LARMONIZZAZIONE CONTABILI 1 Claudio Sciancalepore DEI SISTEMI LA

L’ARMONIZZAZIONE CONTABILI 1 Claudio Sciancalepore DEI SISTEMI

LA CONTABILITÀ Contabilità pubblica Gestione dei bilanci con funzione autorizzatoria Prerogative tecniche, storiche e culturali Leggi n. 196/2009 e 42/2009 Contabilità nazionale Natura statistica Monitoraggio e consolidamento dei bilanci SEC 2010 (Sistema Europeo dei Conti) (Regolamento UE n. 549/2013) 2

IL SEC Sistema contabile, comparabile a livello internazionale, che descrive in maniera sistematica e dettagliata il complesso di una economia, le sue componenti e le sue relazioni con altre economie Base di calcolo delle politiche monetarie e macroeconomiche (es. PIL), misurazione del debito e del disavanzo, fondi SIE ancorati a statistiche di contabilità regionale Si accorda con le linee guida mondiali in tema di contabilità nazionale (SCN 2008 – Sistema dei Conti Nazionali) La contabilità pubblica rappresenta la fonte delle elaborazioni prodotte nell’ambito della contabilità nazionale La contabilità pubblica, per assicurare la comparabilità dei quadri di bilancio prodotti dagli Stati membri, elabora i dati amministrativo-contabili redatti secondo gli ordinamenti nazionali e li riconduce al quadro di regole e definizioni stabilite a livello europeo 3

IL FUTURO DELLA CONTABILITÀ Processi nazionali di riforma della contabilità pubblica tra loro non coordinati e non in grado di assicurare la contabilità dei dati contabili in un’ottica sovranazionale Raccordo attraverso il Piano dei Conti e le rettifiche di ISTAT EPSAS – European Public Sector Accounting Standards Schemi e principi armonizzati per l’UE Standard contabili su base accrual IPSAS – International Public Sector Accounting Standards Contabilità su base accrual non più quale mera riclassificazione della contabilità finanziaria 4

LA NORMATIVA DELLA CONTABILITÀ PUBBLICA Art. 117 Cost Sentenza Corte Cost. n. 184/2016 Legge n. 196/2009 – Stato e complesso delle PA Legge n. 42/2009 – enti territoriali I lavori relativi alla Legge n. 196/2009 hanno rappresentato le linee guida per la stesura della Legge n. 42/2009. La Legge n. 196/2009 non poteva, al momento in cui è stata redatta, definire un quadro organico di riferimento valido per l’insieme delle amministrazioni pubbliche italiane poiché il tema dell’armonizzazione di bilancio rientrava nella legislazione concorrente. 5

IL BISOGNO DI ARMONIZZARE L’ISTAT è chiamata a consolidare i rendiconti di circa 12. 000 PA di cui oltre 8. 000 sono costituite da Regioni ed EE. LL. Affinché i risultati consolidati siano attendibili è necessario che siano veritieri i singoli bilanci – comune linguaggio contabile Consolidato: ISTAT – notifica dell’indebitamento netto MEF – monitoraggio dei conti di cassa delle amministrazioni pubbliche Debiti delle PA, residui passivi ed impegni tecnici (es. spese in conto capitale finanziate con mutuo) Consistenza degli avanzi, residui attivi inattendibili ed anticipazioni di tesoreria Raccordo nei principi contabili e comune piano dei conti 6

LA CONTABILITÀ PUBBLICA Subordinare al preventivo consenso del popolo le scelte relative all’acquisizione delle risorse finanziarie e al loro utilizzo: funzione autorizzatoria della contabilità pubblica Bilancio pubblico come strumento di regolazione dei rapporti tra il popolo ed i suoi rappresentanti Bilancio pubblico come strumento di regolazione tra i rappresentanti del popolo e coloro che sono designati ad amministrare la cosa pubblica. Differenza tra bilancio e rendiconto; iter di approvazione 7

LA CONTABILITÀ PUBBLICA Differenze con la contabilità generale delle imprese private: la contabilità generale ha per oggetto il reddito d’esercizio e del patrimonio di funzionamento la contabilità pubblica ha per oggetto il fondo cassa e il cd. risultato di amministrazione che esprimono l’equilibrio tra ricchezza prelevata dall’azienda pubblica e ricchezza impiegata dall’azienda stessa per lo svolgimento delle proprie funzioni Differenze con la contabilità generale delle imprese private: la contabilità generale si fonda sul metodo della partita doppia. I valori rilevati nel corso dell’esercizio sono rettificati o integrati da valori stimati e congetturati (rimanenze, ammortamenti, accantonamenti, ratei e risconti, ecc. ) per consentire una più corretta determinazione del reddito d’esercizio la contabilità pubblica si fonda sul metodo della partita semplice 8

LA CONTABILITÀ PUBBLICA Il bilancio di previsione annuale si articola in capitoli con funzione autorizzativa. Più in particolare: il bilancio si compone di una parte entrata e di una parte spesa; ogni parte si articola in voci elementari denominate capitoli per ogni capitolo è definito l’ammontare dell’entrata o della spesa prevista (stanziamento) Per ogni capitolo di spesa, le spese effettivamente sostenute durante l’anno non potranno superare il relativo stanziamento (uscite effettive <= uscite previste). Le entrate si articolano in Titoli / Tipologie / Categorie (in precedenza articolate in titoli, categorie e risorse) Le spese si articolano in Missioni / Programmi / Macroaggregati – i Programmi sono ripartiti in Titoli (in precedenza articolate in titoli, funzioni, servizi e interventi) 9

LA CONTABILITÀ PUBBLICA - USCITE Le missioni rappresentano le funzioni principali e gli obiettivi strategici perseguiti dalle amministrazioni, utilizzando risorse finanziarie, umane e strumentali ad esse destinate. Le missioni sono definite in relazione al riparto di competenza di cui agli articoli 117 e 118 della Costituzione. Al fine di assicurare un più agevole consolidamento e monitoraggio dei conti pubblici, le missioni sono definite anche tenendo conto di quelle individuate per il bilancio dello Stato; I programmi rappresentano gli aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi definiti nell’ambito delle missioni. I programmi si articolano in titoli e, ai fini della gestione, sono ripartiti in macroaggregati, capitoli ed eventualmente in articoli. I capitoli e gli articoli, ove previsti, si raccordano con il quarto livello di articolazione del piano dei conti integrato. Il programma è, inoltre, raccordato alla relativa codificazione COFOG di secondo livello (Gruppi). 10

LA CONTABILITÀ PUBBLICA - USCITE I macroaggregati costituiscono un’articolazione dei programmi secondo la natura economica della spesa. I macroaggregati si raggruppano in titoli e, ai fini della gestione, sono ripartiti in capitoli ed in articoli. I capitoli e gli articoli, ove previsti, si raccordano con il livello minimo di articolazione del piano dei conti integrato. L’unità di voto per l’approvazione del bilancio di previsione delle amministrazioni, è costituita dai programmi 11

LA CONTABILITÀ PUBBLICA - ENTRATE Titoli, definiti secondo la fonte di provenienza delle entrate; Tipologie, definite in base alla natura delle entrate, nell’ambito di ciascuna fonte di provenienza, ai fini dell'approvazione in termini di unità di voto. Ai fini della gestione e della rendicontazione le tipologie sono ripartite in categorie, capitoli ed eventualmente in articoli secondo il rispettivo oggetto. I capitoli e gli articoli, ove previsti, si raccordano con il quarto livello di articolazione del piano dei conti integrato; [Categorie, definite in base all'oggetto dell'entrata nell'ambito della tipologia di appartenenza. Nell'ambito delle categorie e' data separata evidenza delle eventuali quote di entrata non ricorrente. ] 12

GESTIONE DELLE ENTRATE Accertamento Riscossione Versamento L'accertamento costituisce la prima fase della gestione dell'entrata con la quale il funzionario competente, sulla base di idonea documentazione verifica la ragione del credito e la sussistenza di un idoneo titolo giuridico che dà luogo all'obbligazione attiva giuridicamente perfezionata, individua il debitore, quantifica la somma da incassare, individua la relativa scadenza, e registra il diritto di credito imputandolo contabilmente all'esercizio finanziario nel quale viene a scadenza. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate il cui diritto di credito non venga a scadenza nello stesso esercizio finanziario. È vietato l'accertamento attuale di entrate future 13

GESTIONE DELLE ENTRATE Accertamento Riscossione Versamento La riscossione consiste nel materiale introito da parte del tesoriere delle somme dovute all'ente. La riscossione è disposta a mezzo di ordinativo di incasso, fatto pervenire al tesoriere. Il versamento costituisce l'ultima fase dell'entrata, consistente nel trasferimento delle somme riscosse nelle casse della regione. 14

