NAAT LERNDE MUHASEBE ve VERG UYGULAMALARI BRAHM DERMENC

İNŞAAT İŞLERİNDE MUHASEBE ve VERGİ UYGULAMALARI İBRAHİM DEĞİRMENCİ Yeminli Mali Müşavir 1

GENEL OLARAK İNŞAAT SEKTÖRÜ: İnşaat sektörü Türk ekonomisinde çok büyük paya sahiptir. Bu sektör doğrudan ve dolaylı yoldan hemen tüm sektörleri etkilemektedir. Diğer taraftan istihdam ağırlıklı olması nedeniyle de işsizlik sorununun önlenmesinde ciddi katkıları bulunmaktadır. 2

Artık kaçınılmaz hale gelen kentsel dönüşümde firmalar dönüşüm planları yapmaktadırlar. 3

İNŞAAT İŞLERİNİN SINIFLANDIRILMASI TAAHHÜT ŞEKLİNDEKİ İNŞAATLAR (740) Yurt İçi Yıllara Sari Olan Yurt Dışı Olmayan 4

YATIRIMA YÖNELİK İNŞAAT İŞLERİ (258) Kullanım Amaçlı Kiralama Amaçlı 5

ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ (152) Satış Amaçlı Şahsi Kullanım Amaçlı 6

ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ (SATIŞ AMAÇLI): Arsa Alımı İnşaatın Yapımı Satış 7

I- SATIN ALINAN ARSANIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ: 1 - Arsa Sahibi Vergi Mükellefi İse: a) Arsa Alımı KDV’ye Tabi İse: -------------/--------------250. Arazi ve Arsalar H. 1. 000 191. İndirilecek KDV 180 320. Satıcılar 1. 180 Faturaya Dayalı Arsa Alım Kaydı -------------/-------------- 8

2 - Arsa Sahibi Vergi Mükellefi Değil İse: -------------/--------------250. Arazi ve Arsalar H. 1. 000 320. Satıcılar 1. 000 Gider Pusulasına Dayalı Arsa Alım Kaydı -------------/--------------9

b) Arsa Alımı KDV’den İstisna İse: ---------------/-------------250. Arazi ve Arsalar H. 1. 000 320. Satıcılar 1. 000 Faturaya Dayalı KDV’den İstisna Arsa Alış Kaydı --------------/-------------10

“Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler KDV’den istisnadır. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimleri istisna kapsamı dışındadır. ” (KDVK Mad: 17/4 -r) 11

3 - İnşaat Ruhsatının Alımından Sonra: ---------------/--------------151. (A) İnşaatı Arsa Payı Maliyeti 1. 000 250. Arazi ve Arsalar H. 1. 000 Arsa Maliyetinin İnşaata Virmanı ----------------/-------------12

II- ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİ: 1 - Konuya İlişkin Görüşler: a) Maliye Bakanlığı’nın Görüşü: Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. (30 Nolu KDV G. T. ) 13

Birincisi; arsa sahibi tarafından müteahhite arsa teslimi, Arsa Sahibi Arsa Payı Teslimi 14

İkincisi ise; müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine bağımsız birim (konut veya işyeri) teslimidir. Konut / İş Yeri YANLIŞ Müteahhit Maliye Görüşü 15

Bilindiği üzere Müteahhit firma ile Arsa Sahibi arasında Noterde düzenlenen “Düzenleme Şeklinde Kat Karşılığı İnşaat ve Gayrimenkul Satış Vaadi Sözleşmelerinde” tarafların birbirlerine karşı yükümlülükleri belirtilirken; “Mal sahibi, sözleşme hükümlerine göre yapımcı firmanın uhdesinde kalan dairelerin ve diğer ticari vasıfta mekanların tapu dairesi nezdinde gerekli ferağını vermeye ve yapımcı firma da bahis konusu arsa üzerine bu sözleşme esasları dairesinde bina inşa etmeyi ve bu iş için mal sahibinden bir bedel talep etmemeyi karşılıklı olarak tamamen kabul ve taahhüt ederler. ” şeklinde belirlenmektedir. 16

