestanu da postoje uslovi koji su doveli do vanrednog otpisa Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Načelo kontinuiteta o Materijalni kontinuitet (materijalna uporedivost) § Ø Ø Ø Kako se definiše načelo ograničene povezanosti vrednosti? Načelo ograničene povezanosti vrednosti dopušta povećanje vrednosti aktive, odnosno smanjenje vrednosti obaveza ako prestanu da važe uslovi koji su doveli do vanrednog otpisa Najviša vrednost do koje se aktiva može povećati jeste ona koju bi aktiva imala da nije došlo do vanrednog otpisa Najniža vrednost na koju se obaveza može svesti jeste njena nabavna vrednost
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 6. Načelo opreznosti Ø Ø Ø Ovo načelo vodi poreklo još iz XIV veka (odnosilo se samo na zalihe), kada su privredom dominirali zanatlije i sitni trgovci Zakonom je propisana obaveza primene ovog načela tek u XVII veku (kada se njegova primena proširila na sve oblike imovine i obaveza) U sistemu mešovitog finansijskog izveštavanja ovo načelo gubi na značaju
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 6. Načelo opreznosti § Ø Koji je osnovni zahtev koji postavlja načelo opreznosti? Osnovni zahtev koji postavlja načelo opreznosti je onemogućavanje precenjivanja neto imovine i rezultata preduzeća Koji je osnovni cilj ovog načela? Cilj ovog načela je zaštita interesa poverilaca i vlasnika
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 6. Načelo opreznosti § Poštovanje koja dva principa treba da spreči precenjivanje neto imovine preduzeća? 1. Princip niže vrednosti 2. Princip više vrednosti
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 6. Načelo opreznosti § Ø Ø Šta se podrazumeva pod principom niže vrednosti? Ovaj princip zahteva da nabavna vrednost ili cena koštanja bude gornja granica za vrednovanje pozicija aktive Ovaj princip nalaže da se za bilansiranje pozicija aktive koristi tržišna cena ukoliko je na dan bilansa ona niža od nabavne vrednosti ili cene koštanja nekog imovinskog dela
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 6. Načelo opreznosti § Koja su dva pojavna oblika principa niže vrednosti? a) strogi princip niže vrednosti – primenjuje se na obrtna sredstva čija se prodaja očekuje u kratkom (zalihe robe, potraživanja) b) ublaženi princip niže vrednosti – primenjuje se na stalnu imovinu čije se otuđenje ne očekuje u kratkom (većinska učešća) roku
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 6. Načelo opreznosti § Ø Ø Šta se podrazumeva pod principom više vrednosti? Ovaj princip zahteva da nabavna vrednost bude donja granica za vrednovanje obaveza preduzeća (nabavna vrednost obaveze je iznos novca ili vrednost isporuke koju smo primili od našeg poverioca) Ovaj princip nalaže da se za bilansiranje obaveza koristi stvarna vrednost obaveze (suma novca koju treba platiti na dan bilansa) ukoliko je ona veća od knjigovodstvene vrednosti obaveze (negativne kursne razlike, zatezna kamata)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 6. Načelo opreznosti Ø Načelo opreznosti se bavi i onemogućavanjem precenjivanja rezultata (iskazivanjem gubitaka manjim nego što jesu a dobitaka većim nego što jesu) § Koja dva principa treba da omoguće oprezno odmeravanje rezultata? 1. Princip realizacije 2. Princip impariteta
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 6. Načelo opreznosti § Ø Ø Koja je osnovna ideja principa realizacije? Priznati dobitke i gubitke samo ako su tržišno verifikovani Princip realizacije treba da da odgovor na pitanje da li prihodi a samim tim i rezultat pripadaju određenom obračunskom periodu Koja je osnovna ideja principa impariteta? Dobitke i gubitke ne treba tretirati na isti način već nejednako (imparitetno) Princip impariteta ima za cilj da oslobodi buduće obračunske periode od gubitaka nastalih kao posledica odluka koje su donete u tekućem ili nekom od prethodnih obračunskih perioda
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 1 Preduzeće je na početku postupka restrukturiranja, koji je otpočeo pre nekoliko godina, procenilo da će se oko 120 zaposlenih dobrovoljno prijaviti kao tehnološki višak i formiralo je rezervisanja za restrukturiranje u iznosu od 10 miliona dinara. Međutim, preduzeće je do kraja godine promenilo procenu koja se odnosi na broj zaposlenih koji će se prijaviti kao tehnološki višak na 105 i samim tim smanjilo iznos formiranog rezervisanja na 9, 2 miliona dinara. Pitanja: Ø Koje načelo urednog bilansiranja je preduzeće prekršilo prilikom inicijalne procene koju je izvršilo? Ø Da li se u ovom slučaju zahteva retroaktivna primena u skladu sa MRS 8, odnosno, sastavljanje Izveštaja o finansijskom položaju na početku najranijeg uporednog perioda?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 2 Preduzeće „Neimar“ posluje na teritoriji Republike Srbije i primenjuje bilansne šeme koje propisuje Ministarstvo finansija. Ovo preduzeće je u prethodnim godinama u okviru Bilansa stanja prikazivalo poziciju Nekretnine, postrojenja, oprema i biološka sredstva kao jedinstvenu poziciju. Od 2014. godine, usled izmenjene bilansne šeme, preduzeće „Neimar“ u Bilansu stanja prikazuje dve odvojene pozicije: jedna je Nekretnine, postrojenja i oprema a druga Biološka sredstva. Pitanja: Ø Od kog načela urednog bilansiranja se odustalo u konkretnom slučaju i na koji način? Ø Da li je to odstupanje u konkretnom primeru opravdano? Ø Koje načelo urednog bilansiranja favorizuje promenu koja je opisana u primeru?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 3 Finansijski direktor hotela „Lara“ želi da proda uslugu organizovanja banketa preduzeću „Bolsa“. Da bi doneo takvu odluku on želi da obračuna koeficijent obrta dobavljača i prosečno vreme plaćanja obaveze prema dobavljačima za preduzeće „Bolsa“. Međutim, finansijski direktor ubrzo shvata da u bilansnim šemama postoji samo zbirna pozicija Obaveze iz poslovanja pri čemu preduzeće „Bolsa“ nije obavezno da sastavlja napomene uz finansijske izveštaje. Pitanje: Ø Koje načelo urednog bilansiranja je prekršeno u konkretnoj situaciji? Ø Ukoliko pretpostavimo da preduzeće “Bolsa” posluje na teritoriji Republike Srbije, u kom slučaju će odstupanje od navedenog načela biti opravdano i da li se u narednom periodu očekuju bilo kakve promene u ovom pogledu?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 4 Iako MRS 36 – Umanjenje vrednosti imovine dozvoljava da se, ukoliko prestanu da važe okolnosti koje su dovele do vanrednog otpisa nekretnina, izvrši pripisivanje vrednosti (storniranje gubitka), preduzeće „Vektor“, kao investitor koji vrši kontrolu, računovodstvenom politikom, zabranjuje svom zavisnom društvu “Skalar” da vrši storniranje gubitaka ukoliko prestanu da važe okolnosti koje su dovele do vanrednog otpisa njegovih nekretnina. Na taj način matično preduzeće želi da spreči zavisno preduzeće da manipuliše rezultatom. Pitanje: Ø MRS 36 i računovodstvena politika u ovom primeru ukazuju na dva različita principa (načela) u okviru načela materijalnog kontinuiteta. Koja? ØPretpostavimo da je preduzeće “Skalar” naredne godine prodato preduzeću “Gent” koje svojom računovodstvenom politikom ne odstupa od zahteva sadržanog u MRS 36 i da zahteva od preduzeća “Skalar” da i ono u okviru svoje računovodstvene politike postupa na isti način? Da li je promena računovodstvene politike opravdana?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 5 Menadžer preduzeća „Alfa“ želi da utvrdi da li su u zalihama robe „X“ sadržani imparitetni gubici (da li je neto prodajna vrednost ove robe niža od njene knjigovodstvene vrednosti). Pitanje: Ø Koje načelo urednog bilansiranja predstavlja pretpostavku kako bi utvrđivanje imparitetnih gubitaka uopšte bilo moguće?