GESTIONE DELLE SPESE Impegno Liquidazione Ordinazione Pagamento L'impegno costituisce la fase della spesa con la quale viene riconosciuto il perfezionamento di un'obbligazione giuridica passiva, ed e' determinata la ragione del debito, la somma da pagare, il soggetto creditore, la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio e la data di scadenza. Gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni sono esigibili. 15

GESTIONE DELLE SPESE Impegno Liquidazione Ordinazione Pagamento La liquidazione costituisce la fase del procedimento di spesa con la quale, in base ai documenti ed ai titoli atti a comprovare il diritto del creditore, si determina la somma da pagare nei limiti dell'ammontare dell'impegno definitivo assunto. La liquidazione è una registrazione contabile effettuata quando l'obbligazione diviene effettivamente esigibile, a seguito della acquisizione completa della documentazione necessaria a comprovare il diritto del creditore e a seguito del riscontro operato sulla regolarità della fornitura o della prestazione e sulla rispondenza della stessa ai requisiti quantitativi e qualitativi, ai termini ed alle condizioni pattuite. 16

GESTIONE DELLE SPESE Impegno Liquidazione Il pagamento delle spese è ordinato al tesoriere entro i limiti delle previsioni di cassa, mediante l'emissione di mandati di pagamento. Ordinazione Pagamento 17

LA CONTABILITÀ PUBBLICA Il bilancio di previsione deve essere redatto in termini di: Competenza finanziaria Cassa Nel sistema della competenza finanziaria, gli stanziamenti fanno riferimento ad accertamenti e impegni e sono denominati stanziamenti di competenza. Gli stanziamenti di competenza in entrata rappresentano accertamenti previsti, gli stanziamenti di competenza in uscita rappresentano impegni previsti ed un limite agli impegni che si possono assumere nel corso dell’esercizio. (Impegni effettivi <= impegni previsti = stanziamenti di competenza in uscita) Nel sistema di cassa, gli stanziamenti fanno riferimento a riscossioni e pagamenti e sono denominati stanziamenti di cassa. Gli stanziamenti di cassa in entrata rappresentano riscossioni previste, gli stanziamenti di cassa in uscita rappresentano pagamenti previsti ed un limite ai pagamenti che si possono assumere nel corso dell’esercizio (pagamenti effettivi <= pagamenti previsti = stanziamenti di cassa in uscita) 18

LA CONTABILITÀ PUBBLICA Le somme accertate in un dato periodo, ma non riscosso entro la fine del periodo stesso e quindi da riscuotere nei periodi successivi prendono il nome di residui attivi Le somme impegnate in un dato esercizio, ma non pagate entro la fine dell’esercizio stesso e quindi da pagare negli esercizi successivi, prendono il nome di residui passivi Riscossioni e pagamenti si distinguono: in conto competenza se riguardano accertamenti e impegni assunti nello stesso periodo amministrativo in conto residui se riguardano residui attivi e passivi, ossia accertamenti e impegni assunti in periodi amministrativi precedenti (pagamenti effettivi in c/competenza + pagamenti effettivi in c/residui <= pagamenti previsti = stanziamenti di cassa in uscita) 19

I RESIDUI I residui attivi sono entrate accertate ancora non riscosse + accertamenti - riscossioni in c/competenza = residui attivi finali della gestione di competenza I residui passivi sono spese impegnate e non pagate + impegni - Pagamenti in c/competenza = residui passivi finali della gestione di competenza Residui che derivano dalla gestione degli esercizi precedenti costituiti dagli accertamenti e dagli impegni di competenza degli esercizi precedenti non ancora incassati e pagati Residui di competenza che derivano dalla gestione dell’esercizio cui il rendiconto si riferisce e sono pari agli accertamenti non incassati ed agli impegni non pagati 20

RESIDUI PROVENIENTI DA ESERCIZI PRECEDENTI Il rendiconto indica l’importo: dei residui iniziali, che deve sempre coincidere con quello dei residui finali del rendiconto dell’esercizio precedente dei residui iniziali che sono stati incassati/pagati, che costituiscono gli incassi in c/residui e pagamenti in c/residui dei residui che sono stati cancellati per sopravvenuta prescrizione o insussistenza; dei residui provenienti dagli esercizi precedenti che si riportano all’esercizio successivo (pari ai residui iniziali non incassati/pagati e non cancellati). 21

ECONOMIE E DISECONOMIE Economie e diseconomie sono di due tipi: In conto residui – derivano dalla rettifica dei valori dei residui iniziali, conseguente loro incremento (maggiori residui) o diminuzione (minori residui) Di stanziamento o in conto competenza – sono rappresentate dalle differenze fra stanziamenti definitivi di competenza e accertamenti (impegni) Si avranno Economie in entrata a fronte di maggiori accertamenti rispetto agli stanziamenti di competenza definitiva (economie in conto competenza) e di rettifiche in aumento dei residui attivi iniziali (economie in conto residui) Diseconomie in entrata a fronte di minori accertamenti rispetto agli stanziamenti di competenza definitivi (diseconomie in conto competenza) e di rettifiche in diminuzione dei residui attivi iniziali (diseconomie in conto residui) Economie di spesa a fronte di minori impegni rispetto agli stanziamenti di competenza definitivi (economie in conto competenza) e di rettifiche in diminuzione dei residui passivi iniziali (economie in conto residui) Non è possibile né impegnare somme superiori agli stanziamenti, né rettificare in aumento i residui passivi. Conseguentemente la formazione di diseconomie di spesa non è consentita. 22

RESIDUI PROVENIENTI DA ESERCIZI PRECEDENTI + residui attivi iniziali - riscossioni in conto residui + economie in conto residui - diseconomie in conto residui = residui attivi finali della gestione dei residui + residui passivi iniziali - pagamenti in conto residui - economie in conto residui = residui passivi finali della gestione dei residui 23

LA DETERMINAZIONE DEI RESIDUI + residui attivi iniziali + accertamenti - riscossioni in conto competenza - riscossioni in conto residui + economie in conto residui - diseconomie in conto residui = residui attivi finali + residui passivi iniziali + impegni - pagamenti in conto competenza - pagamenti in conto residui -economie in conto residui = residui passivi finali 24

LA CONTABILITÀ PUBBLICA 25

LA CONTABILITÀ PUBBLICA Il bilancio di previsione annuale ha lo scopo di garantire a priori l’equilibrio dei valori. Con la sola eccezione dello Stato, questo principio si traduce in norme che impongono un obbligo di pareggio (o un divieto di disavanzo) tra stanziamenti in entrata e in uscita. Pertanto: Se l’esercizio precedente si è chiuso con un risultato di amministrazione nullo, gli stanziamenti di competenza in uscita devono essere pari a quelli in entrata; Se l’esercizio precedente si è chiuso con un disavanzo di amministrazione, questo deve essere necessariamente applicato, ossia coperto con stanziamenti di competenza in entrata superiori agli stanziamenti di competenza in uscita. Se l’esercizio precedente si è chiuso con un avanzo di amministrazione, uesto può essere applicato in tutto o in parte. Può cioè essere utilizzato per finanziare stanziamenti di competenza in uscita superiori agli stanziamenti di competenza in entrata. L’applicazione del disavanzo di amministrazione dell’esercizio precedente è obbligatoria, mentre quella dell’avanzo è facoltativa. 26

L’EQUILIBRIO FINANZIARIO COMPLESSIVO Il vincolo verticale di competenza può essere rappresentato come segue: ∑ stanziamenti di competenza in uscita (compreso l’eventuale disavanzo di amministrazione iniziale applicato) = ∑ stanziamenti di competenza in entrata(compreso l’eventuale avanzo di amministrazione iniziale applicato) Il vincolo verticale di cassa può essere rappresentato come segue: ∑ stanziamenti di cassa in uscita = ∑ stanziamenti di cassa in entrata + fondo cassa iniziale Il vincolo orizzontale può essere rappresentato come segue: stanziamenti di cassa in entrata <= residui attivi iniziali + stanziamenti di competenza in entrata stanziamenti di cassa in uscita <= residui passivi iniziali + stanziamenti di competenza in uscita Non è possibile prevedere di riscuotere (pagare) più della somma tra (i) quanto accertato (impegnato) e non riscosso (pagato) negli esercizi precedenti, cioè i residui iniziali; e (ii) quanto si prevede di accertare (impegnare) nell’esercizio cui il bilancio si riferisce, cioè gli stanziamenti di competenza 27