Bu nedenle bize göre ikinci ifade; “arsaya karşılık olarak müteahhit tarafından arsa sahibine ait arsa payı üzerine inşaat (konut veya işyeri) yapılmasıdır. ” şeklinde olmalıdır. İnşaat Yapım Hizmeti DOĞRU Müteahhit Bizim Görüşümüz 17

b) K. D. V. K. Hükmü: Yukarıda belirtilen tebliğdeki ifade, önerildiği şekilde değiştirilmesi halinde KDVK’nun 4/2’nci maddesine uygun hale gelecektir. Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 4/2’nci maddesi; “Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı vergilendirilmesi gerekir. ” şeklindedir. 18

Arsa Payı İnşaat Maliyeti 19

c) Danıştay’ın Görüşü: “Arsa karşılığı inşaat sözleşmelerinin para karşılığı satış içermedikleri, trampa sözleşmesi olarak da tanımlanamayacakları, yalnız bağımsız bölümler inşası ve bir kısmının arsa sahibine teslim edilmesi karşılığında, arsanın müteahhit tarafından değerlendirilmesini öngören kendine özgü bir işlem olduğu anlaşıldığından, katma değer vergisinin konusunu oluşturan bir işlem olarak nitelendirilmesine olanak bulunmamaktadır. ” (Danıştay 9. Daire’sinin 11. 12. 2002 Tarih ve E: 2000/3395, K: 2002/5057 Sayılı Kararı) 20

2 - Vergiyi Doğuran Olay ve Fatura Düzenleme Tarihi: “Arsa karşılığı inşaat işlerinde vergiyi doğuran olay, müteahhitin arsa karşılığı konut, iş yeri gibi bağımsız birimleri arsa sahibine teslimiyle gerçekleşmektedir. Bu tarih itibariyle arsa açısından da vergiyi doğuran olay vuku bulmaktadır. ” (2011/1 Nolu KDV Sirküleri) 21

“Vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhitten arsa sahibine yapılacak bağımsız birim teslimleri için müteahhit tarafından düzenlenecek faturada bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden %1 veya %18 arasında KDV hesaplanması gerekmektedir. ” (2011/1 Nolu KDV Sirküleri) 22

Bu ifade bize göre yanlıştır. Doğru ifade; “Müteahhit tarafından düzenlenecek faturada arsa sahibine verilen konut/işyeri inşaat maliyet bedelleri üzerinden %18 oranında KDV hesaplanması gerekmektedir. ” şeklinde olmalıdır. 23

3 - Düzenlenecek Fatura Bedeli: Bilindiği üzere bir konut/iş yeri maliyeti iki temel unsurdan oluşmaktadır. Toplam Maliyet Toplam Arsa Maliyeti (1) Toplam İnşaat Maliyeti (2) Arsa Sahibine Verilen Dairelerin İnşaat Maliyeti Müteahhite Kalan Dairelerin İnşaat Maliyeti 24

Arsa karşılığı inşaat işlerinde, mütahhite verilen arsa payının emsal bedelinin belirlenmesi esas olması gerekirken, Gelir İdaresince müteahhit tarafından arsa sahibine verilen konut/iş yeri emsal bedeli arayışına girilmektedir. 25

Dolayısıyla Gelir İdaresiyle asıl anlaşmazlık konusu; NEYİN EMSAL BEDELİNİN tespit edilmesi gerektiği hususudur. Diğer bir ifade ile, emsal bedeli tespit edilmesi gereken, arsa sahibi tarafından teslim edilen “arsa payı” mıdır, yoksa müteahhit tarafından arsa sahibinin arsası üzerine inşa edilen dairelerin inşaat maliyeti midir? 26

İdarenin bize göre yanılgısı; olaya müteahhitin arsa sahiplerine yaptığı teslim yönünden bakıyor olması ve yapılan teslimi tüm unsurlarıyla birlikte konut teslimi olarak değerlendirmesinden kaynaklanmaktadır. Bu tür bir yaklaşım ve değerlendirme olayın gerçek mahiyetiyle örtüşmemektedir. 27