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 6 Preduzeće „Greda“ poseduje 98% običnih akcija preduzeća „T Projekt“. Revizor je utvrdio da knjigovodstvena vrednost ovih učešća u knjigama preduzeća „Greda“ iznosi 95 miliona dok trenutna tržišna vrednost ovih učešća iznosi 60 miliona dinara. Pitanja: Ø Koje pitanje biste postavili kao revizor u cilju donošenja odluke da li dato učešće treba obezvrediti? Ø Ukoliko istorija kretanja cene akcija preduzeća „T projekt“ u prethodne tri godine izgleda kao na prikazanoj slici kakav zaključak donosite?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 7 Donošenjem novog standarda, MSFI 9, preduzećima je dozvoljeno da pored derivata, kao instrument zaštite od rizika koriste i osnovne finansijske instrumente (akcije i obveznice). Preduzeće „Kruna“ odlučuje da iskoristi donošenje novog standarda i menja svoju računovodstvenu politiku u kojoj navodi da će pored derivata sada koristiti i akcije kao instrument zaštite od rizika. Pitanje: Ø Od kog načela urednog bilansiranja se u ovom slučaju odstupa (i kog mehanizma u okviru tog načela)? Da li je to odstupanje u prikazanom primeru opravdano? Ø Koje je postupke preduzeće „Kruna“ u obavezi da sprovede imajući u vidu da je promenilo svoju dotadašnju računovodstvenu politiku?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 8 Iako rok trajanja proizvoda „X“ ističe 22. 11. kada se pretpostavlja da će njihova tržišna vrednost biti daleko ispod knjigovodstvene, menadžer preduzeća je odlučio da izvrši otpis i priznavanje gubitaka usled obezvređenja 20. 10. kako bi u periodičnim finansijskim izveštajima iskazao niži rezultat za oktobar. Ovo zato što pretpostavlja da do kraja godine neće moći da održi visok nivo performansi. Pitanja: Ø Koje načelo urednog bilansiranja je ovom prilikom menadžer prekršio? Ø Ukoliko bi menadžer, ispravno, priznao gubitke u zalihama 22. 11. to bi uradio u skladu sa kojim načelom odnosno principom?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 9 Preduzeće „ASD Lizing“ posluje na teritoriji Republike Srbije i primenjuje bilansne šeme koje propisuje Narodna Banka Srbije. Ovo preduzeće je zaključno sa 2013. godinom prilikom sastavljanja Izveštaja o finansijskom položaju primenjivalo principe rastuće likvidnosti i dospelosti. Usled nove bilansne šeme za lizing kompanije, preduzeće „ASD Lizing“ od 2014. godine prilikom sastavljanja Izveštaja o finansijkom položaju primenjuje principe opadajuće likvidnosti i dospelosti. Pitanje: Ø Od kog načela urednog bilansiranja (i kog mehanizma u okviru njega) se odustalo u konkretnom slučaju. Da li je to odstupanje opravdano?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 10 Preduzeće „Proforte“ je u okviru Napomena uz finasijske izveštaje u delu koji se odnosi na računovodstvene politike obelodanilo da je kao računovodstvenu politiku za svoje nekretnine izabralo vrednovanje po istorijskom trošku. U delu napomena koje se odnose na sopstveni kapital preduzeće je obelodanilo da povećanje revalorizacionih rezervi po osnovu povećanja fer vrednosti nekretnina iznosi 4. 000 RSD. Pitanje: Ø Od kog načela urednog bilansiranja (i kog zahteva u okviru njega) se odustalo u konkretnom slučaju. Da li je to odstupanje opravdano?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 11 Preduzeće “Gala” je počelo sa poslovanjem 2017. godine. Ovo preduzeće primenjuje FIFO metod prilikom utvrđivanja troškova materijala. Imajući u vidu da je prosečna inflacija u prethodnih nekoliko godina iznosila svega 1%, izabrana metoda je obezbeđivala realan obračun troškova materijala. Međutim ove, 2018. godine, je usled naglog skoka cene električne energije i ekspanzivne monetarne politike koju vodi centralna banka došlo do neočekivanog skoka opšteg nivoa cena što je rezultiralo godišnjom inflacijom od čak 13%. Kako se ovakav trend očekuje i u narednim godinama preduzeće odlučuje da 2018. godine promeni svoju računovodstvenu politiku i da počne sa primenom Metode prosečne cene jer veruje da će ovaj metod obezbediti realniji obračun troškova materijala? Pitanja: a) b) c) U datom primeru preduzeće „Gala“ je odstupilo od načela_________ Da li je takvo odstupanje u prikazanom primeru opravdano? (Objasniti) Imajući u vidu da je došlo do promene računovodstvene politike, računovođa preduzeća „Gala“ je u Napomenama uz finansijske izveštaje detaljno objasnilo razloge promene računovodstvene politike. Međutim, računovođa je prpoustio da obavi još dva postupka koji su neophodni prilikom promene računovodstvene politike u skladu sa MRS 8. Koji su to postupci?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 11 (nastavak) Na bazi podataka koji su predstavljeni u donjoj tabeli koji se odnose na 2018. godinu prikazati obelodanjivanje u napomenama kojim se kvantifikuje efekat promene računovodstvene politike na rezultat tekuće godine Nabavka 5. 2. Cena /kom Potrošnja 2. 000 kom. 100 rsd 8. 3. 15. 6. 1. 000 kom. 130 rsd 13. 7. 1. 000 kom. 21. 9. 150 rsd 12. 11. 500 kom. 1. 500 kom. 800 kom.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 11 (nastavak) Ukoliko pretpostavimo da je početno stanje zaliha materijala na početku 2018. iznosilo 100 kom kao i da bi prosečna cena preostalih zaliha iz 2017. godine iznosila 90 rsd/kom, sastaviti Izveštaj o finansijskom položaju na početku najranijeg uporednog perioda za poziciju Zalihe materijala.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 12 Na grafikonu je prikazano kretanje deviznog kursa evro/dinar za 2015 godinu. Da li bi i na koji način prikazani grafikon mogao da utiče na sastavljanje finansijskih izveštaja za 2014. godinu?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 13 Pitanje: Od kog načela urednog bilansiranja je banka u navedenom primeru odstupila i pod kojim uslovom je to odstupanje opravdano?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 14 Koji od navedenih događaja spadaju u korektivne događaje nakon izveštajnog perioda u skladu sa MRS 10: a) važno poslovno spajanje posle dana bilansa b) saznanje o stečaju kupca posle dana bilansa c) otkrivanje kriminalnih radnji ili grešaka posle dana bilansa d) objavljivanje plana za prestanak poslovanja posle dana bilansa e) neuobičajeno velike promene vrednosti imovine ili deviznih kurseva posle dana bilansa
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 15 Zaokruži brojeve ispred računovodstvenih politika: 1) 2) 3) 4) 5)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije § Ø Koji je osnovni zahtev koji se stavlja pred načelo realizacije? Načelo realizacije predstavlja zahtev da se knjigovodstveno mogu priznati samo oni dobici i gubici koji su tržišno verifikovani
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije § Ø Ø Ø Koja je osnovna razlika između pojmova proces realizacije i trenutak realizacije? Proces realizacije jeste proces koji traje od trenutka nabavke faktora procesa rada (pribavljanja potrebnog novca) pa do trenutka prodaje učinaka (naplate potraživanja ili isteka garantnog perioda) – sve to u cilju ostvarivanja pozitivnog rezultata od prodaje učinaka Trenutak realizacije jeste trenutak u čitavom procesu realizacije koji će biti relevantan za priznavanje dobitaka i gubitaka (završetak proizvodnje, zaključenje ugovora sa kupcem, trenutak isporuke robe kupcu, naplata potraživanja, istek garantnog perioda) Od čega zavisi izbor adekvatnog trenutka realizacije?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije § 1) 2) Koji su osnovni ciljevi načela realizacije? Da se utvrdi adekvatan trenutak realizacije (u zavisnosti od načina na koji se vrši prodaja) Da se događaj nabavke i proizvodnje učini neutralnim po visinu rezultata (zabrana iskazivanja rezultata koji nisu tržišno verifikovani)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije § Ø Šta utiče na izbor trenutka realizacije kada su u pitanju prihodi od prodaje? Na izbor trenutka realizacije utiče način na koji se prodaja vrši ili usluga pruža