GLI EQUILIBRI PARZIALI Equilibrio della situazione corrente Differenza tra le entrate correnti da un lato e la somma tra spese correnti e quote di capitale delle rate di ammortamento dei mutui e dei prestiti obbligazionari dall’altro. Divieto di disavanzo della situazione corrente. + Entrate correnti (E I + E III) - Spese correnti (S I) - Q. te capitale rate amm. to mutui e prestiti obbligaz. = Situazione corrente Eccezioni: Possibilità di destinare una quota degli oneri di urbanizzazione (entrata in c/capitale) al finanziamento delle spese correnti 28

GLI EQUILIBRI PARZIALI Equilibrio tra entrate e spese per servizi per conto terzi Equilibrio tra entrate a destinazione vincolata e spese così finanziate Imposizione di tassi minimi di copertura dei costi di determinati servizi Obbligo di prevedere un fondo di riserva commisurato alle spese correnti Limiti alla contrazione di mutui Equilibrio tra entrate e spese per anticipazioni di cassa e finanziamenti a breve termine Equilibrio tra entrate e spese per concessione di crediti e anticipazioni 29

GLI EQUILIBRI PARZIALI Equilibrio tra investimenti e relative fonti + situazione corrente + risultato di amministrazione iniziale applicato + alienazioni di patrimonio + trasferimenti di capitale + proventi delle concessioni edilizie e delle relative sanzioni + mutui e prestiti = investimenti 30

GLI ISTITUTI DI FLESSIBILITÀ Nel corso della gestione può sorgere la necessità di modificare gli stanziamenti per adeguare la gestione a eventuali mutamenti nelle condizioni di azienda e di ambiente Le modificazioni devono eserguire specifiche procedure (istituti di flessibilità) tese a salvaguardare le prerogative dell’organo rappresentativo e gli equilibri di bilancio I principali istituti di flessibilità sono: utilizzo di nuove o maggiori entrate in cui l’incremento degli stanziamenti in uscita è coperto da un equivalente incremento degli stanziamenti in entrata gli storni in cui l’incremento degli stanziamenti su date voci dell’uscita è coperto attraverso un’equivalente riduzione degli stanziamenti di altre voci di uscita, per cui il totale degli stanziamenti in uscita non varia il ricorso al fondo di riserva (i fondi non sono impegnabili e funzionano a prelievo) 31

IL CONTO DEL BILANCIO 32

I RISULTATI DI SINTESI + fondo cassa iniziale + riscossioni in conto competenza + riscossioni in conto residui - pagamenti in conto competenza - pagamenti in conto residui = fondo cassa finale + fondo cassa finale (iniziale) + residui attivi finali (iniziali) - residui passivi finali (iniziali) = risultato di amministrazione finale (iniziale) Il risultato di amministrazione evidenzia se le disponibilità liquide ad una certa data (fondo cassa), unitamente alle somme che l’azienda ha acquisito il diritto a incassare (residui attivi), sono sufficienti a coprire le somme che l’azienda è obbligata a pagare (residui passivi) 33

I RISULTATI DI SINTESI + risultato di amministrazione iniziale + accertamenti - impegni + economie in conto residui - diseconomie in conto residui = risultato di amministrazione finale + risultato di amministrazione iniziale + economie in conto competenza - diseconomie in conto competenza + economie in conto residui - diseconomie in conto residui = risultato di amministrazione finale 34

I RISULTATI DI SINTESI Il risultato di amministrazione indica se la gestione ha consentito di acquisire ricchezza in misura sufficiente rispetto ai fabbisogni cui si è inteso dare risposta (in caso di pareggio o di avanzo) o se, viceversa, sono stati decisi consumi superiori alla ricchezza acquisita (in caso di disavanzo). Più precisamente, trattandosi di un risultato composto da valori relativi ad accertamenti e impegni, la variazione del risultato di amministrazione indica se nel periodo sono maturati diritti giuridici sufficienti a coprire le obbligazioni giuridiche assunte. 35

IL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE La nettizzazione del FPV è necessaria affinché il risultato di amministrazione non comprenda le risorse accertate che hanno finanziato spese impegnate con imputazione agli esercizi successivi. 36

IL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE Risultato di amministrazione Fondi liberi Fondi accantonati Fondi destinati agli investimenti Fondi vincolati Costituiscono quota vincolata del risultato di amministrazione le entrate accertate e le corrispondenti economie di bilancio: • nei casi in cui la legge o i principi contabili generali e applicati della contabilità finanziaria individuano un vincolo di specifica destinazione dell’entrata alla spesa. Per gli enti locali i vincoli derivanti dalla legge sono previsti sia dalle leggi statali che dalle leggi regionali (es. tributi di scopo). Per le regioni i vincoli sono previsti solo dalla legge statale. Nei casi in cui la legge dispone un vincolo di destinazione su propri trasferimenti di risorse a favore dell’ente, si è in presenza di vincoli derivanti da trasferimenti e non da legge; • derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il finanziamento di investimenti determinati; • derivanti da trasferimenti erogati a favore dell’ente per una specifica destinazione; • derivanti da entrate straordinarie, non aventi natura ricorrente, accertate e riscosse cui l’amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione. I vincoli attribuiti dalla regione con propria legge regionale, sono considerati “vincoli formalmente attribuiti dalla regione” e non “vincoli derivanti dalla legge e dai principi contabili”. 37

IL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE Risultato di amministrazione Fondi liberi Fondi accantonati Fondi destinati agli investimenti Fondi vincolati La quota accantonata del risultato di amministrazione è costituita da: • l’accantonamento al FCDE; • gli accantonamenti a fronte dei residui passivi perenti (solo per le Regioni, fino al loro smaltimento) • gli accantonamenti per le passività potenziali (fondi spese e rischi). La quota del risultato di amministrazione destinata agli investimenti è costituita dalle entrate in conto capitale senza vincoli di specifica destinazione non spese, e sono utilizzabili con provvedimento di variazione di bilancio solo a seguito dell’approvazione del rendiconto. Negli allegati al bilancio di previsione e al rendiconto riguardanti il risultato di amministrazione, non si provvede all’indicazione della destinazione agli investimenti delle entrate in conto capitale che hanno dato luogo ad accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, per l’importo dell’accantonamento, sino all’effettiva riscossione delle stesse 38

IL RISULTATO DI AMMINISTRAZIONE 39

IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA Principi contabili generali: 1. Principio dell'annualità 2. Principio dell'unità 3. Principio dell'universalità 4. Principio dell'integrità 5. Principio della veridicità, attendibilità, correttezza e comprensibilità 6. Principio della significatività e rilevanza 7. Principio della flessibilità 8. Principio della congruità 9. Principio della prudenza 10. Principio della coerenza 11. Principio della continuità e della costanza 12. Principio della comparabilità e della verificabilità 13. Principio della neutralità 14. Principio della pubblicità 15. Principio dell'equilibrio di bilancio 16. Principio della competenza finanziaria 17. Principio della competenza economica 18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma 40

IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA • Le amministrazioni pubbliche conformano la propria gestione ai principi contabili generali ed ai principi contabili applicati Principi contabili applicati: a) della programmazione (allegato n. 4/1); b) della contabilità finanziaria (allegato n. 4/2); c) della contabilità economico-patrimoniale (allegato n. 4/3); d) del bilancio consolidato (allegato n. 4/4). 41

IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA Il principio della competenza finanziaria stabilisce : Tutte le obbligazioni giuridicamente perfezionate attive e passive (accertamenti e impegni), che danno luogo a entrate e spese per l’ente, devono essere: • registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, • imputate all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. La scadenza dell’obbligazione è il momento in cui l’obbligazione diventa esigibile 42

Il PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA: FINALITA’ ED IMPATTI Finalità principio: • In relazione alle entrate: Escludere la possibilità di accertamento attuale di entrate future in quanto ciò darebbe luogo ad un’anticipazione di impieghi (e dei relativi oneri) con la conseguenza di alterare gli equilibri finanziari dell’esercizio finanziario (eccedenza delle spese rispetto alle entrate). • In relazione alle spese: Escludere la possibilità di impegnare in un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere, nello stesso esercizio, la relativa obbligazione giuridica (esigibilità della spesa). q. Consente un avvicinamento tra bilancio di “competenza” e bilancio “di cassa”, q. Consente una incisiva riduzione dell'entità dei residui q. Stimola la dirigenza ad affinare le capacità di programmazione della spesa q. Rende i bilanci confrontabili semplificando la redazione del consolidato q. Consente di conoscere i debiti degli enti tramite la lettura del rendiconto q. Comportamenti elusivi dei vincoli di finanza pubblica q Incapacità del bilancio di svolgere la sua funzione autorizzatoria

IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA È possibile distinguere tre momenti dell’obbligazione giuridica: la nascita dell’obbligazione che individua il momento in cui l’ente deve registrare l’operazione nelle scritture contabili la scadenza dell’obbligazione (quando il debito diviene esigibile), che individua l’esercizio di competenza dell’entrata o della spesa, nelle cui scritture contabili l’operazione deve essere registrata l’estinzione dell’obbligazione, attraverso l’incasso o il pagamento, o la cancellazione del credito o del debito, che determinano la registrazione contabile in termini di cassa, o l’eliminazione dei residui attivi e passivi dalle scritture. Dando rilevanza alla dimensione temporale della gestione finanziaria, è migliorata la trasparenza, la veridicità e la chiarezza dei bilanci, di cui si garantisce il mantenimento di equilibri durevoli nel tempo, in quanto realizzati tra entrate e spese esigibili nel medesimo esercizio, che assicurano la capacità delle entrate di “finanziare” realmente le spese dell’esercizio e l’effettività della copertura finanziaria della spesa 44

IL PRINCIPIO DELLA COMPETENZA FINANZIARIA Il rispetto della competenza finanziaria potenziata richiede: La registrazione degli accertamenti e degli impegni solo a seguito di obbligazioni formalmente costituite (deliberazioni che autorizzano una spesa senza indicare gli elementi dell’obbligazione – es. bando di gara – non comportano la nascita di obbligazioni e non possono essere impegnate ma solo prenotate) Tempestiva registrazione delle operazioni contabili a seguito della nascita delle obbligazioni al fine di evitare la formazione di debiti fuori bilancio Individuazione della scadenza dell’obbligazione giuridica (registrazione nelle scritture dell’esercizio in cui scade l’obbligazione) Definizione del cronoprogramma per le spese pluriennali al fine di individuare gli esercizi cui imputare gli impegni riguardanti le singole annualità La verifica alla fine di ciascun esercizio della competenza finanziaria degli accertamenti e degli impegni ancora non incassati e pagati (eventuali reimputazioni di accertamenti ed impegni) 45

FCDE E FPV Si evincono direttamente dalle disposizioni del D. Lgs. 118/2011: IL FONDO CREDITI DI DUBBIA ESIGIBILITA’ Al fine di evitare l’utilizzo di entrate derivanti da crediti di dubbia e difficile esazione, nella Missione «Fondi e Accantonamenti» è stanziato l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità (Art. 46) IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO Al fine di dare attuazione al principio contabile generale della competenza finanziaria …, gli enti … iscrivono negli schemi di bilancio … il fondo per la copertura degli impegni pluriennali derivanti da obbligazioni sorte negli esercizi precedenti, di seguito denominato fondo pluriennale vincolato (Art. 3, punto 5) 46

IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO Punto 5. 4 - Principi contabili applicati della contabilità finanziaria Il fondo pluriennale vincolato è un saldo finanziario, costituito da risorse già accertate destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata. Trattasi di un saldo finanziario che garantisce la copertura di spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, che nasce dall’esigenza di applicare il principio della competenza finanziaria e rendere evidente la distanza temporale intercorrente tra l’acquisizione dei finanziamenti e l’effettivo impiego di tali risorse. 47

IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO Ambito oggettivo di applicazione di FPV Il fondo riguarda prevalentemente le spese in conto capitale ma può essere destinato a garantire la copertura di spese correnti, ad esempio per quelle derivanti da trasferimenti correnti vincolati e risulta immediatamente utilizzabile, a seguito dell’accertamento delle entrate. Il FPV è stato istituito per consentire l’immediato utilizzo delle entrate accertate ed imputate all’esercizio in corso di gestione, «a copertura» delle spese pluriennali derivanti da obbligazioni giuridiche sorte e impegnate nel corso dl medesimo esercizio. 48

IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO 49

IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO 50

IL FONDO PLURIENNALE VINCOLATO 51

IL FCDE La necessità di prevedere un FCDE obbligatorio discende dall’obbligo, coerente con le indicazioni comunitarie, di accertare le entrate nell’esercizio in cui sorge l’obbligazione attiva, per l’intero importo del credito, comprese quelle di dubbia e difficile esazione per le quali non è certa la riscossione integrale. Il FCDE impedisce l’utilizzo delle entrate di dubbia esigibilità fino al momento dell’effettiva riscossione. Il FCDE: Stanziato nel bilancio di previsione, impedisce di spendere le risorse dell’esercizio fino al momento dell’effettivo incasso; In occasione del rendiconto il FCDE, accantonato nel risultato di amministrazione, impedisce di utilizzare la quota costituita dai residui attivi di dubbia e difficile esazione fino al momento dell’incasso o della loro eliminazione. 52

IL FCDE Par. 3. 3 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria “Sono accertate per l’intero importo del credito anche le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non è certa la riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lotta all’evasione, ecc. ” “Pertanto, il principio della competenza finanziaria cd. potenziato, che prevede che le entrate debbano essere accertate e imputate contabilmente all’esercizio in cui è emesso il ruolo ed effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando a tal fine una quota dell’avanzo di amministrazione, è applicato per i ruoli emessi a decorrere dall’entrata in vigore del presente principio applicato. ” Il Legislatore ha reso obbligatorio l’accantonamento al FCDE per impedire l’utilizzo delle risorse ritenute a rischio di esazione fino al 53 momento dell’effettiva riscossione

IL FCDE Differenza tra il Fondo crediti di dubbia esigibilità ed il fondo svalutazione crediti La disciplina armonizzata detta la modalità di determinazione dell’entità minima obbligatoria dell’accantonamento al FCDE che non può essere accantonato in misure inferiore a quanto imposto dalla disciplina ma, in relazione al livello di prudenza individuato dall’ente, può essere accantonato in misura maggiore. La facoltà di determinare uno stanziamento maggiore, auspicabile perché più prudente, non deve essere utilizzata a fini elusivi del rispetto degli obiettivi di finanza pubblica (valutazione sulla sostenibilità delle motivazioni rappresentate anche nei casi di un accantonamento maggiore rispetto a quello richiesto obbligatoriamente). Verifica della congruità dell’accantonamento al FCDE a scadenze prefissate al fine di garantire il livello minimo di prudenza per il mantenimento degli equilibri di bilancio. (Rischio che gli enti consapevoli della criticità del loro livello di riscossione avrebbero rinviato il momento 54 della verifica della congruità dell’accantonamento).

IL FCDE Par. 3. 3 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria “Per i crediti di dubbia e difficile esazione accertati nell’esercizio è effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando una quota dell’avanzo di amministrazione. A tal fine è stanziata nel bilancio di previsione una apposita posta contabile, denominata “Accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità” il cui ammontare è determinato in considerazione della dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si formeranno nell’esercizio, della loro natura e dell’andamento del fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di entrata). ” 55

IL FCDE Par. 3. 3 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria “Gli enti che negli ultimi tre esercizi hanno formalmente attivato un processo di accelerazione della propria capacità di riscossione possono calcolare il fondo crediti di dubbia esigibilità facendo riferimento ai risultati di tali tre esercizi. Ad esempio attraverso la creazione di unità organizzative dedicate o l’avvio di procedure di riscossione più efficace (attraverso l’ingiunzione piuttosto che i ruoli)”. L’andamento della riscossione nei periodi critici, come quello in corso, potrebbe però determinare un livello medio di riscossione maggiore se calcolato sull’ultimo quinquennio, che considera anche gli esercizi più vecchi, di fatto quelli che potrebbero aver registrato un livello di entrate maggiori, rispetto al livello medio calcolato sull’ultimo triennio anche se coincide con il periodo d’inasprimento dell’attività di recupero 56 fiscale da parte degli enti

IL FCDE La norma lascia all’ente l’autonomia e la responsabilità di individuare quali sono le proprie entrate di dubbia e difficile esazione elencando tassativamente solo quelle che possono essere ritenute certe e quindi possono non essere considerate ai fini della determinazione dell’accantonamento Par. 3. 3 del principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria “Gli enti che negli ultimi tre esercizi hanno formalmente attivato un processo di accelerazione della propria capacità di riscossione possono calcolare il fondo crediti di dubbia esigibilità facendo riferimento ai risultati di tali tre esercizi. Ad esempio attraverso la creazione di unità organizzative dedicate o l’avvio di procedure di riscossione più efficace (attraverso l’ingiunzione piuttosto che i ruoli)”. 57

