NAAT SEKTRNDE MUHASEBE ve VERG UYGULAMALARI BRAHM DERMENC

İNŞAAT SEKTÖRÜNDE MUHASEBE ve VERGİ UYGULAMALARI İBRAHİM DEĞİRMENCİ Yeminli Mali Müşavir Kocaeli SMMMO 16. 09. 2015 İZEN YMM 1

İbrahim Değirmenci 1959 yılında Çanakkale’de doğmuştur. 1981 yılında Siyasal Bilimler Fakültesi’nden mezun olduktan sonra 1982 yılında Maliye Bakanlığı’nda Gelirler Kontrolörü olarak göreve başlamıştır. Burada 12 yıl denetim elemanlığı, iki yıl ise Gelirler Kontrolörleri Başkan Yardımcılığı görevinde bulunmuştur. 1994 yılında Maliye Bakanlığı’ndan ayrılarak Yeminli Mali Müşavirlik yapmaya başlamış olup bu arada 5 yıl süreyle Ankara Ticaret Odası’nın mali danışmanlığını yürütmüştür. 2001 - 2002 yıllarında Ankara YMM Odası Yönetim Kurulu, 2008 -2013 yılları arasında ise TÜRMOB Disiplin Kurulu üyeliği yapmıştır. 2

Eğitim Verilen İller 3

EĞİTİM KONULARI İbrahim Değirmenci’nin gerek kamuda, gerekse özel sektördeki denetim çalışmaları yanında çeşitli dergi ve gazetelerde yayınlanmış çok sayıda makalesi bulunmaktadır. Diğer taraftan YMM ve SMMM odalarında; 1 - İnşaat Sektöründe Muhasebe ve Vergi Uygulamaları 2 - Mali Bilanço Analizi 3 - Ar-Ge ve Sınai Üretim Teşvikleri 4 - TTK ve VUK Açısından Dönem Sonu İşlemleri 5 - Gelir / Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Esasları 6 - Turizm Sektöründe Muhasebe ve Vergi Uygulamaları 7 - UFRS’ye Uygun Finansal Tablo Düzenleme ve Bağımsız Denetime Tabi Olma Esasları 8 - Vakıf ve Derneklerde Muhasebe ve Vergi Uygulamaları 9 - Sermaye Şirketlerinde Genel Kurul Esasları 4

İZEN YMM GENEL OLARAK İNŞAAT SEKTÖRÜ 5

İnşaat sektörü Türk ekonomisinde çok büyük paya sahiptir. Bu sektör doğrudan ve dolaylı yoldan hemen tüm sektörleri etkilemektedir. Diğer taraftan istihdam ağırlıklı olması nedeniyle de işsizlik sorununun önlenmesinde ciddi katkıları bulunmaktadır. Bu nedenle inşaat sektörünün genel ekonomi içindeki ağırlığı dikkate alınarak, muhasebe ve vergi sorunlarının da ayrıntılı olarak tartışılarak çözümlenmesi gereği vardır. 6

İnşaat Sektörü Neden Önemli? Komşu! HUU! Hey Neighbour! 7

“İnşaat” hayat demek “İnşaat sektörü cari açığın ilacı olabilir” dendiğinde sektör insandan çok uzakmış gibi durur. Halbuki inşaat; - ev demek, - iş yeri demek, - manzarasında anı biriktirdiğimiz köprü demek, - annenize giden yol demek, - arkadaşınız ile piknik yaptığınız park demek, dolayısıyla nerdeyse hayatınız demektir. Hem kişiye hem ekonomiye bu denli değdiğindendir ki, sektörün söz söyleyeni de söyleyecek sözü de çoktur. Her kafadan bir ses çıkabilir ve siz bu sesli ortamda neye inanacağınıza şaşırabilirsiniz. 8

Herkesi “AKILLI CESARET”in temsilcisi olmaya davet ediyorum. Bu kültür; - Bilineni eleştirmek, - Kabul edileni sorgulamaktır. 9