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije (priznavanje prihoda od prodaje) U najvećem broju slučajeva prihod se priznaje u trenutku prodaje robe (trenutak realizacije) ukoliko su zadovoljeni sledeći kriterijumi (MRS 18): entitet je na kupca preneo značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom (rezervisanja, prodaja uz obavezu otkupa) entitet ne zadržava učešće u upravljanju prodatom robom u meri koja se uobičajeno povezuje sa vlasništvom, niti zadržava kontrolu nad prodatom robom (zadržavanje robe radi sigurnosti naplate, zadržavanje robe uz mogućnost prodaje) iznos prihoda se može pouzdano izmeriti (implementacija softvera) verovatan je priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom (investitor neće bankrotirati) troškovi koji su nastali ili će nastati u datoj transakciji mogu se pouzdano izmeriti (kod ugovora o izgradnji)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije (priznavanje prihoda od prodaje) Od 1. januara 2018. godine u primeni je MSFI 15 – Prihodi od ugovora sa kupcima
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacij (MSFI 15 – Prihodi od ugovora sa kupcima) Primer (telekomunikaciona industrija) Marko je zaključio dvanaestomesečni ugovor sa telekomunikacionom kompanijom ABC koji podrazumeva dobijanje besplatnog mobilnog uređaja X 7 i paket „ 5+“ koji se sastoji od usluga neograničenih poziva i poruka i 5 GB Interneta mesečno. Ugovorena mesečna pretplata iznosi 3. 000 RSD. Telekomunikaciona kompanija inače prodaje mobilni uređaj X 7 za 10. 000 RSD i paket „ 5+“ bez telefona uz mesečnu pretplatu od 2. 200 RSD.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacij (MSFI 15 – Prihodi od ugovora sa kupcima) Primer (telekomunikaciona industrija) 1. Korak – Identifikovanje ugovora ü Dvanaestomesečni ugovor između telekomunikacione kompanije ABC i fizičkog lica 2. Korak – Identifikoavnje ugovornih obaveza Isporuka mobilnog uređaja X 7 Pružanje usluga govornog saobraćaja, SMS poruka i 5 GB Interneta ü ü 3. ü Korak – Identifikovanje ukupne naknade Cena u transakciji = 12 meseci x 3. 000 RSD = 36. 000 RSD
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacij (MSFI 15 – Prihodi od ugovora sa kupcima) Primer (telekomunikaciona industrija) 4. Korak – Alokacija ukupne naknade na pojedinačne ugovorne obaveze Ugovorna obaveza Mobilni uređaj X 7 Paket „ 5+“ Ukupno Cena u slučaju pojedinačne prodaje % ukupne cene Iznos prihoda alociran na ugovornu obavezu 10. 000 RSD 21, 55% (10. 000/46. 400) 7. 758 RSD (36. 000 x 21, 55%) 26. 400 RSD (12 x 2. 200) 78. 45% (26. 400/46. 400) 28. 242 RSD (36. 000 x 79, 45%) 46. 400 RSD 100% 36. 000 RSD
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacij (MSFI 15 – Prihodi od ugovora sa kupcima) Primer (telekomunikaciona industrija) 5. - Korak – Priznavanje prihoda srazmerno ispunjenju ugovornih obaveza Trenutak isporuke mobilnog uređaja X 7 Mesečna pretplata
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 5. Rb Korak – Priznavanje prihoda srazmerno ispunjenju ugovornih obaveza Opis Iznos D 1. 2. 3. Obračunati nenaplaćeni prihod (AVR) Prihodi od prodaje robe Isporuka mobilnog uređaja kupcu 7. 758 Kupci u zemlji Obračunati nenaplaćeni prihod Prihodi od usluga Slanje fakture kupcu za mesečnu pretplatu 3. 000 Tekući račun Kupci u zemlji Po izvodu banke 3. 000 P 7. 758 646. 5 (7. 758/12) 2353. 5 (28. 242/12) 3. 000
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije (priznavanje prihoda od prodaje) Primer 1 Proizvodno preduzeće prodaje i isporučuje mašinu kupcu koja će biti predmet instaliranja u fabrici kupca. Instaliranje predstavlja značajan deo ugovora. Da li prodavac sme priznati prihod u momentu prodaje i iskazati ga u bilansu uspeha? (objasniti razliku između MRS 18 i MSFI 15) Primer 2 U trenutku prodaje entitet je preneo značajne rizike i koristi od vlasništva na kupca, ali je zadržao zakonsko pravo na robu isključivo radi zaštite naplate dospelog iznosa? Da li prodavac sme priznati prihod u momentu prodaje i iskazati ga u bilansu uspeha? (da li postoji razlika između MRS 18 i MSFI 15? )
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer (MSFI 15 vs. MRS 18) Preduzeće „Proksi“ je sa preduzećem „Ekipharm“ zaključilo ugovor o isporuci opreme za potrebe ispitivanja hemijskih svojstava sredstava za ličnu higijenu u vrednosti od 20. 000 RSD. Ugovorom je predviđeno da preduzeće „Proksi“ izvrši isporuku mašine kao i instalranje i sva neophodna podešavanja budući da je oprema posebno prilagođena potrebama preduzeća „Ekipharm“. Odvojenom analizom cene opreme i cene instaliranja opreme koja je izvršena istraživanjem tržišta, utvrđeno je da isporuka opreme čini najznačajniji deo ugovora (90%) dok instaliranje i podešavanje mašine čini preostalih 10% vrednosti ugovora. Isporuka opreme je realizovana 27. 12. 2017. godine, dok je instaliranje i podešavanje obavljeno 03. 01. 2018. godine. Pitanja: a) U kom trenutku preduzeće „ Proksi“ treba da prizna prihod polazeći od zahteva sadržanih u MRS 18? b) Ukoliko je preduzeće „ Proksi“ na dobrovoljnoj osnovi počelo sa primenom novog MSFI 15 – Prihodi po ugovorima sa kupcima, kako bi u tom slučaju izgledalo priznavanje prihoda?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije (priznavanje prihoda od prodaje) Ø Prodaja za gotovo § Šta se smatra trenutkom realizacije kod prodaje robe za gotovo (u trgovini na malo) ? Trenutak plaćanja kupljene robe Ø Koja su dva osnovna prigovora na ovakav način priznavanja prihoda? - kupac može da vrati robu usled lošeg kvaliteta (tada mora doći do storniranja prihoda i vraćanja novca) - date garancije i drugi rizici (ovo ne utiče na priznavanje prihoda, ali može da utiče na njihovu visinu) §
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije (priznavanje prihoda od prodaje) Ø Prodaja na kredit § Šta se smatra trenutkom realizacije kod prodaje robe na kredit? Trenutkom realizacije smatra se momenat kada kupac prihvati isporuku i fakturu koja sadrži formalnu, materijalnu i vremensku urednost, odnosno, kada su na kupca preneti sve značajne koristi i rizici povezani sa robom. Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Prodaja na kredit Ø Prodaja je u slučaju prodaje na kredit podeljena na događaj realizacije i događaj plaćanja. § Ovo za posledicu ima nastanak kog imovinskog dela? Kao posledica nepodudaranja događaja realizacije i događaja plaćanja nastaju potraživanja Potraživanja nastaju samo onda kada trenutak prodaje prethodi trenutku plaćanja Potraživanja su samostalna sredstva čiji se rizici naplate obuhvataju preko otpisa i formiranja rezervisanja Ø Ø Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Avansno plaćanje (Prodaja uz uslov plaćanja unapred) Ø Plaćanje je čist događaj finansiranja Kakav je knjigovodstveni tretman primljenih, a kakav datih avansa? Koji trenutak se smatra trenutkom priznavanja prihoda? Prihod se priznaje u trenutku isporuke, jer tada svojina i rizici nad dobrima prelaze sa prodavca na kupca. Prelaskom svojine stiču se uslovi da prodavac prizna rashode i prihode. § § Ø Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Avansno plaćanje § Ø U kojim okolnostima je ovaj način plaćanja dominantan? U uslovima nepoverenja između tržišnih transaktora § Koliko kupca stvarno košta roba u slučaju avansnog plaćanja?