Bize göre olaya arsa sahibinin müteahhite teslim ettiği arsa payının emsal bedelinin ne olduğu yönüyle bakılması gerekmektedir. Karşılıklı teslimde bilinmeyen arsa payının bedelidir. Burada açıklığa kavuşturulması gereken husus, müteahhit bu arsayı satın alsaydı ne kadar BEDEL ödemesi gerekirdi sorusunun cevabıdır. Bu cevap Gelir İdaresi Başkanlığınca 09. 2011 tarih ve 1553 sayılı özelge ile verilmiştir. Sözkonusu özelge hükmüne göre; 28

“Müteahhit açısından arsa maliyet bedelini arsa payı karşılığında arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin yapımı için yapılan harcamaların toplamı oluşturmaktadır. Buna göre, arsa karşılığında müteahhit firma tarafından arsa sahibine verilecek daireler için yapılan harcamalar veya ödenen nakit para müteahhit firma açısından arsa sahibinden alınan arsa payının maliyet bedeli olacaktır. ” Gelir İdaresi Başkanlığı’nın konuya ilişkin görüşü hiçbir tereddüte yer bırakmayacak kadar açıktır. 29

Yukarıdaki özelgeden anlaşılacağı üzere; emsal bedel olarak, arsa sahibine verilen dairelerin inşaat maliyeti dikkate alınacaktır. Müteahhit Arsa Payı Maliyeti Nedir? Arsa Sahibine Verilen Dairelerin İnşaat Maliyeti Arsa Sahibine Verilen Nakit Toplamı 30

4 - Konuya İlişkin Örnek Açıklama: Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak; (A) şahsı arsasını (B) Ltd. Şirketi’ne inşaat karşılığı vermiştir. Konut Adedi : 10 Müteahhite Kalan : 6 Arsa Sahibine Verilen : 4 Toplam İnşaat Maliyeti : 1, 200, 000 1 Adet Konut İnşaat Maliyeti : 120, 000 1 Adet Konut Arsa Payı Maliyeti : 80, 000 1 Dairenin Toplam Maliyeti : 200, 000 1 Dairenin Satış Fiyatı : 250, 000 31

a) Maliyet Bedeli Esası: Bu durumda müteahhitin muhasebe kayıtlarındaki maliyetler aşağıdaki gibi olacaktır. Arsa Payı İnşaat Maliyeti Toplam Maliyet Müteahhit 480, 000 720, 000 1, 200, 000 Arsa Sahibi ? 480, 000 ? 32

b) Arsa Payı Dahil Maliyet Esası: 2011/1 nolu KDV sirkülerinde müteahhit tarafından arsa sahibine düzenlenecek faturada, bağımsız birimin niteliğine göre emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. Bu durumda arsa payı maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanacaktır. 1 Daire Arsa Payı Maliyeti Arsa Sahibine Verilen Daireler İnşaat Maliyeti Müteahhite Kalan Daire Sayısı / m² Büyüklüğü 33

Örneğimize göre, 1 dairenin arsa payı maliyeti aşağıdaki gibi olacaktır. 1, 200, 000 / 10 x 4 = 480, 000 / 6 = 80, 000 TL Arsa Payı Maliyeti + İnşaat Maliyeti = Konut Maliyeti 80, 000 + 120, 000 = 200, 000 TL 34

c) Ortalama Satış Fiyatı Esası: Daha önceki aylarda taşınmaz (bağımsız birim) satışlarının bulunması halinde emsal bedeli belirlenecek olan taşınmazın (bağımsız birimlerin) daha önceki aylardaki satış bedelleri ve miktarlarına dayanılarak VUK’nun 267’nci maddesine göre ortalama fiyat esasına göre emsal bedelinin tespit edilmesi mümkün olacağından ilk olarak bu usulün kullanılması gerekmektedir. 35

d) Arsa Payı Maliyetinin Muhasebe Kayıtlarına Alınması: ----------------------/-------------------151. Arsa Payı Maliyeti 480, 000 -800, 000 -1, 000 320. (A) Arsa Sahibi 480, 000 -800, 000 -1, 000 Gider Pusulası ile Arsa Payı Gider Kaydı ---------------------/------------------151. Arsa Payı Maliyeti 480, 000 - 800, 000 -1, 000 191. İndirilecek KDV 86, 400 - 144, 000 - 180, 000 320. (A) Arsa Sahibi 566, 400 -944, 000 -1, 180, 000 Fatura İle Arsa Payı Maliyet Kaydı ---------------------/-------------------36