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ IN SEDE DI BILANCIO DI PREVISIONE L’individuazione della tipologia è da riferirsi esclusivamente alle necessità dell’ISTAT per gli adempimenti di contabilità nazionale. L’ente, nella sua autonoma discrezionalità, è libero di esaminare le sue entrate ad un livello di analisi maggiore ad esempio a livello di categorie o addirittura a livello di ogni singola entrata. Il dettato normativo consente di individuare un livello più disaggregato di analisi ma non permette di riferirsi ad un livello più aggregato rispetto alla tipologia. Calcolare, per ciascuna entrata la media tra incassi in c/competenza e accertamenti degli ultimi 5 esercizi. La media può essere calcolata secondo le seguenti modalità: media semplice; rapporto tra la sommatoria degli incassi di ciascun anno ponderati con i seguenti pesi: 0, 35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0, 10 in ciascuno degli anni del primo triennio - rispetto alla sommatoria degli accertamenti di ciascuna anno ponderati con i medesimi pesi indicati per gli incassi; media ponderata del rapporto tra incassi e accertamenti registrato in ciascun anno del quinquennio con i seguenti pesi: 0, 35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0, 10 58 in ciascuno degli anni del primo triennio;

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ IN SEDE DI BILANCIO DI PREVISIONE La possibilità di poter scegliere una media è concessa solo nei primi esercizi di adozione del nuovo principio contabile laddove il periodo di riferimento risulta composto da annualità non omogenee, alcune gestite nel rispetto della normativa previgente, altre nel rispetto della disciplina armonizzata. Dopo cinque (o tre) anni dall’adozione del nuovo principio contabile, il periodo di riferimento sarà composto da esercizi omogenei gestiti nel rispetto dello stesso principio contabile ed il FCDE dovrà essere determinato sulla base della media semplice. “Per le entrate di nuova istituzione (per le quali non esiste una evidenza storica), nel primo anno la quantificazione del fondo è rimessa alla prudente valutazione degli enti. A decorrere dall’anno successivo, la quantificazione è effettuata con il criterio generale riferito agli anni precedenti. ” Dopo aver individuato le entrate di dubbia e difficile esazione, aver scelto il livello di analisi più rispondente al proprio ente e la modalità di calcolo della media, aver calcolato la riscossione media di ogni livello di entrata e la percentuale pari al complemento a 100, delle medie così determinate, quest’ultima percentuale deve essere applicata ai rispettivi stanziamenti per determinare l’accantonamento 59 minimo obbligatorio per ogni livello di entrata individuato per l’analisi.

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ IN SEDE DI BILANCIO DI PREVISIONE Esempio: se per le entrate riguardanti “Proventi da famiglie derivanti dall’attività di controllo e repressione delle irregolarità e degli illeciti”, nel quinquennio precedente la percentuale media di incasso è stata del 55%, la quota del fondo crediti di dubbia esigibilità riguardante tale entrata è determinato applicando la percentuale del 45% (100 – 55) all’importo degli stanziamenti riguardanti i “Proventi da famiglie derivanti dall’attività di controllo e repressione delle irregolarità e degli illeciti”. Poiché l’accantonamento al FCDE non è oggetto di impegno, genera un’economia di bilancio che confluisce nel risultato di amministrazione come quota accantonata. L’ente deve illustrare i criteri di valutazione adottati per la formulazione delle previsioni e deve dettagliare le entrate che ha ritenuto certe e le motivazioni per le quali ha ritenuto di non considerarle nella determinazione dell’accantonamento al FCDE. 60

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ IN SEDE DI BILANCIO DI PREVISIONE Analisi dell’andamento degli accertamenti e delle riscossioni in competenza e in conto residui per Titolo e Tipologia nei cinque esercizi precedenti Determinazione % secondo i criteri determinati dai principi. Scelta della % da applicare agli stanziamenti dei capitoli a “rischio”, ovvero su cui saranno accertati crediti a “rischio” Determinazione del valore da stanziare a bilancio, con la suddivisione fra quota corrente e quota in capitale. La percentuale è determinata analizzando la capacità di riscossione dei crediti “a rischio” nei cinque esercizi precedenti: a)Definizione e determinazione dei crediti “a rischio” secondo i seguenti criteri oggettivi: • Esclusione dei crediti verso Stato, UE, Cassa DD. PP. , Amministrazioni pubbliche, enti pubblici e enti e società regionali; • Esclusione delle entrate tributarie che finanziano la sanità accertate sulla base degli atti di riparto e delle manovre fiscali regionali destinate al finanziamento della sanità o libere accertate per un importo non superiore a quello stimato dal competente Dipartimento delle finanze. • Esclusione dei crediti accertati per cassa secondo quanto definito dai principi contabili (es tassa auto, tassa caccia e pesca, entrate derivanti dalla lotta all’evasione delle entrate 61 tributarie); • Inclusione dei soli crediti verso soggetti privati non garantiti da fidejussioni.

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ o o La modalità di determinazione dell’accantonamento minimo obbligatorio al FCDE nel bilancio di previsione si fonda sul presupposto che nell’esercizio in corso il livello della riscossione continuerà ad essere in linea con il livello medio della riscossione registrato nel quinquennio (triennio) precedente utilizzato per i calcoli. Se l’andamento delle riscossioni nell’esercizio in corso di gestione risulta superiore all’andamento medio del periodo precedente, l’accantonamento al FCDE risulta eccessivo (viceversa risulterà insufficiente). IN SEDE DI ASSESTAMENTO Si applica la percentuale utilizzata in occasione della predisposizione del bilancio di previsione all’importo maggiore tra lo stanziamento e l’accertamento rilevato alla data in cui si procede all’adeguamento, e si individua l’importo del FCDE cui è necessario adeguarsi, a meno che il complemento a 100 dell’incidenza percentuale degli incassi di competenza rispetto agli accertamenti in c/competenza dell’esercizio (o all’importo degli stanziamenti di competenza se maggiore di quello accertato) non risulti inferiore alla percentuale dell’accantonamento al fondo crediti utilizzata in sede di bilancio. In tal caso, per determinare il fondo crediti cui è necessario adeguarsi, si fa riferimento a tale minore percentuale. Verifica dell’adeguatezza del valore del Fondo determinato al momento della predisposizione del bilancio di previsione in relazione all’andamento degli accertamenti registrati e delle relative riscossioni fino a quella data adeguando nel contempo il valore sul relativo capitolo. 62

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ Esempi: con riferimento all’esempio precedente, lo stanziamento del capitolo riguardante i proventi derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada è 1. 000. Conseguentemente l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità dell’esercizio è 450. In occasione dell’assestamento si verifica che lo stanziamento non è stato variato, mentre gli accertamenti sono pari a 1200 e gli incassi in c/competenza sono pari a 500. In occasione dell’assestamento l’ente procede all’adeguamento degli stanziamenti almeno agli accertamenti. Si calcola il rapporto tra gli incassi e gli accertamenti (pari a 41, 7%), e si confronta il conseguente complemento a 100, pari a 58, 3%, con la percentuale utilizzata per il bilancio di previsione ai fini del calcolo del fondo crediti di dubbia esigibilità (pari al 45%). Considerato che l’andamento degli incassi nel corso dell’anno non consente di migliorare la percentuale di accantonamento al fondo, si conserva la percentuale del 45%, applicandola all’importo di 1. 200. L’importo del fondo crediti cui è necessario adeguarsi è 540. Per garantire il pareggio di bilancio, lo stanziamento relativo alle entrate derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada, che ha registrato maggiori accertamenti rispetto allo stanziamento, è incrementato almeno di 90. 63

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ Il 31 agosto, si decide di incrementare lo stanziamento del capitolo relativo alle entrate derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada e di portarlo a 2400. A tale data gli accertamenti sono pari a 2000 e gli incassi sono pari a 1500. Si calcola il rapporto tra gli incassi e lo stanziamento (pari al 62, 5%) e il correlato complemento a 100 pari a 37, 5% che risulta inferiore alla percentuale del 45% applicata in sede di bilancio. Si ridetermina pertanto la percentuale da adottare per il calcolo del fondo crediti di dubbia esigibilità, pari al 37, 5%, da applicare a 2400 (l’importo maggiore tra lo stanziato e l’accertamento) e si individua l’importo cui il fondo crediti di dubbia esigibilità deve essere adeguato ( pari a 900). Infine si incrementa il fondo crediti di dubbia esigibilità di 360 (pari alla differenza tra 900 e 540). 64