İZEN YMM İNŞAAT İŞLERİNİN SINIFLANDIRILMASI 10

İnşaat İşlerinin Sınıflandırılması Kullanım Amacına Göre Yaptırana Göre Muhasebe ve Vergiye Göre 11

Kullanım Amacına Göre Sınıflandırma Konut ve işyeri Mal ve Hizmet Alt Yapı ve Bayındırlık Elektrik Üretim 12

Yaptırana Göre Sınıflandırma Yatırımcı Kuruluşlar DSİ, TOKİ Gerçek ve Tüzel Kişiler Kooperatifler 13

Muhasebe ve Vergiye Göre Sınıflandırma Özel İnşaat İşleri Yap - Sat Taahhüt Şeklindeki Yatırıma Yönelik Kooperatif 14

A- SATIŞ AMAÇLI İNŞAAT İŞLERİ: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Genel Olarak Satış Amaçlı İnşaat İşleri: Arsanın Temin Edilmesi: İnşaat Ruhsatının Alınması: Maliyet İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi: İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışlar: Satışların Muhasebe Kaydı: KDV Açısından Vergiyi Doğuran Olay: Gayrimenkul Satışlarında KDV Oranları: Net Alan Hesabı: Tapu Harcına Esas Tutar: İndirimli Orana Tabi Gayrimenkul Satışlarında KDV İadesi: 15

B- ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Arsa Sahibi İle Yapılan Sözleşme: Konuya İlişkin Gelir İdaresinin Görüşü: Konuya İlişkin Danıştay Görüşü: Konunun Değerlendirilmesi: Fatura Düzenleme Tarihi: Arsa Sahibine Düzenlenecek Fatura Bedelinin Tespiti: Arsa Sahibi Adına Yapılan Diğer Ödemeler: Müteahhide Kalan Dairelerin Arsa Payı Bedelinin Tespiti: Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Kesilen Faturanın Muhasebe Kaydı: Müteahhite Kalan Dairelerin Arsa Payı Maliyet Kaydı: Arsa Sahibi Açısından Müteahhite Teslim Edilen Arsa Payının Muhasebe Kaydı: 12. Gerçek Kişi Arsa Sahibi Açısından Müteahhite Teslim Edilen Arsa Payının Vergilendirilmesi: 13. Arsa Sahibi Gerçek Kişiler Tarafından Müteahhitten Alınan Konut ve İşyerlerinin Üçüncü Kişilere Satışı: 16

C- HASILAT PAYLAŞIMI KARŞILIĞI ARSA TESLİMİ 1. Uygulamada Hasılat Paylaşımı: 2. Bağımsız Birimlerin Satışı: 3. Konuya İlişkin Bakanlık Özelgeler: 17

D- KOOPERATİFLERDE İNŞAAT İŞLERİ: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Defter Tutma ve Muhasebe Usulü: Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi Muafiyeti: Yapı Kooperatiflerinin KDV Mükellefiyeti: Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine Yaptığı Teslimlerde KDV Matrahı: Yapı Kooperatiflerinde Tapu Harcı: Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine Yaptığı Teslimlerde KDV İadesi: Kooperatiflere Yapılan İnşaat Taahhüt İşleri: Yapı Kooperatiflerinde Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşleri: 18

E- YATIRIMA YÖNELİK İNŞAAT İŞLERİ: 1. Şahsi Kullanım Amaçlı İnşaatlar: 2. Mal ve Hizmet Üretiminde Kullanılacak İnşaatlar: 3. Yap-İşlet-Devret Kapsamındaki İnşaatlar: 19

F- YILLARA SARİ İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Yıllara Sari Olma Koşulları: İşe Başlama Tarihi: Yıllara Sari Taahhüt İşlerinin Muhasebesi: Amortismanların Dağıtımı: Müşterek Giderlerin Dağıtımı: Faiz ve Kur Farklarının Beyanı: Tevkifat Uygulaması: Kazancın Beyan Zamanı: 20