5 - Maliyet İşlemlerine İlişkin Muhasebe Kayıtları: a) Malzeme Alımı: Malzeme alımları doğrudan inşaat maliyetine kaydedilmeden önce Ambar Hesabı olan 150 Hesaba kaydedilmelidir. ---------------/-------------150. 01 Demir Alışları 100 191. 01 İndirilecek KDV 18 320. Satıcılar Malzeme Alımı Kaydı 118 --------------/-------------- 37

b) Malzemenin Kullanımı: İnşaat imalatında kullanılan malzemeler fiilen kullanıldığı anda ilgili inşaat maliyetine kaydedilmelidir. ---------------/-------------710. 01 (A) İnşaatı Demir Kullanımı 100 150. İlk Madde ve Malzeme 100 Malzemenin İnşaatta Kullanımının Kaydı ----------------/-------------38

c) Diğer Maliyet Unsurları: İnşaatlarda kullanılan İşçilik ve Genel Üretim Giderleri ilgili hesaplarda izlenmelidir. -------------/------------720. İşçilik Giderleri 50 730. Şantiye Elektrik Giderleri 20 191. İndirilecek KDV 3. 6 335. Personele Borçlar 30 360. Ödenecek Vergi ve Fonlar 7 361. Ödenecek S. G. Kesintileri 13 320. Satıcılar 23. 6 İşçilik ve Genel Üretim Gideri Kaydı --------------/------------- 39

d) Devam Eden İşlerin Bilançoda Gösterilmesi: Bilançolarda; devam eden inşaat maliyetleri 151. Yarı Mamüller Hesabında, bitmiş inşaatlar ise 152. Mamül Mallar Hesabında gösterilmelidir. ---------------/--------------151. (A) İnşaatı Maliyeti 170 711. Direk İ. M. M. Gid. Yansıtma 100 721. Direk İşçilik Gid. Yansıtma 50 731. Genel Üretim Gid. Yansıtma 20 Maliyetlerin Yansıtma Kaydı ---------------/--------------40

e) Maliyet Dağılımının Daire Bazında Hesaplanması: Satılan Mamül Malın Maliyetinin (satılan daireler maliyeti) doğru hesaplanabilmesi için toplam arsa ve inşaat maliyeti; her bir kat, işyeri veya daireye belirli ölçü ve esaslara göre pay verilmek suretiyle, her birimin maliyeti hesaplanmalıdır. 41

DAİRENİN BİNA İNŞAAT MALİYETİ TEFRİŞ MALİYETİ TOPLAM MALİYET CİNSİ NO M 2 A 1 - 1 103 33, 748. 99 139, 822. 50 9, 424. 50 305. 09 203, 566. 65 A 1 - 2 99 33, 748. 99 134, 392. 50 9, 058. 50 305. 09 197, 130. 65 A 1 - 3 70 24, 013. 70 95, 025. 00 6, 405. 00 305. 09 139, 642. 37 46, 729. 36 158, 827. 50 10, 705. 44 3, 300. 84 243, 524. 69 B 2 - 47 117 ARSA PAYI İNŞ. MALİYETİ ORTAK KULLANIM MALİYETİ 42

f) Satılan Dairenin Muhasebe Kaydı: ---------------/--------------620. S. M. Maliyeti 200, 000 152 İnşaat maliyeti 120, 000 152 Arsa Maliyeti 80, 000 Satılan 1 Adet Daire Maliyetinin Kaydı ---------------/--------------43