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Prihodi od usluga Ø Trenutak priznavanja prihoda zavisi od vrste usluge koja je pružena Taj trenutak može biti trenutak izvršenja usluge – transportne usluge, zanatske usluge, koncert Kod nekih usluga uslov za priznavanje prihoda je protok vremena – izdavanje prostora u zakup, školarina Kod usluga zastupanja (komisioni poslovi) trenutak priznavanja prihoda je dospelost provizije na naplatu Kod uslužnih transakcija koje zahtevaju izvođenje nekoliko operacija, čije se trajanje proteže na više obračunskih perioda – prihod se priznaje pre trenutka „prodaje“ prema stepenu dovršenosti transakcije (revizija finansijskih izveštaja, projekat implementacije softvera – MSFI 15) Ø Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Priznavanje prihoda tokom proizvodnje (ugovori o izgradnji) § Kada postoji potreba za ovakvim načinom priznavanja prihoda? Kada se proizvodnja proteže na veći broj obračunskih perioda (mostogradnja, brodogradnja, izgradnja stambenih prostora) – MRS 11 Ugovori o izgradnji (zamenio ga je MSFI 15) Koji je osnovni cilj? Osnovni cilj je pravilna alokacija periodičnog rezultata po obračunskim periodima tokom čitavog procesa realizacije Ø § Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Priznavanje prihoda tokom proizvodnje § Koji su argumenti za i protiv priznavanja rezultata periodima u kojima se vrši proizvodnja (izgradnja)? Argument za: dobitak nastaje tokom čitavog procesa proizvodnje, a u trenutku isporuke proizvoda on se samo tržišno verifikuje – ekonomska suština važnija od pravne forme Argument protiv: pouzdana visina rezultata se može znati tek kada je porudžbina dovedena do kraja – kada je proces proizvodnje završen Ø Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Priznavanje prihoda tokom proizvodnje § Na koji način se smanjuje rizik iskazivanja dobitka koji neće biti realizovan? Podelom velikih porudžbina na delove Da bismo utvrdili deo dobitka koji se odnosi na jedan obračunski period potrebno je da utvrdimo stepen dovršenosti ugovorenog posla Ø Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Priznavanje prihoda tokom proizvodnje Planirani iznos troškova za izvršene radove Stepen dovršenosti posla = Ukupan iznos planiranih troškova
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Priznavanje prihoda tokom proizvodnje 1) Prihodi koji se priznaju u BU = Stepen dovršenosti posla x Planirani prihodi 2) Dobitak koji se priznaje u BU = Stepen dovršenosti posla x Planirani dobitak 3) Dobitak koji se priznaje u BU = Ugovorena stopa dobitka x Planirani iznos troškova za izvršene radove
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Priznavanje prihoda tokom proizvodnje Ø Primer: Preduzeće „X“ kao izvođač radova je sa gradskom upravom zaključilo ugovor o izgradnji novog mosta. Prema ugovoru most treba da bude završen u roku od 4 godine. Ugovorena prodajna cena je 1. 000 evra. Prema kalkulaciji planske CK izgradnja mosta koštala bi preduzeće „X“ 800. 000 evra. Planirani iznos troškova za izvršene radove na kraju prve godine iznosi 200. 000 evra. Utvrđeno je da su kao posledica subjektivnih slabosti planirani troškovi prekoračeni za 30. 000 evra. Ugovorena stopa dobitka je 25%. Koji iznos prihoda/dobitka treba priznati na kraju prve godine? Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Priznavanje prihoda tokom proizvodnje Ø Preduslovi koji moraju biti ispunjeni da bi preduzeće moglo da priznaje prihode tokom procesa proizvodnje: - proizvodnja za poznatog kupca - deljivost porudžbine - poznat iznos prihoda ili dobitka - dobar bonitet investitora (nepostojanje rizika od nezavršetka posla) - razvijen pogonski obračun (da pruži podatke o planiranim i stvarnim troškovima)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Prihodi od učešća u kapitalu § Kako biste definisali ove prihode? § U zavisnosti od forme privrednog društva u kojem imamo učešće, u kom vidu se mogu javiti ovi prihodi? - dividende (a. d. ) - učešće u dobiti (d. o. o. )
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Prihodi od učešća u kapitalu § U kom trenutku se ovi prihodi smatraju realizovanim? Ovi prihodi se mogu smatrati realizovanim u trenutku kada je utvrđen dobitak od strane preduzeća u čijem se kapitalu učestvuje i donošenjem odluke o raspodeli tog dobitka. Ø Ø Primer: preduzeće „A“ ima učešće od 10% u kapitalu preduzeća „B“ po osnovu posedovanja običnih akcija. Preduzeće „B“ je krajem 31. 12. 2011. godine utvrdilo neto dobitak u visini od 10. 000. Skupština akcionara preduzeća „B“ je tokom 2012. godine donela odluku o raspodeli 30% dobitka. U bilansu uspeha koje godine će preduzeće „A“ priznati prihode od učešća u kapitalu i u kom iznosu?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Ø Prihodi od učešća u kapitalu Kada priznajemo prihode od učešća u kapitalu ukoliko posedujemo nekumulativne preferencijalne akcije? Kada priznajemo prihode od učešća u kapitalu ukoliko posedujemo kumulativne preferencijalne akcije? Primer: Preduzeće „F“ ima učešće od 10% u kapitalu preduzeća „G“ po osnovu posedovanja preferencijalnih kumulativnih akcija. Preduzeće „G“ je na kraju 2012. god. utvrdilo dobitak u visini od 30. 000 i tokom 2013. god. donelo odluku o raspodeli 50% dobitka. Ugovorena godišnja dividenda na preferencijalne kumulativne akcije iznosi 1. 000. U bilansu uspeha koje godine i u kom iznosu će preduzeće „F“ priznati prihode od učešća u kapitalu?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Prihodi od učešća u kapitalu Ø Da li je moguće pri posedovanju učešća u kapitalu po osnovu običnih akcija priznati prihode od dividendi u istom obračunskom periodu u kojem je obračunat dobitak preduzeća u kojem imamo učešće? Ø Da li je moguće priznati prihode od dividendi čak iako preduzeće u kojem imamo učešće iskaže gubitak?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 7. Načelo realizacije Ø Prihodi uslovljeni protokom vremena Dve grupe: 1) prihodi koji nastaju periodično 2) prihodi koji se pojavljuju povremeno Ø
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 1) Prihodi koji nastaju periodično (npr. kamate, zakupnine), alociraju se na vremenske periode prema principu vremenske srazmere, nezavisno od toga koliko iznose naplaćeni odnosno obračunati iznosi ovih prihoda. 2) Prihodi koji se pojavljuju povremeno (npr. naplata ranije otpisanih potraživanja, ukidanje rezervisanja, primljeni pokloni, inventarni viškovi, kursne razlike, dividende i dr. ) smatraju se prihodima perioda u kome su nastali.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) § Ø Koji je osnovni zahtev koji postavlja načelo uzročnosti? Zahtev da rashodi budu dodeljeni onim obračunskim periodima na koje se odnose. Koji je osnovni cilj načela uzročnosti? Osnovni cilj je utvrđivanje što tačnijeg periodičnog rezultata – rezultata kojem su obuhvaćeni svi rashodi koji se odnose na konkretan obračunski period
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) Rashodi se priznaju i iskazuju u bilansu uspeha u skladu sa načelom uzročnosti na tri moguća načina: 1) 2) 3) rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice, rashodi se sistematski alociraju na obračunske periode rashodi se trenutno priznaju
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice § Kakva veza postoji između načela realizacije i načela uzročnosti? Ø U „nadležnosti“ načela realizacije je da utvrdi koji su to prihodi koji se odnose na tekući obračunski period a onda načelo uzročnosti ima „nadležnost“ da utvrdi koji su to rashodi koji su povezani sa prihodima tekućeg obračunskog perioda priznatim u skladu sa načelom realizacije i koliko oni iznose.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice Ø Kada govorimo o razgraničenju prema predmetu, zapravo, govorimo o razgraničenju između troškova (kao vrednosti koja je uložena u proizvodnju učinaka – CK nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda) koji se nalaze u aktivi BS i rashoda (CK realizovanih učinaka) koji se nalaze na rashodnoj strani BU
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice § Ø Od čega u najvećoj meri zavisi da li će se prilikom razgraničenja između troškova i rashoda javiti problem? Od odnosa nabavka – proizvodnja – prodaja
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice Ø Problem u vezi sa razgraničenjem prema predmetu (između troškova i rashoda) ne bi postojao ukoliko važi sledeća jednakost: NABAVKA = PROIZVODNJA = PRODAJA
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice Ø Problem u vezi sa razgraničenjem prema predmetu (između troškova i rashoda) postoji ukoliko važi nejednakost: NABAVKA = PROIZVODNJA = PRODAJA