G- TAAHHÜTE DAYALI DİĞER İNŞAAT İŞLERİ: 1. Beyan Zamanı: H- YURT DIŞI İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİ: 1. Kapsama Giren İnşaat İşleri: 2. Muhasebe Kayıtlarının Tutulma Yeri: 3. İşin Tamamlanmasından Sonra Ödenen Faiz ve Kur Farklarının Durumu: 4. Merkez ve Şubeler Arasındaki Cari Hesapların Değerlemesi: 5. Kazanç veya Hasılatın Türkiye’ye Döviz Olarak Getirilmesi Halinde Doğacak Kur Farklarının Durumu: 21

İZEN YMM ARSA PAYI KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ 22

Arsa Payı İnşaat İşi Nedir ? 23

1 - Arsa Sahibi İle Yapılan Sözleşme: Müteahhit firma ile Arsa Sahibi arasında noterde “Düzenleme Şeklinde Kat Karşılığı İnşaat ve Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmesi” düzenlenmektedir. Bu sözleşmede tarafların birbirlerine karşı yükümlülükleri belirtilirken; “Mal sahibi, sözleşme hükümlerine göre yapımcı firmanın uhdesinde kalan dairelerin ve diğer ticari vasıfta mekanların tapu dairesi nezdinde gerekli ferağını vermeyi (arsa paylarını devir etmeyi) ve yapımcı firma da arsa sahibine ait arsa üzerine bu sözleşme esasları dairesinde bina inşa etmeyi ve bu iş için mal sahibinden bir bedel talep etmemeyi karşılıklı olarak tamamen kabul ve taahhüt ederler. ” şeklinde belirlenmektedir. 24

2 - İnşaat Ruhsatı: Arsa Sahibi İnşaatın Sahibi İnşaatı Yapan Müteahhit 25

Gelir İdaresi’nin Görüşü Nedir ? 26

Konuya İlişkin Gelir İdaresinin Görüşü: Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi; arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi, Arsa Sahibi Teslim Arsa Payı Teslimi 27

İkincisi ise; müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Konut / İş Yeri Teslim Müteahhit Dolayısıyla arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi KDV’ye tabidir. Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır. ( KDV Genel Uygulama Tebliği ) 28

Yargının Görüşü Nedir ? 29

Konuya İlişkin Danıştay Görüşü: Danıştay’ın konuya ilişkin bir çok kararı bulunmasına rağmen, aşağıda belirtilen Dava Daireleri Genel Kurulu’nun iki kararı yargının esas görüşlerini özetler niteliktedir. 30

a) Uyuşmazlığın esası; kat karşılığında mülkiyeti başkasına ait arsa üzerinde inşaat yapılarak oluşturulan işyeri niteliğindeki bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslim edilmesi halinde katma değer vergisi mükellefiyetinin doğup doğmadığına ilişkindir. 31

“Arsa karşılığı inşaatta, arsanın mülkiyetinde değişiklik yapılmaksızın, üzerine inşa edilen bağımsız bölümlerin arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşıldığı, bağımsız bölümlerin bir kısmının müteahhit tarafından arsa sahiplerine verilmesinin trampa muamelesi olmadığı, yükümlü şirketin arsa karşılığı inşa edip sözleşme uyarınca arsa sahiplerine bıraktığı bağımsız bölümlerin katma değer vergisine tabi olmayacağı gerekçesiyle ısrar kararında hukuka aykırılık görülmediğinden temyiz isteminin reddine oy çokluğuyla karar verilmiştir. ” (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu 25. 12. 1998 tarih E: 1997/415 K: 1998/444 Sayılı Karar) 32

b) “. . . Arsa karşılığı arsa sahibine bağımsız bölüm verilmesi katma değer vergisinin konusuna girmediğinden, olayda arsa sahibine teslim edilen. . . nolu dairenin teslimi, katma değer vergisine tabi olmadığından bu daire nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesinin de mümkün olmadığı” (19. 05. 2013 tarih ve E: 2011/350, K: 2013/259 sayılı Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı) 33