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ Il 30 novembre, in occasione dell’ultima variazione di bilancio, si verifica che, per il capitolo delle entrate derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada, gli accertamenti sono pari a 2200 e gli incassi sono pari a 2000. Si calcola il rapporto tra gli incassi e lo stanziamento (pari al 83, 3%) e il correlato complemento a 100, pari al 16, 7%, che si confronta con la percentuale del fondo crediti di dubbia esigibilità del 37, 5% applicata in bilancio e, di conseguenza è possibile ridurre la percentuale da utilizzare per calcolare il fondo crediti di dubbia esigibilità. A tal fine si applica tale percentuale, pari al 16, 7% a 2400 (l’importo maggiore tra lo stanziato e l’accertamento) e si individua l’importo cui il fondo crediti di dubbia esigibilità deve essere adeguato ( pari a 401). Risulta possibile ridurre di 499 lo stanziamento del fondo crediti di dubbia esigibilità (pari alla differenza tra 900 e 401). 65

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ o L’obbligo di accantonamento al FCDE, nel rendiconto, impedisce l’utilizzo della quota del risultato di amministrazione, costituita dai residui attivi di dubbia e difficile esazione, per finanziare spese esigibili fino all’effettiva riscossione del credito. IN SEDE DI RENDICONTO Si provvede: a determinare, per ciascuna delle categorie di entrate, l’importo dei residui complessivo come risultano alla fine dell’esercizio appena concluso, a seguito dell’operazione di riaccertamento ordinario; a calcolare, in corrispondenza di ciascun entrata, la media del rapporto tra gli incassi (in c/residui) e l’importo dei residui attivi all’inizio di ogni anno degli ultimi 5 esercizi. ad applicare all’importo complessivo dei residui una percentuale pari al complemento a 100 delle medie di cui al precedente punto. La modalità di determinazione dell’accantonamento al FCDE nel risultato di amministrazione, salvo il riferimento ai residui attivi in luogo degli stanziamenti, è di fatto la stessa disciplinata per la determinazione dell’accantonamento nel bilancio di previsione. 66

FONDO CREDITI DUBBIA ESIGIBILITÀ Se il fondo crediti di dubbia esigibilità complessivo accantonato nel risultato di amministrazione risulta inferiore all’importo considerato congruo è necessario incrementare conseguentemente la quota del risultato di amministrazione dedicata al fondo crediti di dubbia esigibilità. Se il fondo crediti di dubbia esigibilità accantonato risulta superiore a quello considerato congruo, è possibile svincolare conseguentemente la quota del risultato di amministrazione dedicata al fondo. Fino a quando il FCDE non risulta adeguato non è possibile utilizzare l’avanzo di amministrazione. L’eventuale quota del risultato di amministrazione “svincolata”, sulla base della determinazione dell’ammontare definitivo del fondo crediti di dubbia esigibilità rispetto alla consistenza dei residui attivi di fine anno, può essere destinata alla copertura dello stanziamento riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilità del bilancio di previsione dell’esercizio successivo a quello cui il rendiconto si riferisce. Quando un credito è dichiarato definitivamente ed assolutamente inesigibile, lo si elimina dalle scritture finanziarie e, per lo stesso importo del credito che si elimina, si riduce la quota accantonata nel risultato di amministrazione a titolo di fondo crediti di dubbia esigibilità. 67

FONDO RISCHI CONTENZIOSO LEGALE Ai sensi del punto 5. 2, lett. h, dei principi applicati alla contabilità finanziaria, in relazione ai contenziosi in corso dai quali possono scaturire obbligazioni passive condizionati all’esito del giudizio, occorre accantonare, in appositi fondi rischi, le risorse necessarie per il pagamento degli oneri determinati in sede di emanazione delle sentenze esecutive. In considerazione dell’oggetto del contenzioso in corso, occorre utilizzare due capitoli, uno relativo al fondo rischi di parte corrente e uno relativo al fondo rischi di parte capitale, finanziato con entrate proprie. Il Fondo crediti dubbia esigibilità e il fondo rischi contenzioso legale mettono in “sicurezza” il bilancio rispondendo ad una logica di prudenzialità ma, d’altro canto, assorbono ingenti risorse correnti sottraendole alle politiche regionali Diventa quindi fondamentale verificare costantemente i processi di riscossione dei crediti, al fine di evitare l’immobilizzo di risorse in altro modo utilizzabili 68

IL RIACCERTAMENTO DEI RESIDUI D. Lgs 118/2011 art. 3, comma 7 ) Al fine di adeguare i residui attivi e passivi risultanti al 1° gennaio 2015 al principio generale della competenza finanziaria gli enti territoriali, esclusi quelle che hanno partecipato alla sperimentazione nel 2014, con delibera di Giunta, previo parere dell’organo di revisione economico-finanziario, provvedono, contestualmente all’approvazione del rendiconto 2014, al riaccertamento straordinario dei residui, consistente: a) nella cancellazione dei propri residui attivi e passivi, cui non corrispondono obbligazioni perfezionate e scadute alla data del 1° gennaio 2015 (esclusione dei residui derivanti dal perimetro sanitario o finanziati da debito autorizzato e non contratto) b) nella conseguente determinazione del FPV da iscrivere in entrata del bilancio dell’esercizio 2015, distintamente per la parte corrente e per il conto capitale, per un importo pari alla differenza tra i residui passivi ed i residui attivi eliminati ai sensi della lettera a), se positiva, e nella rideterminazione del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015 a seguito del riaccertamento dei residui di cui alla lettera a); c) nella variazione del bilancio di previsione annuale 2015 autorizzatorio, del bilancio pluriennale 2015 -2017 autorizzatorio e del bilancio di previsione finanziario 2015 -2017 predisposto con funzione conoscitiva, in considerazione della cancellazione dei residui di cui alla lettera a). In particolare gli stanziamenti di entrata e di spesa degli esercizi 2015, 2016 e 2017 sono adeguati per consentire la reimputazione dei residui cancellati e l’aggiornamento degli stanziamenti riguardanti il FPV; d) nella reimputazione delle entrate e delle spese cancellate in attuazione della lettera a), a ciascuno degli esercizi in cui l’obbligazione è esigibile, secondo i criteri individuati nel principio applicato della contabilità finanziaria. La copertura finanziaria delle spese reimpegnate cui non corrispondono entrate riaccertate nel medesimo esercizio è costituita dal FPV, salvi i casi di disavanzo tecnico; e) nell’accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al 1° gennaio 2015, rideterminato in attuazione di quanto previsto dalla lettera b), al FCDE. L’importo del fondo è determinato secondo i criteri indicati nel principio applicato della contabilità finanziaria 69

IL RIACCERTAMENTO DEI RESIDUI D. Lgs 118/2011 art. 3, comma 13) Nel caso in cui a seguito del riaccertamento straordinario, i residui passivi reimputati ad un esercizio sono di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei residui attivi reimputati al medesimo esercizio, tale differenza può essere finanziata con le risorse dell'esercizio o costituire un disavanzo tecnico da coprirsi, nei bilanci degli esercizi successivi con i residui attivi reimputati a tali esercizi eccedenti rispetto alla somma dei residui passivi reimputati e del fondo pluriennale vincolato di entrata. Gli esercizi per i quali si e' determinato il disavanzo tecnico possono essere approvati in disavanzo di competenza, per un importo non superiore al disavanzo tecnico (spese maturate prima delle entrate – disallineamento temporale – sono maggiori i residui attivi reimputati rispetto ai residui passivi reimputati) D. Lgs 118/2011 art. 3, comma 14) Nel caso in cui a seguito del riaccertamento straordinario di cui al comma 7, i residui attivi reimputati ad un esercizio sono di importo superiore alla somma del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata e dei residui passivi reimputati nel medesimo esercizio, tale differenza e' vincolata alla copertura dell'eventuale eccedenza degli impegni reimputati agli esercizi successivi rispetto alla somma del fondo pluriennale vincolato di entrata e dei residui attivi. Nel bilancio di previsione dell'esercizio in cui si verifica tale differenza e' effettuato un accantonamento di pari importo agli stanziamenti di spesa del fondo pluriennale vincolato 70