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice § Ø Ø Koja veličina treba da nam da odgovor na pitanja - koliko je od nabavljenih faktora procesa rada utrošeno u procesu proizvodnje a koliko je od proizvedenih proizvoda prodato? Odgovor na ovo pitanje daje nam Cena koštanja gotovih proivoda (MRS 2 – Zalihe) Da bismo dobili tačnu CK gotovih proizvoda moramo imati kvalitetan i dobro organizovan pogonski obračun.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice § Koje vrste troškova mogu predstavljati problem prilikom utvrđivanja tačne CK? Ø Problem mogu predstavljati opšti troškovi zbog njihove karakteristike da se ne mogu neposredno po nastanku na bazi odgovarajućeg dokumenta vezati za nosioce troškova (proizvode i usluge) – npr. troškovi goriva i energije, troškovi osvetljenja, troškovi amortizacije, troškovi plata režije Ø Da bi se rešio ovaj problem neophodno je izabrati adekvatne ključeve za alokaciju opštih troškova (mašinski časovi, časovi izrade, snaga elektromotora, površina, broj sijaličnih grla)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice § Ø Da li direktni troškovi i posebni pojedinačni troškovi stvaraju probleme prilikom utvrđivanja tačne CK? Ne. Zato što se oni odmah po nastanku mogu neposredno, na osnovu odgovarajuće dokumentacije, zaračunati nosiocima troškova – npr. troškovi materijala za izradu, troškovi zarada izrade, izrada nacrta i projekata
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 1)Rashodi se povezuju sa prihodima po principu uzroka i posledice Koji troškovi se nikada ne uključuju u CK (MRS 2 - Zalihe ) 1) subjektivno uslovljena trošenja materijala, rada i dr. ; 2) troškovi skladištenja (osim ako su neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje); 3) opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i sadašnje stanje; 4) troškovi neiskorišćenog kapaciteta; 5) troškovi istraživanja; i 6) troškovi prodaje § Zašto? §
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 2)Rashodi se sistematski alociraju na obračunske periode Povezivanje rashoda i prihoda po osnovu uzročno-posledičnog odnosa ne može se uvek izvršiti na adekvatan način. Troškovi po osnovu otpisivanja nisu direktno povezani sa srodnim prihodom – sistematski se alociraju na tekući i buduće obračunske periode (vremenske segmente). Obračun tačnog periodičnog rezultata pretpostavlja uključivanje u rashode obračunskog perioda alikvotnog dela izdataka za nabavku ili proizvodnju stalne imovine, koji u momentu nabavke nisu bili rashod. Alokacija rashoda na obračunske periode pretpostavlja odabir metode otpisivanja, a glavni cilj je pronalaženje onog metoda koji će se u najvećoj meri podudarati sa obrascem usluga ili koristi koje materijalna ulaganja obezbeđuju u budućim obračunskim periodima.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 2)Rashodi se sistematski alociraju na obračunske periode Problem pravilne raspodele (alokacije) javlja se i kod rashoda koji nastaju sa protokom vremena – periodični troškovi (razgraničenje prema vremenu). Rashodi koji nastaju protokom vremena se periodiziraju prema principu vremenske srazmere (npr. zakupnine, kamate po osnovu pozajmljenog kapitala, godišnje pretplate na stručne publikacije).
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 3) Trenutno priznavanje rashoda Ukoliko se ne može izvršiti povezivanje rashoda i prihoda po principu uzroka i posledice, kada se za troškove pretpostavlja da ne donose buduće koristi, ili kada je neizvesnost u pogledu budućih koristi veoma velika – treba ih uključiti u rashode perioda u kome su nastali (trenutno priznavanje).
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 3) Trenutno priznavanje rashoda Primeri: Troškovi istraživanja – u celini se smatraju rashodima perioda u kome su nastali. Mnogi troškovi koji pripadaju grupi zajedničkih neproizvodnih troškova (troškovi upravljanja i administracije, troškovi prodaje) – zbog problema njihovog razgraničenja na sukcesivne obračunske periode , uključuju se u tekuće rashode. Troškovi reklama – neuzvesne su buduće koristi , trenutno priznavanje.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 8. Načelo razgraničenja prema predmetu i vremenu (Načelo uzročnosti) 3) Trenutno priznavanje rashoda Neposredno ili trenutno priznavanje rashoda primenjuje se i u slučaju nastanka povremenih rashoda kao što su: - naknadno obračunati rashodi (naknadni otpisi potraživanja iz ranijih godina, naknada štete nastale u ranijim godinama, ukidanje rezervisanja), i - rashodi koji se javljaju povremeno (bez protučinidbe) ( manjkovi na imovini, kursne razlike, dati pokloni, troškovi neiskorišćenog kapaciteta).
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta § Ø Ø Ø Koji je osnovni zahtev načela impariteta? Zahtev je da se rashodima datog perioda dodele ne samo gubici koji su tržišno verifikovani već i oni koji su nastali a nisu tržišno verifikovani - koji rezultiraju iz nezavršenih, nerealizovanih poslova (po osnovu obezvređenja imovine i zaključenja štetnih ugovora) Cilj je da se gubici koji su nastali sada (u tekućem obračunskom periodu) ne prenose u buduće obračunske periode kada će biti tržišno verifikovani Prvobitno se ovo načelo primenjivalo samo na zalihe, a danas se primenjuje na sve oblike imovine i obaveza
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta § Kako se tumači primena ovog načela u uslovima koncepta istorijskog troška, a kako u uslovima fer vrednosti? § Načelo impariteta nije u saglasnosti sa jednim od načela urednog bilansiranja? Kojim? Koje je osnovno opravdanje za nepostojanje saglasnosti?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u zalihama gotovih proizvoda (MRS 2) Primer: Cena koštanja gotovih proizvoda iznosi 150. 000, preduzeće bi prodajom ovih proizvoda ostvarilo prihode od prodaje u iznosu od 165. 000, varijabilni troškovi prodaje bi iznosili 20. 000. Da li u ovom slučaju postoji gubitak sadržan u zalihama gotovih proizvoda i koliko on iznosi? Cena koštanja = 150. 000 (knjigovodstvena vrednost zaliha) Neto prodajna vrednost = 165. 000 – 20. 000 = 145. 000 Neto prodajna vrednost < Knjigovodstvena vrednost zaliha (145. 000) (150. 000) Knjiženje: D Rashodi od usklađivanja vrednosti imovine 5. 000 P Gotovi proizvodi 5. 000
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u zalihama nedovršene proizvodnje (MRS 2) Ø Primer: Cena koštanja nedovršene proizvodnje iznosi 80. 000, varijabilni troškovi prodaje bi iznosili 25. 000, planirani varijabilni troškovi prerade iznose 30. 000. Preduzeće bi prodajom gotovih proizvoda moglo da ostvari prihod u iznosu od 110. 000. Da li u ovom slučaju postoji gubitak sadržan u zalihama nedovršene proizvodnje i koliko on iznosi? Nedovršena proizvodnja Gotovi proizvodi CK nedovršene proizvodnje + troškovi prerade (80. 000) CK gotovih proizvoda (30. 000) (110. 000) Neto prodajna vrednost = 110. 000 – 25. 000 = 85. 000 Knjiženje: D Rashodi od usklađivanja vrednosti imovine 25. 000 P Nedovršena proizvodnja 25. 000
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta ØGubitak ØPrimer: sadržan u zalihama materijala (MRS 2) Preduzeće „NN“ na zalihama ima: 100 kg materijala „X“ čija je prosečna nabavna cena 4 din/kg i 250 kg materijala „Y“ čija je prosečna nabavna cena 2 din/kg. Međutim, za proizvodnju 150 komada proizvoda „S“ neophodno je 120 kg materijala „X“. Preduzeće nabavlja još 20 kg materijala „X“ po ceni od 4, 5 din/kg. Opšti varijabilni troškovi proizvodnje iznose 100, a direktni troškovi rada 300. Preduzeće bi moglo da proda jedan komad proizvoda „S“ po ceni od 10 din. Varijabilni troškovi prodaje bi iznosili 50. Da li postoji gubitak sadržan u zalihama materijala?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta ØGubitak sadržan u zalihama materijala (MRS 2) Postojeće stanje zaliha Vrsta materijala Količina Cena Vrednost „X“ 100 kg 4 din/kg 400 din „Y“ 250 kg 2 din/kg 500 din Dodatne planirane nabavke Vrsta materijala „X“ Količina 20 kg Cena 4, 5 din/kg Vrednost 90 din Ukupna vrednost zaliha materijala neophodna za proizvodnju proizvoda „S“ Vrsta materijala Vrednost „X“ 490 din „Y“ 500 din Σ 990 din