Yargının (a)’da belirtilen görüşü KDVK’nun 4/2. maddesine açıkça aykırıdır. (b)’de belirtilen kararı ise (a)’da belirtilen kararın doğal sonucu olup KDVK’nun 30/a maddesine uygundur. Danıştay’ın (b)’de belirtilen kararından sonra yargı kararları mükellef lehine olmaktan çıkmıştır. 34

Konunun Değerlendirilmesi: Konuya İlişkin Yasa Hükümleri: i. “Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı vergilendirilmesi gerekir. ”( KDVK md. 4/2) 35

ii. Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez. (KDVK Mad: 30/a) 36

iii. “Elden çıkarma deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. ” (GVK Mükerrer Md. 80/6) Bize göre yukarıda belirtilen yasa hükümleri ve arsa sahibi ile müteahhit arasında yapılan sözleşme içeriği dikkate alındığında, olayın gerçek mahiyetinin mal (arsa payı) karşılığı hizmet alımı (inşaat işi) olduğu anlaşılmaktadır. Bu nedenle Gelir İdaresinin görüşündeki ikinci ifadenin “arsaya karşılık olarak müteahhit tarafından arsa sahibine ait arsa payı üzerine inşaat (konut veya işyeri) yapılmasıdır. ” şeklinde olması gerektiğini düşünmekteyiz. 37

Doğru İnşaat Yapım Hizmeti Bizim Görüşümüz Müteahhit Diğer taraftan, Yargı Kararlarına göre olay “trampa” kapsamına girmemekle birlikte, mal karşılığı hizmet alımı olduğundan KDVK’nun 4/2’nci maddesi kapsamında verginin konusuna girdiği açıkça anlaşılmaktadır. 38

Fatura Düzenlenecek Mi? Düzenlenecek İse Ne Zaman? 39

Fatura Düzenleme Tarihi: “Arsa payı karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhidin arsa karşılığı konut, iş yeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. ” 40

Fatura Bedeli Ne Olacak? 41

Bize göre olaya arsa sahibinin müteahhide teslim ettiği arsa payının emsal bedelinin ne olduğu yönüyle bakılması gerekmektedir. Karşılıklı teslimde bilinmeyen arsa payının bedelidir. Burada açıklığa kavuşturulması gereken husus, müteahhit bu arsayı satın alsaydı ne kadar BEDEL ödemesi gerekirdi sorusunun cevabıdır. Bu cevap Gelir İdaresi Başkanlığınca 09. 2011 tarih ve 1553 sayılı özelge ile verilmiştir. Söz konusu özelge hükmüne göre; 42

“Müteahhit açısından arsa maliyet bedelini arsa payı karşılığında arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin yapımı için yapılan harcamaların toplamı oluşturmaktadır. Buna göre, arsa karşılığında müteahhit firma tarafından arsa sahibine verilecek daireler için yapılan harcamalar veya ödenen nakit para müteahhit firma açısından arsa sahibinden alınan arsa payının maliyet bedeli olacaktır. ” Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konuya ilişkin görüşü hiçbir tereddüde yer bırakmayacak kadar açıktır. 43

Yukarıdaki özelgeden anlaşılacağı üzere; emsal bedel olarak, arsa sahibine verilen dairelerin inşaat maliyeti dikkate alınarak; Arsa Sahibine Müteahhit Verilen Arsa = + Dairenin Payı İnşaat Maliyeti Arsa Sahibine Verilen Nakit Toplamı Hesabıyla arsa sahibine düzenlenecek faturanın bedeli tespit edilmelidir. Bakanlığın bu görüşü KDVK 27’nci maddesindeki “Bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah, işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücretidir. ” hükmüne de uygun düşmektedir. 44

Arsa Sahibi Adına Yapılan Diğer Ödemeler: Arsa sahibi adına müteahhit tarafından aşağıda belirtilen kapsamda yapılan ödemelerde müteahhidin kendisine kalan dairelerin arsa payı maliyetine dahil edilmek suretiyle muhasebeleştirilmesi gerekir. - Yapı Denetim Firmasına Yapılan Ödemeler - Arsa Sahibi Adına Ödenen Vergi ve Harçlar - Ödenen Kira Bedelleri - Ödenen Diğer Nakit Bedeller 45