IL RIACCERTAMENTO DEI RESIDUI 71

IL RIACCERTAMENTO DEI RESIDUI 72

IL RIACCERTAMENTO DEI RESIDUI 73

IL RIACCERTAMENTO ORDINARIO D. Lgs 118/2011 art. 3, comma 4 Al fine di dare attuazione al principio contabile generale della competenza finanziaria …, gli enti … provvedono, annualmente, al riaccertamento dei residui attivi e passivi, verificando, ai fini del rendiconto, le ragioni del loro mantenimento (nella gestione dei residui) (esclusione dei residui derivanti dal perimetro sanitario o finanziati da debito autorizzato e non contratto) Possono essere conservati tra i residui attivi le entrate accertate esigibili nell’esercizio di riferimento, ma non incassate. Possono essere conservate tra i residui passivi le spese impegnate, liquidate o liquidabili nel corso dell’esercizio, ma non pagate. Le entrate e le spese accertate e impegnate non esigibili nell’esercizio considerato, sono immediatamente reimputate all’esercizio in cui sono esigibili…. incrementando di pari importo il fondo pluriennale di spesa 74

I PRINCIPI CONTABILI Principi contabili generali Costituiscono i fondamenti e le regole di carattere generale cui deve informarsi il sistema di bilancio. Architettura fondamentale del sistema di bilancio nella sua completezza. Principi contabili applicati Specificano i singoli istituti definiti nell’ordinamento. Identificano i corretti adempimenti in coerenza con le indicazioni generali dei postulati. 75

I PRINCIPI CONTABILI GENERALI 1. Principio dell'annualità 2. Principio dell'unità 3. Principio dell'universalità 4. Principio dell'integrità 5. Principio della veridicità, attendibilità, correttezza, e comprensibilità 6. Principio della significatività e rilevanza 7. Principio della flessibilità 8. Principio della congruità 9. Principio della prudenza 10. Principio della coerenza 11. Principio della continuità e della costanza 12. Principio della comparabilità e della verificabilità 13. Principio della neutralità 14. Principio della pubblicità 15. Principio dell'equilibrio di bilancio 16. Principio della competenza finanziaria 17. Principio della competenza economica 18. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma 76

RICLASSIFICAZIONE DEI CAPITOLI SECONDO IL PIANO DEI CONTI INTEGRATO “Le Regioni e gli enti locali in contabilità armonizzata adottano la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economicopatrimoniale” La rilevazione unitaria dei fatti gestionali sotto il profilo finanziario ed economico patrimoniale è assicurata mediante l’adozione di un piano dei conti integrato, attraverso il quale è anche assicurato il consolidamento ed il monitoraggio dei conti pubblici, nonché il miglioramento della raccordabilità dei conti delle amministrazioni pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali Gli enti che nel 2014 erano in sperimentazione sono già soggetti all'obbligo del bilancio consolidato. Per i restanti enti il D. Lgs. n. 126/2014, entrato in vigore il 1° gennaio 2015, consente di rinviare l’obbligo di redazione del bilancio consolidato all’esercizio 2016 (scadenza 30 settembre 2017) per gli enti territoriali da 5 mila abitanti (articolo 11 -bis, comma 4, del Dlgs 118/2011) ovvero al 2017 (scadenza 30 settembre 2018) per i comuni sotto i 5 mila abitanti (articolo 233 -bis, comma 3, del Tuel). 77

RICLASSIFICAZIONE DEI CAPITOLI SECONDO IL PIANO DEI CONTI : IMPATTI CONS • Impegnativa attività di riclassificazione di tutti i capitoli di bilancio da parte delle strutture amministrative. • Eccessiva proliferazione di capitoli soprattutto a causa dello “spacchettamento” per tipologia di beneficiario • Consistente aumento delle variazioni di bilancio stante l’impossibilità, in taluni casi, di poter programmare precisamente le risorse in funzione del beneficiario • Maggiore rigidità nella gestione del bilancio PROS • Limiti all’utilizzo dei “capitoli calderone” • Maggiore trasparenza dei conti stante la puntuale definizione del contenuto di ciascun capitolo • Consente comparabilità spaziale e temporale tra i bilanci degli Enti della PA • Possibilità di consolidamento dei conti pubblici • Rileva non solo gli aspetti finanziari ma anche quelli economico-patrimoniali 78

RICLASSIFICAZIONE DI ENTRATE E SPESE SECONDO I NUOVI SCHEMI DI BILANCIO: IMPATTI Ieri Le UPB: • Corrispondevano ad aree omogenee di attività con riferimento alle finalità di spesa previste dalla programmazione regionale; • Le upb costituivano l’unità di approvazione del bilancio; Oggi Le Missioni e Programmi • Le missioni sono definite in base al riparto di competenze stabilito dagli artt. 117 e 118 della Costituzione; i Programmi sono aggregati omogenei di attività volte a perseguire gli obiettivi definiti nell’ambito delle missioni. • I programmi costituiscono, per la spesa, l’unità di approvazione del bilancio; La nuova classificazione per missioni e programmi garantisce la possibilità di consolidamento e la trasparenza dei conti pubblici secondo le direttive dell’Unione europea e l’adozione di sistemi informativi omogenei e interoperabili. 79

GLI STRUMENTI DELLA PROGRAMMAZIONE Il principio contabile applicato concernente la programmazione di bilancio distingue la programmazione stricto sensu dall’attività di programmazione. La prima è definita come “il processo di analisi e valutazione che, comparando e ordinando coerentemente tra loro le politiche e i piani per il governo del territorio, consente di organizzare, in una dimensione temporale predefinita, le attività e le risorse necessarie per la realizzazione di fini sociali e la promozione dello sviluppo economico e civile delle comunità di riferimento. L’attività programmatoria consente all’ente territoriale di concorrere al perseguimento degli obiettivi di finanza pubblica stabiliti a livello nazionale e necessari per il rispetto di quelli determinati a livello europeo 80

IL RACCORDO CON LA PROGRAMMAZIONE STATALE Art. 7. (Ciclo e strumenti della programmazione finanziaria e di bilancio) 1. L'impostazione delle previsioni di entrata e di spesa dei bilanci delle amministrazioni pubbliche si conforma al metodo della programmazione. 2. Gli strumenti della programmazione sono: a) il Documento di economia e finanza (DEF), da presentare alle Camere entro il 10 aprile di ogni anno, per le conseguenti deliberazioni parlamentari; b) la Nota di aggiornamento del DEF, da presentare alle Camere entro il 27 settembre di ogni anno, per le conseguenti deliberazioni parlamentari; c) ((LETTERA ABROGATA DALLA L. 4 AGOSTO 2016, N. 163)); d) il disegno di legge del bilancio dello Stato, da presentare alle Camere entro il 20 ottobre di ogni anno; e) il disegno di legge di assestamento, da presentare alle Camere entro il 30 giugno di ogni anno; f) gli eventuali disegni di legge collegati alla manovra di finanza pubblica, da presentare alle Camere entro il mese di gennaio di ogni anno; g) gli specifici strumenti di programmazione delle amministrazioni pubbliche diverse dallo Stato. 3. I documenti di cui al comma 2, lettere a), b), d) ed e), sono presentati alle Camere dal Governo su proposta del MEF. . . Il documento di cui al comma 2, lettera a), è inviato, entro i termini ivi indicati, per il relativo parere alla Conferenza permanente per il coordinamento della finanza pubblica, la quale si esprime in tempo utile per le deliberazioni parlamentari di cui alla medesima lettera a). 81

CICLO DELLA PROGRAMMAZIONE REGIONALE Gli strumenti di programmazione delle regioni sono i seguenti: a) entro il 30 giugno di ciascun anno la Giunta regionale presenta al Consiglio il Documento di economia e finanza regionale (DEFR) per le conseguenti deliberazioni; b) la Nota di aggiornamento del DEFR, da presentare al Consiglio entro 30 giorni dalla presentazione della Nota di aggiornamento del DEF nazionale per le conseguenti deliberazioni e comunque non oltre la data di presentazione sul disegno di legge di bilancio; c) ) il disegno di legge di stabilità regionale, da presentare al Consiglio entro il 31 ottobre di ogni anno e comunque non oltre 30 giorni dalla presentazione del disegno di legge di bilancio dello Stato; d) il disegno di legge di bilancio, da presentare al Consiglio entro il 31 ottobre di ogni anno e comunque non oltre 30 giorni dall’approvazione del disegno di legge di stabilità dello Stato; e) il piano degli indicatori di bilancio, approvato dalla giunta entro 30 giorni dall’approvazione del bilancio di previsione e dall’approvazione del rendiconto e comunicato al Consiglio; f) il disegno di legge di assestamento del bilancio, presentato al Consiglio entro il 30 giugno di ogni anno; g) gli eventuali disegni di legge di variazione di bilancio; j) gli eventuali disegni di legge collegati alla manovra di bilancio, da presentare al Consiglio entro il mese di ottobre di ogni anno; k) gli specifici strumenti di programmazione regionale formulati in attuazione di programmi statali, comunitari e regionali e definiti nelle specifiche normative regionali in materia di programmazione generale e settoriale. 82