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta ØGubitak sadržan u zalihama materijala (MRS 2) Materijal Gotovi proizvodi Materijal + direktni troškovi rada + OVT (990) (300) (100) Gotovi proizvodi (1390) Neto prodajna vrednost = 150 kom x 10 din/kom – 50 = 1450 Neto prodajna vrednost > Gotovi proizvodi Nema obezvređenja
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u zalihama robe (MRS 2) Ø Primer: Prodajna vrednost robe iznosi 130. 000, potencijalna razlika u ceni 20. 000, varijabilni troškovi prodaje bi iznosili 35. 000. Da li postoji gubitak sadržan u zalihama robe i koliko on iznosi? Nabavna vrednost = 130. 000 – 20. 000 = 110. 000 (Knjigovodstvena vrednost) Neto prodajna vrednost = 130. 000 – 35. 000 = 95. 000 Neto prodajna vrednost < Knjigovodstvena vrednost zaliha (95. 000) (110. 000) Knjiženje: D Rashodi od usklađivanja vrednosti imovine 15. 000 P Roba 15. 000
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u potraživanjima (MSFI 9) Ø Primer: Stanje na računu Kupci iznosi 300. 000, preduzeće očekuje da će u narednoj godini uspeti da naplati 280. 000 od ukupnih potraživanja. Da li postoji gubitak sadržan u potraživanjima i koliko on iznosi? Knjiženje: D Rashodi od usklađivanja vrednosti imovine 20. 000 P Ispravka vrednosti Potraživanja 20. 000
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u obavezama (MRS 21) Ø Primer: Jedno kinesko preduzeće ima obavezu od 1. 000$ (1$ = 6 CNY) koja dospeva u martu sledeće godine. Centralna banka Kine donela je odluku o devalvaciji CNY za 10% (1$ = 6, 6 CNY). Da li ovo preduzeće ima gubitak sadržan u obavezama i koliko on iznosi? Knjiženje D Negativne kursne razlike 600 CNY P Obaveza prema dobavljačima 600 CNY
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini Ø Ø Princip impariteta je bio baza za uspostavljanje IAS 36 – Umanjenje vrednosti imovine (obezvređenje imovine). IAS 36 se primenjuje na: - stalna nematerijalna sredstva - stalna materijalna sredstva - pojedina dugoročna finansijska ulaganja
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini Cilj IAS 36 – propisivanje postupaka koje entitet treba da primenjuje kako bi sredstva u finansijskim izveštajima bila iskazana po vrednosti koja nije veća od nadoknadive vrednosti. IAS 36 obuhvata: 1) način identifikovanja da li bi trebalo sprovesti test obezvređenja 2) utvrđivanje nadoknadive vrednosti, 3) računovodstveni obuhvat umanjenja vrednosti i storniranja gubitaka od obezvređenja 4) obelodanjivanja o umanjenju vrednosti.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 1) Identifikovanje da li bi trebalo sprovesti test obezvređenja Entitet na svaki dan bilansa treba da proceni da li su prisutne indikacije koje ukazuju da je neko od njegovih sredstava obezvređeno i da li bi samim trebalo sprovesti test obezvređenja (osim kod Gudvila i Nematerijalne imovine sa neograničenim vekom trajanja koji se moraju svake godine testirati na obezvređenje nevezano od indikatora obezvređenja) Koji su to indikatori koji nam mogu ukazati na mogućnost da je sredstvo obezvređeno te da bi samim trebalo sprovesti test obezvređenja? - eksterni pokazatelji (indikatori) - interni pokazatelji (indikatori)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 1) Identifikovanje da li bi trebalo sprovesti test obezvređenja Eksterni pokazatelji: - tržišna vrednost sredstava je tokom perioda značajno opala, više nego što se moglo očekivati proticanjem vremena ili normalnim korišćenjem, - značajne promene u tehnici i tehnologiji, ekonomskom i pravnom okruženju, a koje imaju nepovoljne efekte po entitet, - kamatne stope ili druge tržišne stope prinosa na finansijske plasmane i investicije su porasle (uticaj na diskontnu stopu), što se može odraziti na visinu prinosne (upotrebne) vrednosti sredstava, i - knjigovodstvena vrednost neto imovine je viša od njene tržišne kapitalizacije (P/B racio manji od 1)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 1) Identifikovanje da li bi trebalo sprovesti test obezvređenja Interni pokazatelji: - dokazi o zastarelosti ili fizičkom oštećenju sredstva, - značajnije promene u entitetu koje su se dogodile ili se očekuju u bliskoj budućnosti, a koje se odnose na obim i način korišćenja sredstava, - dokazi koji ukazuju da su ekonomski efekti sredstava lošiji ili će biti lošiji od očekivanih.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 2) - Utvrđivanje nadoknadive vrednosti Nadoknadiva vrednost je veća vrednost od: fer vrednosti umanjene za troškove prodaje (neto prodajne vrednosti) vrednosti u upotrebi (Value in use) Nakon utvrđivanja nadoknadivog iznosa, upoređuje se knjigovodstvena vrednost sredstva i njegova nadoknadiva vrednost. Kada je knjigovodstvena vrednost sredstva veća od nadoknadivog iznosa – sredstvo je obezvređeno, postoji imparitetni gubitak.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 2) Utvrđivanje nadoknadive vrednosti - fer vrednost umanjena za troškove prodaje (neto prodajne vrednosti) Fer vrednost umanjena za troškove prodaje - iznos koji se može dobiti prodajom sredstava u nezavisnoj transakciji između voljnih i obaveštenih strana, umanjen za iznos troškova prodaje. Neto prodajna vrednost utvrđuje se uz pretpostavku redovne prodaje a ne prinudne prodaje koja se događa u vanrednim okolnostima. Kada postoji aktivno tržište za sredstvo – neto prodajna vrednost zasniva se na tržišnoj vrednosti sredstva ili na ceni nedavnih transakcija za slična sredstva. Kada ne postoji aktivno tržište za sredstvo: – neto prodajna vrednost utvrđuje se na bazi najbolje procene iznosa koji bi se mogao dobiti u transakciji u kojoj se cena određuje pogodbom, - neto prodajna vrednost utvrđuje se na osnovu ishoda skorašnjih transakcija za slična sredstva unutar iste delatnosti.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 2) Utvrđivanje nadoknadive vrednosti - fer vrednost umanjena za troškove prodaje (neto prodajne vrednosti) U troškove prodaje uključuju se: troškovi demontaže, troškovi premeštanja sredstava, troškovi advokatskih usluga, provera tehničkih karakteristika sredstava i drugi troškovi koji su uslovljeni dovođenjem sredstava u oblik podesan za prodaju. Ukoliko prilikom prodaje sredstva kupac preuzima neku obavezu – za iznos obaveze prenete na kupca dodatno se umanjuje neto prodajna vrednost.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 2) Utvrđivanje nadoknadive vrednosti – upotrebna vrednost sredstva Procena vrednosti u upotrebi zahteva da se: - procene budući novčani prilivi i odlivi po osnovu upotrebe sredstva,
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Nije neophodno uvek računati obe vrednosti (neto prodajnu vrednost i vrednost u upotrebi) da bi se utvrdila nadoknadiva vrednost sredstva: 1) ukoliko je bilo koja od ove dve vrednosti veća od knjigovodstvene vrednosti sredstva – sredstvo nije obezvređeno, pa se ne mora utvrditi ona druga nadoknadiva vrednost, 2) ukoliko se sredstvom ne trguje na aktivnom tržištu, a nemoguće je na neki drugi način pouzdano proceniti vrednost sredstva koja bi se dobila njegovom prodajom – tada se samo utvrđuje vrednost sredstva u upotrebi, 3) ukoliko nema osnova da vrednost u upotrebi bude viša od neto prodajne vrednosti – utvrđuje se samo neto prodajna vrednost sredstva.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 3) računovodstveni obuhvat umanjenja vrednosti i storniranja gubitaka od obezvređenja Ø knjigovodstvenu vrednost sredstva treba smanjiti do njegove nadoknadive vrednosti i priznati gubitak od umanjenja vrednosti na teret rashoda ili revalorizacionih rezervi (ukoliko se sredstva iskazuju po revalorizovanom iznosu u skladu sa modelom revalorizacije).