6 - Satış Karının Tespiti: a) Satılan Daire Muhasebe Kaydı: Her bir dairenin 250, 000 TL’ye satıldığını varsayarsak aşağıdaki muhasebe kayıtları yapılacaktır. --------------------/-----------120. Alıcılar 252, 500 600. Yurtiçi Satışlar 250, 000 391. Hes. KDV (%1) 2, 500 1 Adet Daire Satış Kaydı --------------------/----------- 44

b) Maliyet Bedeline Göre Kar Tespiti: Müteahhitin yukarıdaki örnek bazında maliyet esasına göre satış karı aşağıdaki gibi tespit edilecektir. Daire Sayısı Satış Fiyatı Satış Tutarı Maliyet Kar Üçüncü Kişilere Satış 6 250, 000 1, 500, 000 1, 200, 000 300, 000 Arsa Sahibine Teslim 4 120, 000 TOPLAM 10 480, 000 --- 1, 980, 000 1, 680, 000 300, 000 45

c) Arsa Payı Dahil Maliyet Bedeline Göre Kar Tespiti: Müteahhitin muhasebe kayıtlarına göre, maliyet+arsa payı esasına göre satış karı aşağıdaki gibi tespit edilecektir. Daire Sayısı Satış Fiyatı Satış Tutarı Maliyet Kar Üçüncü Kişilere Satış 6 250, 000 1, 500, 000 1, 200, 000 300, 000 Arsa Sahibine Teslim 4 200, 000 TOPLAM 10 800, 000 --- 2, 300, 000 2, 000 300, 000 46

d) Oratalama Satış Fiyatına Göre Kar Tespiti: Müteahhitin muhasebe kayıtlarına göre ortalama satış fiyatı esasına göre satış karı aşağıdaki gibi tespit edilecektir. Daire Sayısı Satış Fiyatı Satış Tutarı Maliyet Kar Üçüncü Kişilere Satış 6 250, 000 1, 500, 000 1, 320, 000 180, 000 Arsa Sahibine Teslim 4 250, 000 1, 000 TOPLAM 10 880, 000 120, 000 2, 500, 000 2, 200, 000 300, 000 47

Görüleceği üzere; bu esasa göre emsal bedel tespit edilmesi halinde, arsa sahibine teslim edilen dairelerle ilgili müteahhit, kar beyan etmek zorunda kalacaktır. Diğer taraftan, kendisine kalan dairelerin maliyet bedelleri, arsa payı maliyetinin artmış olması nedeniyle artacak, dolayısıyla da kar oranı düşecektir. Bu ise müteahhitin erken kar beyan etmesi sonucunu doğuracaktır. 48

7 - İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışlar: i) “İnşaat devam etmekte iken satış bedeli olarak yapılan ödemeler karşılığında fatura düzenlenmesine gerek bulunmamakta olup, bedellerin kayıtlara avans olarak intikal ettirilmesi, tapunun tescil ettirildiği tarih veya tapuya tescilinden önce dairelerin hak sahiplerinin kullanımına tahsis edilmediği durumda tahsis edildiği tarihten itibaren yedi gün içerisinde gerçek satış bedeli üzerinden fatura düzenlemeleri gerekmekte olup bilahare ek bir bedel alınması halinde ek fatura kesileceği tabiidir. ” 49

---------------/-----------102. Bankalar 200, 000 340. Alınan Avanslar 200, 000 ---------------/----------- 50

ii) “Gayrimenkul satışlarında Katma Değer Vergisini doğuran olay tapuya tescil ile gerçekleşmekte olup gayrimenkulün tapuya tescilinden önce kişinin kullanımına tahsis edilmesinde ise kullanıma tahsis ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Bu nedenle, konut teslim amacıyla inşaat tamamlanmadan kat irtifakı arsa paylarının devri sırasında vergiyi doğuran olay konutun fiili teslimi ile meydana geleceğinden arsa payı teslimi katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Ancak konutun tapuya tescilinden önce kişinin kullanımına tahsis edildiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olacağından bu dönemde katma değer vergisinin hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir. ” 51

8 - İndirimli Oran KDV İadesinin Dönemi: “Konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. Bu nedenle 150 m²’nin altındaki konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, bu teslimler üzerinden %1 oranında vergi hesaplanarak beyan edilmesi, iade talebinin ise konutların teslim edildiği yıl içinde aylık olarak mahsuben veya izleyen yılda yıllık olarak nakden yada mahsuben yapılması gerekmektedir. ” 52

9 - 150 m²’nin Hesabı: Teslim edilen konutun m² büyüklüğünün nasıl hesaplanacağı 30 Seri Nolu KDV Genel tebliğinde açıklanmıştır. 53