KDV Oranı Ne Olacak ? 46

Genel KDV Oranı: Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için %10’dur. (KDVK mad: 28). Ancak Bakanlar Kurulu Kararı ile Genel KDV Oranı %18 olarak belirlenmiştir. (2007/13033 Sayılı B. K. Kararı) 47

İnşaat İşlerinde KDV Oranı: Bakanlar Kurulu Kararı ile: - Net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimleri, - Konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri, - Kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ve belediyelere yapılan sadece 150 m 2’ye kadar konutlara ilişkin inşaat taahhüt işleri, için KDV oranı (%1), diğer teslimlerde %18 olarak tespit edilmiştir. 48

Büyükşehir Belediye Sınırları İçindeki Konut Teslimlerinde KDV Oranı; 150 m²’ye kadar konutlardan; - Lüks veya birinci sınıf inşaat olarak yapılan, (Kentsel dönüşüm alanları hariç ) - 01. 2013 tarihinden itibaren, yapı ruhsatının alındığı tarihte; üzerine yapıldığı arsanın EVK’nun 29’uncu maddesine istinaden tespit edilen arsa birim m² vergi değeri; * 1 TL ile 500 TL arasında %1, * 500 TL ile 1. 000 TL arasında %8, * 1. 000 TL ve üzerinde olan konutların tesliminde %18, vergi oranı uygulanacaktır. 49

Arsa Sahibine Düzenlenecek Fatura’da KDV Oranının Tespiti: Daha önce belirtildiği üzere; Gelir İdaresinin görüşündeki ikinci ifadenin “arsaya karşılık olarak müteahhit tarafından arsa sahibine ait arsa payı üzerine inşaat (konut veya işyeri) yapılmasıdır. ” şeklinde değiştirilmesi halinde, müteahhit tarafından arsa sahibine düzenlenecek faturadaki katma değer vergisi oranı, inşa edilen bağımsız birimin niteliğine bakılmasızın %18 olacaktır. Bugünkü uygulamada arsa sahibine inşa edilen 150 m²’nin altındaki konutlar için düzenlenen faturalarda %1 oranı dikkate alınmaktadır. 50

Müteahhite Kalan Dairelerin Arsa Maliyeti Nasıl Hesaplanır ? 51

Bilindiği üzere bir konut yada iş yeri maliyeti iki temel unsurdan oluşmaktadır. Toplam Maliyet = Arsa Maliyeti (1) + İnşaat Maliyeti (2) Bu maliyetlerden en önemlisi arsa maliyetidir. Bu nedenle arsa maliyetine katlanmak istemeyen bazı müteahhitler arsa teminini, arsa sahiplerine yapacakları inşaat işleri karşılığı sağlamaktadırlar. 52

Yukarıda belirtilen Gelir İdaresi Özelgesine göre; “müteahhite kalan bağımsız birimlerin arsa maliyet bedelini, arsa payı karşılığında arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin yapımı için katlanılan harcamaların toplamı oluşturmaktadır. Buna göre ; 1 Daire Arsa Payı Maliyeti = Arsa Sahibine Verilen Dairelerin İnşaat Maliyeti + Arsa Sahibine Verilen Nakit Toplamı / Müteahhite Kalan Daire Sayısı / m² Büyüklüğü 53

Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; (A) şahsı arsasını (B) Ltd. şirketi’ne inşaat karşılığı vermiştir. İnşa edilen konut ve işyerlerinin özellikleri ile taraflar arasındaki dağılımı aşağıdaki gibidir. Konut ve İş Yeri Adedi : 10 + 2 Müteahhide Kalan : 8 + 1 Arsa Sahibine Verilen : 2 + 1 Toplam İnşaat Maliyeti : 2. 400. 000, 00 TL Toplam İnşaat m²’si : 1. 205 m² 54