CICLO DELLA PROGRAMMAZIONE DEGLI EE. LL. Gli strumenti di programmazione degli enti locali sono: a) il Documento unico di programmazione (DUP), presentato al Consiglio, entro il 31 luglio di ciascun anno, per le conseguenti deliberazioni. Considerato che l’elaborazione del DUP presuppone una verifica dello stato di attuazione dei programmi, contestualmente alla presentazione di tale documento si raccomanda di presentare al Consiglio anche lo stato di attuazione dei programmi, da effettuare, ove previsto, ai sensi dell’articolo 147 ter del TUEL; b) l’eventuale nota di aggiornamento del DUP, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre di ogni anno, per le conseguenti deliberazioni; c) lo schema di bilancio di previsione finanziario, da presentare al Consiglio entro il 15 novembre di ogni anno. A seguito di variazioni del quadro normativo di riferimento la Giunta aggiorna lo schema di bilancio di previsione in corso di approvazione unitamente al DUP. In occasione del riaccertamento ordinario o straordinario dei residui la Giunta aggiorna lo schema di bilancio di previsione in corso di approvazione unitamente al DUP e al bilancio provvisorio in gestione; d) il piano esecutivo di gestione e delle performances approvato dalla Giunta entro 20 giorni dall’approvazione del bilancio ; f) il piano degli indicatori di bilancio presentato al Consiglio unitamente al bilancio di previsione e al rendiconto; g) lo schema di delibera di assestamento del bilancio, il controllo della salvaguardia degli equilibri di bilancio, da deliberarsi da parte del Consiglio entro il 31 luglio di ogni anno; h) le variazioni di bilancio; i) lo schema di rendiconto sulla gestione, che conclude il sistema di bilancio dell’ente, da approvarsi entro il 30 aprile dell’anno successivo all’esercizio di riferimento 83

PRINCIPI DELL’ARMONIZZAZIONE Legge n. 42/2009 D. Lgs. n. 118/2011 DPCM 28 dicembre 2011 Disporre di dati di bilancio omogenei e confrontabili per il consolidamento dei conti delle pubbliche amministrazioni (maggiore trasparenza e credibilità dei conti pubblici) D. Lgs. n. 126/2014 • rivisitazione dei sistemi contabili • schemi di bilancio comuni • regole contabili uniformi • piano dei conti integrato • bilancio consolidato 84

ANALISI NORMATIVA Decreto Legislativo 23 giugno 2011, n. 118 • affiancamento, a fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria di un sistema di contabilità economico-patrimoniale • adozione di un comune piano dei conti integrato costituito dall’elenco delle articolazioni delle unità elementari del bilancio finanziario gestionale e dei conti economico-patrimoniali; • adozione di comuni schemi di bilancio coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dagli appositi regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale; • adozione di un bilancio consolidato con i bilanci delle proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema comune; • autorizzatorietà del bilancio di previsione finanziario annuale e del bilancio di previsione finanziario pluriennale; • emanazione di apposito DPCM per la definizione delle modalità della sperimentazione Decreto legislativo 10 agosto 2014, n. 126 Integrazione delle disposizioni contenute al Titolo I del Dlgs 118/2011, con l’inserimento di norme di dettaglio e degli allegati necessari per l’applicazione della riforma: Principi contabili generali e applicati, piano dei conti integrato, transazione elementare, schemi di bilancio; definizione di ente strumentale, società controllate, società partecipate ai fini della redazione del bilancio consolidato Riscrittura del Titolo III - Ordinamento finanziario e contabile delle regioni (precedentemente tale titolo raccoglieva le disposizioni finali e transitorie). 85

IL BILANCIO CONSOLIDATO D. lgs 118/2011, così come integrato dal d. lgs 126/2014 e principio contabile applicato concernente il bilancio consolidato (allegato n. 4/4 al D. Lgs 118/2011) La Regione redige il bilancio consolidato con i propri enti ed organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate, con esclusione degli enti del sistema sanitario, secondo le modalità ed i criteri individuati nel principio applicato del bilancio consolidato Si definisce controllata da un ente territoriale la società nella quale l’ente ha una delle seguenti condizioni: a. il possesso, diretto o indiretto, anche sulla scorta di patti parasociali, della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare una influenza dominante sull’assemblea ordinaria; b. il diritto, in virtù di un contratto o di una clausola statutaria, di esercitare un’influenza dominante, quando la legge consente tali contratti o clausole; Per società partecipata da una regione, si intende la società nella quale l’ente territoriale, direttamente o indirettamente, dispone di una quota di voti, esercitabili in assemblea, pari o superiore al 20%, o al 10% se trattasi di società quotata; Il complesso degli enti ed organismi strumentali, aziende, società controllate e partecipate, con esclusione degli enti del sistema sanitario, costituisce il Gruppo Amministrazione Pubblica dell’Amministrazione capogruppo. Possono essere esclusi dal consolidamento enti e società del gruppo nei casi di irrilevanza (in presenza di parametri economici, quali totale attivo, patrimonio netto, totale ricavi caratteristici con incidenza inferiore al 5% dei relativi dati della capogruppo) e di impossibilità di reperire le 86 informazioni necessarie al consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate.

LA CONTABILITÀ ECONOMICO PATRIMONIALE “Le Regioni e gli enti locali in contabilità armonizzata adottano la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali, sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economicopatrimoniale “ CO. FI. Rendicontazione della gestione finanziaria CO. EP. Rilevazione degli effetti economici e patrimoniali dei fatti gestionali La rilevazione unitaria dei fatti gestionali sotto il profilo finanziario ed economico patrimoniale è assicurata mediante l’adozione di un piano dei conti integrato, attraverso il quale è anche assicurato il consolidamento ed il monitoraggio dei conti pubblici, nonché il miglioramento della raccordabilità dei conti delle amministrazioni pubbliche con il Sistema europeo dei conti nazionali Al fine di assicurare il raccordo dei dati finanziari ed economico-patrimoniali, nonché consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali è stata creata un’apposita matrice di raccordo che lega le rilevazioni della contabilità finanziaria alle corrispondenti rilevazione della contabilità ecomico-patrimoniale attraverso la movimentazione dei contri di mastro dello Stato patrimoniale e del conto economico. 87

LA CONTABILITÀ ECONOMICO PATRIMONIALE MOMENTO DI RILEVAZIONE IN CO. EP. DELLE OPERAZIONI IN CO. FI. Per consentire la rilevazione unitaria dei fatti gestionali nei loro profili finanziario ed economico-patrimoniale, le rilevazioni della contabilità finanziaria misurano il valore monetario dei costi/oneri sostenuti e dei ricavi/proventi conseguiti durante l’esercizio. Pur non esistendo una correlazione univoca fra le fasi dell’entrata e della spesa ed il momento in cui si manifestano i ricavi/proventi ed i costi/oneri nel corso dell’esercizio, i ricavi/proventi conseguiti sono rilevati in corrispondenza con la fase dell’accertamento delle entrate, ed i costi/oneri sostenuti sono rilevati in corrispondenza con la fase della liquidazione delle spese. Costituiscono eccezione a tale principio: q i costi derivanti dai trasferimenti e contributi; q le entrate dei titoli 5 “Entrate da riduzione di attività finanziaria”, 6 “Accensione di prestiti”, 7 “Anticipazioni da istituto tesoriere/cassiere” e 9 “Entrate per conto terzi e partite di giro”, il cui accertamento determina solo la rilevazione di crediti e non di ricavi. q le spese del titolo 3 “Spese per incremento attività finanziarie”, 4 “Rimborso Prestiti”, 5 “Chiusura Anticipazioni ricevute da istituto tesoriere/cassiere” e 7 “Uscite per conto terzi e partite di giro”, il cui impegno determina solo la rilevazione di debiti e non di costi” 88

LA CONTABILITÀ ECONOMICO PATRIMONIALE SCRITTURE TIPICHE DELLA CO. EP. “A tal scopo, al termine del periodo amministrativo e alle scadenze previste dalle esigenze conoscitive della finanza pubblica, i costi/ricavi, e gli oneri/proventi rilevati nel corso dell’esercizio sulla base dell’accertamento delle entrate e la liquidazione delle spese (impegno nel caso di trasferimenti) registrate in contabilità finanziaria, sono oggetto di rettifica, integrazione e ammortamento (scritture di assestamento economico). ” Esempi di scritture tipiche: rilevazione ratei e risconti, ammortamento, accantonamenti (fondi rischi e oneri), svalutazioni/rivalutazioni, rilevazione delle rimanenze, ecc. 89