10 - Emlak Harcına Esas Tutar: Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır. Kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır. (Harçlar Kanunu Md. 63) 54

III- ARSA SAHİBİNİN DAİRELERİNİ SATMASI DURUMUNDA VERGİLENDİRME: 1 - İktisap Tarihinin Tespiti: Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. 55

Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde, iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. (GVK Sirküleri 2011/2) 56

2 - Satış Şekline Göre Vergilendirme: İktisap (tapuda tescili veya fiili teslim) tarihinden itibaren beş yıl içerisinde bir defada aynı kişiye satılması durumunda, gayrimenkullerin satışından elde edilen toplam bedele ilgili yılda geçerli olan istisna tutarı bir kez uygulandıktan sonra bakiye kazancın, değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir. Söz konusu birden fazla gayrimenkulün; 57

i) Aynı kişiye farklı tarihlerde, ii) Farklı kişilere aynı tarihlerde, iii) Birbirini izleyen yıllarda, Satılması, devamlı olarak gayrimenkul alımsatım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden elde edilen kazancın, ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. (09. 06. 2011 tarihli Özelge) 58

3 - Konuya İlişkin Görüşümüz: Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç ve değer artış kazancına ilişkin hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinde; a) Gayrimenkul alım-satım işleriyle, belli bir ticari organizasyon içinde, kazanç sağlamak amacıyla devamlı olarak uğraşılması halinde bu işlerden bir takvim yılı içinde elde edilen safi kazancın “ticari kazanç”, 59

b) Bunun dışındaki amaçlarla elde edilen gayrimenkullerin değerinde meydana gelen artıştan kaynaklanan kazançların ise yasa maddesinde öngörülen esaslar çerçevesinde “değer artış kazancı” olarak vergilendirilmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Diğer bir anlatımla ticari organizasyon içerisinde gerçekleşmeyen birden fazla gayrimenkulün tek veya toplu olarak satışı, yapılan işlemden doğan kazancın unsurunu değiştirmez. Önemli olan husus, elde edilen kazancın gayrimenkulün değerinde meydana gelen artıştan mı yoksa organizasyon içinde gerçekleştirilen ve oluşturulan katma değerden kaynaklanıp kaynaklanmadığıdır. 60

Aksi takdirde, yukarıda yer alan değer artış kazancı veya ticari kazanç unsurları arasındaki ayırıma yönelik kıstası yok sayarak, Gelir İdaresi’nin iddia ettiği gibi yapılacak vergilendirmede birden fazla işlemin olduğu her durumda, elde edilen kazancı ticari kazanç olarak nitelendirme yolunu seçecek olursak, Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80’inci maddesinde yer alan değer artış kazançlarının uygulama alanı kalmayacaktır. Şayet yasa koyucunun bu yönde bir amacı olsaydı, mükerrer 80’inci maddede yer alan verginin konusuna giren işlemlerin “tek bir işlem” yada “tek bir yıl” için geçerli olduğu açıkça belirtilirdi. 61

4 - İvazsız İktisaplarda Vergilendirme: Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. 62

Veraset yoluyla iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, “ivazsız ihtisap edilme” niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır. (GVK Sirküleri 2011/2) 63

IV- HASILAT PAYLAŞIMI KARŞILIĞI ARSA TESLİMİ: a) Uygulamada “Hasılat Paylaşımı”, yada “Gelir Paylaşımı” vb. şekillerde düzenlenen sözleşmeler uyarınca yapılan işlerde, inşa edilen bağımsız birimler yerine bunların hasılatı paylaşılmakta olup, bu tür sözleşmeler gereğince yapılan işlerin de 30 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen “Arsa Karşılığı İnşaat” olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. (2011/1 Nolu KDV Sirküleri) 64