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 3) računovodstveni obuhvat umanjenja vrednosti i storniranja gubitaka od obezvređenja Na svaki dan bilansa preduzeće treba da proveri da li postoji neki indikator koji ukazuje da gubitak koji je u predhodnim godinama priznat za određeno sredstvo više ne postoji ili je smanjen. Ukoliko postoje takve naznake, mora se pristupiti novoj proceni nadoknadive vrednosti sredstva i izvršiti storniranje imparitetnog gubitka.
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA 9. Načelo impariteta Ø Gubitak sadržan u stalnoj imovini 3) računovodstveni obuhvat umanjenja vrednosti i storniranja gubitaka od obezvređenja Ukoliko se imparitetni gubitak priznat u ranijim godinama smanjio , knjigovodstvenu vrednost sredstva treba povećati i ispravliti imparitetni gubitak. Povećanje knjigovodstvene vrednosti sredstva usled ispravke gubitka može biti najviše do knjigovodstvene vrednosti sredstva koja bi bila da u predhodnim godinama nije utvrđivan i priznat gubitak. Imparitetni gubitak se ispravlja u korist prihoda , ili u korist revalorizacionih rezervi ( ako je predhodno bio knjižen na njihov teret). Nakon ispravljanja imparitetnog gubitka, troškove amortizacije konkretnog sredstva treba korigovati u budućim obračunskim periodima
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 1 Lanac hotela „Turist“ poseduje objekte (nekretnine) koje koristi za obavljanje osnovne delatnosti. Jedan od hotela koji se nalazi na Fruškoj Gori je, 2016. godine, zabeležio manju popunjenost kapaciteta u iznosu od 30% u odnosu na prošlu godinu. Pregledom eksternih i internih indikatora obezvređenja, preduzeće je procenilo da ne postoji potreba za testiranjem na obezvređenje objekta u kojem se dati hotel nalazi. Pitanja: a) Pretpostavimo da ste angažovani od strane preduzeća „Turist“ kao eksterni revizor. Da li smatrate da je preduzeće „Turist“ ispravno postupilo u navedenom primeru? (Obrazložiti odgovor) b) Koje načelo urednog bilansiranja je preduzeće „Turist“ prekršilo u pomenutom primeru? c) U skladu sa zahtevima kojeg MRS je preduzeće dužno da sprovede test obezvređenja u konkretnom primeru? d) Koji tip indikatora prema MRS 36 ukazuje da je preduzeće dužno da sprovede test obezvređenja u konkretnom primeru?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 1 (nastavak) Preduzeće „Turist“ je odlučilo da uvaži revizorovu preporuku i sprovelo je test obezvređenja. Fer vrednost objekta umanjena za troškove prodaje iznosi 760 miliona dinara dok upotrebna vrednost objekta dobijena diskontovanjem očekivanih novčanih tokova iznosi 730 miliona dinara. Neotpisana knjigovodstvena vrednost objekta ma kraju 2016. godine iznosi 800 miliona dinara (preostali vek trajanja objekta iznosi 80 godina, objekat se otpisuje primenom proporcionalne metode otpisivanja) Pitanja: a) Da li u konkretnom primeru preduzeće „Turist“ treba da prizna gubitak od obezvređenja? b) Koliko u konkretnom primeru iznosi gubitak od obezvređenja? c) Koje načelo urednog bilansiranja i koji MRS, obavezuju preduzeće „Turist“ da u konkretnom primeru prizna gubitke od obezvređenja?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 1 (nastavak) Preduzeće „Turist“ je, na kraju 2016. godine, odlučilo da krene u agresivnu marketinšku kampanju. Kao rezultat pomenute kampanje, naredne 2017. godine, primećena je znatno veća popunjenost kapaciteta u odnosu na prethodnu 2016. godinu. Pitanja: a) Da li preduzeće „Turist“ ima obavezu da na kraju 2017. godine ponovo sprovede test obezvređenja? b) Koji MRS ga na to obavezuje?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 1 (nastavak) Preduzeće „Turist“ ispravno postupa i donosi odluku da na kraju 2017. godine ponovo sprovede test obezvređenja, očekujući da se gubitak od obezvređenja smanjio. Preduzeće je utvrdilo da upotrebna vrednost objekta dobijena diskontovanjem očekivanih novčanih tokova iznosi 810 miliona dinara. Preduzeće je odlučilo da nema potrebe da ponovo procenjuje fer vrednost objekta? Pitanja: a) Da li je došlo do smanjenja gubitka od obezvređenja? Koliko iznosi nova knjigovodstvena vrednost objekta? b) U skladu sa kojim načelom urednog bilansiranja i kojim MRS je u pomenutom primeru izvršeno storniranje gubitka od obezvređenja? c) Da li je preduzeće ispravno postupilo time što nije procenilo fer vrednost objekta na kraju 2017. godine?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 2 Građevinsko preduzeće „Progres“ zaključilo je ugovor o izgradnji stambenog kompleksa sa investitorom „Omega invest“ u kojem investitor garantuje da će građevinskom preduzeću nadoknaditi sve neophodne troškove izgradnje i da će mu u trenutku završetka izgradnje dodatno isplatiti iznos koji je jednak 20% od ukupnih neophodnih troškova izgradnje. Izgradnja stambenog kompleksa je podeljena u četiri faze. Ukupni planirani troškovi izgradnje iznose 2. 000 dinara. Trenutno se završava druga faza radova za koju planirani troškovi iznose 600. 000 dinara. Troškovi preduzeća „Progres“ koji su nastali u drugoj fazi projekta a koji odstupaju od ugovorom definisanih troškova i za koje preduzeće „Progres“ nema pravo nadoknade iznose 40. 000 dinara. Pitanje: Koliki iznos prihoda u skladu sa MSFI 15 (MRS 11 – Ugovori o izgradnji) preduzeće „Progres“ može priznati u drugoj godini izgradnje?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 3 Aviokompanija „Jet lag“ je zaključno sa danom 28. 12. 2017. godine prodala sve karte za let na relaciji Prag – Peking. Planirano vreme polaska po češkom vremenu je 31. 12. 2017. godine u 17: 45. Planirano vreme sletanja u Peking po češkom vremenu je 01. 2018. u 03: 00. Pitanje: U kom trenutku preduzeće „Jet lag“ treba da prizna prihod polazeći od zahteva sadržanih u MSFI 15?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 4 Revizorska firma „KBT“ je 28. 09. 2017. godine zaključila ugovor sa preduzećem „Astra“ o pružanju usluge revizije za 2017. godinu. Ugovorom je definisano da se usluga revizije sastoji iz tri tipa usluga: prethodnog revizorskog postupka, revizije finansijskih izveštaja i izdavanja mišljenja. Ukupno ugovorena cena usluge revizije iznosi 500. 000 RSD. Do kraja godine završen je jedan deo ugovora koji se odnosi na prethodni revizorki postupak a koji prema kalkulaciji planiranih broja projekat sati zahteva 600 projekat sati. Za preostale dve faze je planirano 5. 400 projekat sati. Revizorska firma je zbog neadekvatne organizacije zaposlenih u prvoj fazi projekta stvarno potrošila 650 projekat sati. Revizorska firma „KBT“ je 20. 