Arsa sahibine inşa edilen bağımsız birimlerin inşaat maliyetleri; 2. 400. 000, 00/1. 205 x bağımsız birimin m²’si formulüyle aşağıdaki gibi hesaplanmalıdır. No m² Cinsi İnşaat Maliyeti 1 60 İşyeri 119. 502 5 105 Konut 209. 129 12 160 Konut 318. 672 Toplam 325 m² 647. 303 55

Örneğimize göre; arsa sahibine yapılan inşaat maliyet bedeli 647, 303 TL olduğuna göre, emsal bedel olarak bu maliyet bedeli esas alınarak, müteahhide kalan dairelerin her birinin arsa payları yukarıdaki gibi hesaplanmalıdır. İnşaat Maliyeti Arsa Payı Maliyeti Toplam Maliyet No m² Cinsi 2 3, 4 6, 7, 8, 9 ve 10 60 105 İşyeri Konut 119. 502 418. 258 44. 134 154. 470 163. 636 572. 728 90 Konut 896. 265 331. 008 1. 227. 273 11 Topla m 160 Konut 318. 672 117. 691 436. 363 1. 752. 697 647. 303 2. 400. 000 880 m² 56

Arsa Sahibine Kesilen Fatura Nasıl Muhasebeleştirilir ? 57

Müteahhidin arsa sahibine kestiği fatura kendisi tarafından aşağıdaki gibi muhasebeleştirilmelidir. ----------------/---------------------120 Alıcılar 763. 818 620 Satılan Mamül Maliyeti 647. 303 600 Yurtiçi Satışlar 391 Hesaplanan KDV 152 Mamul Maliyeti 647. 303 116, 515 647. 303 Arsa Sahibine Kesilen Fatura Kaydı ----------------/---------------------58

İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışlar Ne Zaman Gelir Yazılır? 59

İnşaat devam ederken gerçekleştirilen satışlar nedeniyle yapılan tahsilatlar, fatura düzenlenip düzenlenmediğine bakılmaksızın o yılın geliri olarak muhasebeleştirilemez. Erken satışlar nedeniyle fatura düzenlenmiş ise, “Gelecek Yıllara Ait Gelirler”, fatura düzenlenmemiş ise “Alınan Sipariş Avansları” olarak kaydedilmelidir. --------------/------------------------102. Bankalar 600. 000 440. Alınan Sipariş Avansları 600. 000 480. Gelecek Yıllara Ait Gelirler 600. 000 --------------/-------------------------- 60

Müteahhide Kalan Dairelerin Arsa Payı Maliyeti Nasıl Muhasebeleştirilir ? 61

--------------/----------------------151 Arsa Payı Maliyeti (inşaat) 647, 303 151 Arsa Payı Maliyeti (KDV)* 116, 515 120 Alıcılar 763. 818 Müteahhide Kalan Dairelerin Arsa Payı Maliyet Kaydı --------------/----------------------* KDV tutarının arsa sahibinden tahsil edilmediği varsayıldığından, KDV tutarı arsa maliyetine, diğer nakit ödemeler olarak ayrıca dahil edilmiştir. 62

Arsa Sahibi Açısından Müteahhide Teslim Edilen Arsa Payının Muhasebe Kaydı Örneğimizdeki arsanın ticari faaliyette bulunan bir Ltd. Şti. aktifine 400, 000 TL bedelle kayıtlı olduğunu varsayarsak, bu arsanın 292. 116 TL’lık kısmı müteahhite kalan dairelerin arsa payını, 107. 884 TL’lık kısmı ise arsa sahibinin kendisine kalan dairelerin arsa payını oluşturacaktır. Bu durumda arsanın iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olması nedeniyle arsa sahibi Ltd. Şti. tarafından müteahhite arsa payı faturası kesilmesi ve aşağıdaki şekilde muhasebe kaydı yapılması gerekmektedir. 63