Arsanın Tamamı Arsa Sahibi Kararlaştırılan % Müteahhit Nakit Ödeme Fatura Daire Alıcıları 65

b) Bağımsız birimlerin üçüncü şahıslara satışında, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte sadece müteahhit tarafından üçüncü şahıslara fatura düzenlenecek, faturada gösterilen toplam bedel üzerinden bağımsız birimlerin niteliğine göre %1 veya %18 oranında KDV hesaplanarak beyan edilecektir. (2011/1 Nolu KDV Sirküleri) 66

c) Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarih itibariyle hasılattan kendisine kalan pay için müteahhite arsa satış faturası düzenleyecek, fatura bedeli üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplayarak beyan edecektir. Arsa tesliminin, KDV’nin konusuna girmemesi veya KDV’den istisna edilmiş olması halinde bu teslimde KDV hesaplanmayacaktır. (2011/1 Nolu KDV Sirküleri) 67

Arsa Alım Tarihi x 05. 03. 2010 Müteahhite Arsa Dairelerin Müt. Teslim Tarihi x 10. 03. 2011 x 15. 10. 2011 Dairelerin Satış Tarihi x 20. 02. 2012 68

d) Hasılat Paylaşımı Muhasebe Kaydı: ------------------/-----------------------120. Alıcılar 2, 525, 000 600. Yurtiçi Satışlar 391. Hes. KDV 2, 500, 000 25, 000 10 Adet Konut Satışı ------------------/-----------------------152. Arsa Maliyeti 1, 000 320. Satıcılar 1, 000 Arsa Payı Bedeli (hasılatın %40) ------------------/-----------------------320. Satıcılar 1, 000 102. Bankalar 1, 000 Arsa Sahibine Ödeme -------------------/----------------------- 69

--------------/-----------------620. S. M. M. 2, 200, 000 152. İnşaat Maliyeti 1, 200, 000 152. Arsa Payı Maliyeti 1, 000 Satılan 10 Adet Daire Maliyeti --------------/-----------------Daire Sayısı Satış Tutarı 10 2, 500, 000 Maliyet Kar 2, 200, 000 300, 000 70

e) Hasılat paylaşımı sözleşmesiyle ilgili olarak; Asgari bir bedel+elde edilen hasılatın % … ‘si Arsa tapusunun devir zamanı ve şekli (Arsa Sahibi Müteahhit Alıcı -- Kat İrtifakı -- Kat Mülkiyeti) Satış bedellerinin paylaşım zamanı ve şekli Satışın öngörülen sürede yapılamaması vb. sorunlar yaşanabilecektir. 71

V- KOOPERATİFLERE YAPILAN İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ: 1 - Yasal Mevzuat: a) “ 29. 7. 1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan “Konut Yapı Kooperatiflerine” yapılan inşaat taahhüt işleri, katma değer vergisinden müstesnadır. ”(KDVK. Geçici 15. Md) 72

b) “ 29. 7. 1998 tarihinden sonra bina inşaat ruhsatı alınmış inşaatlara ilişkin olarak konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat işleri ise 2007/13033 sayılı B. K. Kararnamesine ekli (I) sayılı listenin 12. sırası uyarınca %1 oranında KDV’ye tabi bulunmaktadır. 73

2 - İstisna/İndirimli Orandan Yararlanma Koşulları: 74

Yukarıda belirtilen koşullara uyulmadığı takdirde konut yapı kooperatiflerine yapılacak teslim ve hizmetler, söz konusu teslim ve hizmetler için belirlenen oranlarda KDV’ye tabi tutulacaktır. Danıştay 4. Dairesi’nin 27. 11. 2008 tarih ve 2008/2158 Esas Nolu Kararı ile tebliğin bu hükmü durdurulduğundan, konut yapı kooperatiflerine ifa edilecek inşaat taahhüt işlerinde istisna yada indirimli oran uygulamasında “inşaatın yapıldığı arsanın tapu sicilinde inşaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması” şartı ayrıca aranmayacaktır. 75