05. 2018. izdala revizorsko mišljenje za finansijske izveštaje preduzeća „Astra“ za 2017. godinu. Pitanje: a) Da li revizorska firma „KBT“ treba da prizna deo prihoda u 2017. u skladu sa zahtevima sadržanim u MSFI 15/MRS 18? b) Koji iznos prihoda preduzeće „KBT“ treba da prizna u 2017 u skladu sa MSFI 15?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 5 Preduzeće „Blejd“ je sa preduzećem „ASW“ zaključilo ugovor o isporuci fotokopir mašine u vrednosti od 6. 000 RSD. Ugovorom je predviđeno da preduzeće „Blejd“ izvrši isporuku mašine kao i instaliranje softvera i podešavanje paramtara kako bi fotokopir mašina mogla da funkcioniše na način koji je definisan u ugovoru. Prodajna vrednost fotokopir mašine nezavisno od pružanja dodatnih usluga iznosi 5. 800. 000 RSD dok cena usluge instaliranja softvera i podešavanja parametara nezavisno od prodaje fotokopir mašine iznosi 600. 000 RSD. Isporuka opreme je realizovana 25. 12. 2018. godine, dok je instaliranje i podešavanje obavljeno 09. 01. 2019. godine. Pitanja: U kom trenutku preduzeće „Blejd“ treba da prizna prihod polazeći od zahteva sadržanih MSFI 15/MRS 18? Koliko iznose prihodi koje bi preduzeće „Blejd“ trebalo da prizna u 2018. i 2019. godini?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 6 Na početku meseca novembra (01. 11. 2017. ) preduzeće „Ring“ ima sledeće stanje na računima Meničnih obaveza i Ispravke vrednosti meničnih obaveza: Menica dospeva 01. 02. 2018. Pitanja: a) Da li preduzeće „Ring“ ima obavezu da deo rashoda od kamata prizna u 2017. godini? b) Koje načelo urednog bilansiranja ga na to obavezuje? c) Koliko iznos rashoda od kamata preduzeće „Ring“ priznaje u 2017. godini, a koliki iznos u 2018. godini? (pretpostavka je da svaki mesec ima 30 dana) d) Kako bi izgledalo knjiženje rashoda od kamata u dve navedene godine?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 7 Ukoliko preduzeće želi da izvrši adekvatno razgraničenje prema predmetu (načelo uzročnosti), koje od navedenih troškova u skladu sa MRS 2 – Zalihe, ne sme da uključi u proizvodnu cenu koštanja gotovih proizvoda: a) troškove prodaje b) troškove amortizacije mašina koje su angažovane na proizvodnji proizvoda c) troškove čišćenja i održavanja kancelarija koje koristi top menadžment d) troškove direktnog materijala e) škart koji je posledica subjektivnih propusta
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 8 Preduzeće „Apeks“ poseduje nekumulativne preferencijalne akcije preduzeća „Bolt“ ukupne nominalne vrednsoti 200. 000 RSD sa fiksnom dividendnom stopom koja iznosi 7%. Preduzeće „Bolt“ je krajem 2016. godine iskazalo neto dobitak u visini od 100. 000 dinara. Skupština akcionara preduzeća „Bolt“ je u maju 2017. god. donela odluku o raspodeli 30% dobitka. Pitanja: a) Kada bi preduzeće „Apeks“ trebalo da prizna prihode od dividende? b) Da li će preduzeće „Apeks“ priznati prihode od dividende i ukoliko hoće u kom iznosu će priznati te prihode? c) Da li bi preduzeće „Apeks“ moglo da prizna prihode od dividende u 2016. godini ukoliko bi umesto nekumulativnih preferencijalnih akcija posedovalo kumulativne preferencijalne akcije?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 9 Tokom 2017. godine koja predstavlja prvu godinu poslovanja preduzeća „RSM“ nastali su sledeći troškovi: Troškovi direktnog materijala 130. 000; Troškovi održavanja mašina 40. 000; Troškovi plata menadžmenta 520. 000; Troškovi zarada izrade 240. 000; Troškovi zakupa proizvodne hale 70. 000; Troškovi amortizacije računarske opreme koja se koristi u administrativne svrhe 20. 000; Troškovi zakupa upravne zgrade 30. 000; Preduzeće je završilo celokupnu proizvodnju. Preduzeće bi prodajom gotovih proizvoda ostvarilo prihode od prodaje u iznosu od 500. 000, varijabilni troškovi prodaje bi iznosili 30. 000. Da li u ovom slučaju postoji gubitak sadržan u zalihama gotovih proizvoda i koliko on iznosi?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 9 (nastavak) Ukoliko pretpostavimo da se stanje gotovih proizvoda nije menjalo tokom naredne godine kao i da neto prodajna vrednost na kraju 2018. godine iznosi 490. 000, koliko bi trebalo da iznosi knjigovodstvena vrednost zaliha gotovih proizvoda na kraju 2018. godine u bilansu preduzeća „RSM“?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 10 Preduzeće „Planer“ je izvršilo obavezno godišnje testiranje na obezvređenje brenda kao nematerijalne imovine sa neograničenim vekom trajanja. Uvidom u knjigovodstvenu evidenciju može se videti da je knjigovodstvena vrednost brenda 430. 000 RSD. Prilikom računanja nadoknadivog iznosa obračunata je samo vrednost u upotrebi i ona iznosi 420. 000 RSD. Pitanja: a) Da li je u navedenoj situaciji došlo do obezvređenja brenda? b) Generalni direktor preduzeća „Planer“ zahteva od vas kao glavnog računovođe da mu objasnite da li je opravdano to što ste prilikom obračuna nadoknadivog iznosa brenda računali samo vrednost u upotrebi (prilikom argumentacije pozvati se na relevantni MRS)?
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 11 Preduzeće „Grejn“ se bavi proizvodnjom i prodajom pšenice i sa kupcem „PIB“ ugovara bill&hold (fakturiši&zadrži) transakciju koja podrazumeva da preduzeće „Grejn“ prodaje pšenicu preduzeću „PIB“ ali je zbog nemogućnosti preduzeća „PIB“ da je odmah skladišti, zadržava u svom skladištu. Preduzeće „Grejn“ je ustalilo praksu da pšenicu koju je fakturisalo preduzeću „PIB“ proda trećem licu ukoliko se pojavi takva mogućnost i da tu pšenicu zameni pšenicom koja potiče iz druge žetve. Preduzeće „Grejn“ je prodalo preduzeću „PIB“ 100 tona pšenice kroz navedeni aranžman za 1. 500. 000 RSD. Pitanja: a) Da li preduzeće „Grejn“ u navedenoj situaciji ima pravo da prizna prihode u iznosu od 1. 500. 000 RSD? (Obrazložiti)
NAČELA UREDNOG BILANSIRANJA Primer 12 Jovana je 01. 04. zaključila dvanaestomesečni ugovor sa telekomunikacionom kompanijom MSG koji podrazumeva dobijanje besplatnog mobilnog uređaja A 4 i paket „promo 3“ koji se sastoji od usluga neograničenih poziva i poruka i 3 GB Interneta mesečno. Ugovorena mesečna pretplata iznosi 2. 000 RSD. Telekomunikaciona kompanija inače prodaje mobilni uređaj A 4 za 8. 000 RSD i paket „promo 3“ bez telefona uz mesečnu pretplatu od 1. 600 RSD. Pitanja: Kako bi izgledala relevantna knjiženja u mesecu aprilu koja bi kompanija MSG u skladu sa MSFI 15 trebalo da sprovede?
- Slides: 187