---------------------/------------------120 Alıcılar (Müteahhit) 763. 818 250 Arsalar 391 Tahsil KDV 679 M. D. V. Satış Karı 292. 116. 515 355. 187 Müteahhide Kesilen Arsa Faturasının Muhasebe Kaydı --------------------/------------------- 64

Çünkü gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden doğan kazançları ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden, arsa sahibi gerçek ve tüzel kişilerin bu kapsamda olmaları durumunda arsa maliyet bedeli ile satış bedeli (müteahhidin fatura bedeli) arasındaki fark ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. Teslime konu arsa işletmenin maddi duran varlıkları arasında yer alan bir arsa ise, bu durumda maddi duran varlık satış kazancı olarak vergilendirme yapılacaktır. 65

Ancak kurumlar vergisi mükellefleri açısından Kurumlar Vergisi Kanununun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki; "Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden müstesnadır” hükmünden yaralanabileceklerdir. Arsa sahibi Ltd. Şti. ’nin ayrıca kendisine kalan bağımsız birimlerin aktifleştirilmesine (arsanın binaya dönüşmesine) ilişkin aşağıdaki muhasebe kaydını da yapması gerekecektir. 66

-----------------/-----------------252 Binalar (İnş. Maliyeti) 647. 303 252 Binalar (Arsa Payı) 107. 884 191 İndirilecek Kdv 116. 515 250 Arsalar 107. 884 320 Satıcılar (Müteahhit) 763. 818 Müteahhidin Kestiği Faturanın Muhasebe Kaydı -----------------/------------------ 67

Gerçek Kişi Arsa Sahibi Açısından Gelir Vergisi Doğar Mı? 68

1 - Arsanın Teslimi Nedeniyle Değer Artış Kazancı: Müteahhide teslim edilen arsa payının iktisap tarihinin üzerinden 5 yıl geçmemiş ise GVK’nın mükerrer 80’inci maddesine göre değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekecektir. Çünkü GVK’nun aynı maddesindeki ifadeye göre; “Elden çıkarma deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması ifade eder” şeklindedir. 69

2 - Müteahhitten Alınan Konut ve İşyerlerinin Üçüncü Kişilere Satışı: a) Değer Artış Kazancı Olarak: İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. Maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancıdır. (GVK mad. mük. 80/6) 70

b) Ticari Kazanç Olarak: Gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden doğan kazançları ticari kazançtır. (GVK mad. 37/4) Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından; elde edilen kazançlar. (GVK mad. 37/6) 71

c) Değer Artış Kazancı / Ticari Kazanç Ayrımı: Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde ilk önemli unsur “faaliyetteki devamlılık” tır. Burada devamlılık unsurunu belirleyen en belirleyici ölçüt kazanç doğuran işlem sayısındaki çokluktur. İşlem sayısındaki çokluk gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenir. 72

Alım satım işlemlerinin birden fazla olması halinde kazanç şeklinin belirlenebilmesi için ikinci önemli unsur olan “satışın hangi amaçla yapıldığı”nın tespit edilmesi gerekmektedir. Gayrimenkul alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğinin belirlenmesinde üçüncü önemli unsur ise “ticari bir organizasyonun varlığı”dır. 73

Gayrimenkul alım satım işlemi "ticari kazanç" hükümleri kapsamında değilse, elde edilen kazanç "değer artış kazancı" hükümlerine göre tespit edilir. 74

d) İktisap Tarihinin Tespiti: Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde, iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. (GVK Sirküleri 2011/2) 75

e) Satılan Gayrimenkullerin Maliyet Bedelinin Tespiti: Bilindiği üzere bir konut / iş yeri maliyeti iki temel unsurdan oluşmaktadır. Toplam Maliyet = Toplam Arsa Maliyeti (1) + Toplam İnşaat Maliyeti (2) Kat Karşılığı arsa devrine ilişkin inşaat sözleşmesi gereği iktisap ettiğiniz dairelerin maliyet bedeli; 76

E-mail: izen. ymm@hotmail. com 77