3 - Kapsama Giren İşlemler: a) Kapsama giren inşaat taahhüt işlerinin neler olduğu 2011/1 Nolu KDV Sirkülerinde belirtilmiştir. b)Müteahhitlerin konut yapı kooperatiflerine karşı üstlendikleri inşaat taahhüt işlerinin bir kısmını taşeronlara yaptırmaları halinde, taşeronun müteahhide verdiği hizmet genel esaslara göre KDV’ye tabi olacaktır. 76

c) Tasfiyeye giren konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerine istisna veya indirimli oran uygulanmayacaktır. d) KDVK. ’na göre konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işlerinde istisna veya indirimli oran uygulaması, konutların kullanılmaya başlanılmasına (yapı kullanım izin belgesi alınmasına) kadar yaptırılacak inşaat taahhüt işlerini kapsamaktadır. e) Konut yapı kooperatiflerince üyelerinin sosyal ve kültürel ihtiyaçlarını karşılamak üzere yaptırılan okul, hastane, sağlık ocağı, ibadethane gibi yapılara ilişkin inşaat taahhüt işlerinde; kooperatifin inşaat ruhsatının 29. 7. 1998 tarihinden önce alınmış olması halinde kısmi istisna hükümlerine göre ve ruhsatın bu tarih veya daha sonra alınmış olması halinde %1 KDV oranı uygulanmak suretiyle işlem yapılabilecektir. (14. 3. 2006 tarihli 77 Özelge)

4 - Kooperatifin Arsa Karşılığı İnşaat Yapması: a) Kooperatifin Arsa Sahibi Olması: Yapı ruhsatında adı “Yapı Sahibi” bölümünde yer alan bir konut yapı kooperatifinin, adı “Yapı Müteahhidi” bölümünde yer alan başka bir konut yapı kooperatifi ile kat karşılığı anlaşması durumunda, arsa sahibi kooperatife konut teslimi söz konusu olduğundan istisna yada indirimli oran uygulamasından söz edilemeyecektir. (2011/1 Nolu KDV Sirküleri) 78

b) Kooperatifin Müteahhit Olması: Bina inşaat ruhsatının “Yapı Müteahhidi” bölümünde adı yer alan konut yapı kooperatifine bu kapsamda ifa edilen inşaat taahhüt işleri, işin sahibi söz konusu konut yapı kooperatifi olmadığından ve dolayısıyla “işin konut yapı kooperatifine yapılması”na yönelik koşul gerçekleşmediğinden genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır. (2011/1 Nolu KDV Sirküleri) 79

5 - Konut Yapı Kooperatiflerinin Konut Teslimi: a) Üyelerine Konut Teslimi: ¯ 3. 7. 2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatiflerinin üyelerine yapacakları konut teslimleri, m² büyüklüğüne bakılmaksızın KDV’den istisna olacaktır. (KDVK: Geçici 28. Madde Hükmü) ¯ 3. 7. 2009 tarihinden sonra inşaat ruhsatı alan konut yapı kooperatiflerinin net alanı 150 m²’ye kadar konut teslimleri %1, diğer taşınmaz teslimleri ile 150 m²’nin üzerindeki konut teslimleri ise %18 oranında KDV’ye tabi tutulacaktır. 80

b) Üyeleri Dışındaki Kişilere Teslimleri: ¯ Konut yapı kooperatiflerinin üyeleri dışındaki kişilere yapacakları taşınmaz satışları (3. 7. 2009 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı almış olan konut yapı kooperatifleri de dahil) genel oranda KDV’ye tabi olacaktır. ¯ Kooperatifin kat karşılığı yaptığı inşaatlarda arsa sahibine konut teslimlerine ilişkin düzenlenecek faturalarda emsal bedel üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. (14. 6. 2007 tarihli Özelge) ¯ Kooperatifiniz tarafından üyeleriniz dışında üçüncü şahıslara yapılacak 150 m²’ye kadar konut teslimlerine %1 oranında, 150 m²’den büyük konut teslimleri ile işyeri teslimlerine ise genel oranda katma değer vergisi uygulanacaktır. (12. 4. 2005 tarihli 81 Özelge)

6 - Kooperatiflerin KDV İade Talepleri: & a) Üyelerine Yaptıkları İndirimli Orana Tabi Konut Teslimleri Nedeniyle: & b) Arsa Sahibine Yaptıkları İndirimli Orana Tabi Konut Teslimleri Nedeniyle: 82

VI- YILLARA SARİ İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ VII- DİĞER İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ VIII- YURTDIŞI İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ IX- YATIRIMA YÖNELİK İNŞAAT İŞLERİ 83

84