La soustraction dimpt I II Situation actuelle Modifications

La soustraction d’impôt I. II. Situation actuelle Modifications en vigueur dès le 1. 1. 2010 • • III. Rappel d’impôt en cas de succession Dénonciation spontanée non punissable Exemples SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 1

I. Situation actuelle Bases légales - Impôt fédéral direct : art. 151 et ss, 175 et ss LIFD - Impôt cantonal et communal : art. 53 et 56 et ss LHID, art 192 et ss et 220 et ss LICD Sources : D. Monti, Les contraventions fiscales en droit fiscal harmonisé, Schulthess, Zurich-Bâle-Genève 2002 Yersin – Noël, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008. SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 2

I. Situation actuelle 1. Soustraction consommée Art. 220 Soustraction consommée Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée, alors qu’elle devrait l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, 1 celui qui, tenu de percevoir un impôt à la source, ne le retient pas ou ne retient qu’un montant insuffisant, que ce soit intentionnellement ou par négligence, celui qui, intentionnellement ou par négligence, obtient une restitution d’impôt illégale ou une remise d’impôt injustifiée, est puni de l’amende. En règle générale, l’amende est fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. 2 Lorsque le contribuable dénonce spontanément la soustraction, avant que l’autorité fiscale n’en ait connaissance, l’amende est réduite au cinquième de l’impôt cantonal soustrait. 3 SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 3

A. Conditions de la soustraction consommée • - Conditions objectives : La personne doit avoir la qualité de contribuable Perte financière pour la collectivité publique Comportement illicite du contribuable, lequel réside dans la violation d’une obligation de procédure (obligation de remplir sa déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète, art. 157 LICD) Lien de causalité entre le comportement illicite du contribuable et la perte fiscale subie par la collectivité. Conditions subjectives : Intention : conscience et volonté (art. 18 al. 2 du code pénal) / dol éventuel Négligence : par une imprévoyance coupable, l’auteur agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte (art. 18 al. 3 du Code pénal). SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 4

B. Fixation de la peine - En général, amende fixée au montant de l’impôt soustrait - Faute légère : amende réduite jusqu’au tiers du montant soustrait - Faute grave : amende peut être triplée (récidive, concours d’infractions 49 CP, défaut de coopération avec les autorités). SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 5

C. Dénonciation spontanée art. 220 al. 3 LICD Conditions - Révélation spontanée aux autorités fiscales par le contribuable qu’il a soustrait des montants d’impôts - Aucune connaissance de la soustraction par l’autorité fiscale - Pas de forme particulière pour la dénonciation Suite légale - Réduction obligatoire de la peine au cinquième du montant soustrait SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 6

2. Rappel d’impôt La soustraction d’impôt entraîne une perte fiscale pour la collectivité publique. La procédure en rappel d’impôt permet à l’Etat de récupérer le montant d’impôt en cas de taxation insuffisante ou de l’absence de toute taxation. Rappel d’impôt Art. 192 Conditions 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts. Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que les bases indispensables à l’évaluation des éléments imposables étaient connues de l’autorité fiscale, un rappel d’impôt est exclu lorsqu’il y a sous-évaluation de ces éléments. 2 SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 7

A. Conditions du rappel d’impôt • Deux conditions objectives - Perte fiscale pour l’Etat provient du fait que la taxation n’a à tort pas été établie ou est restée incomplète - Existence de faits ou de moyens de preuve inconnus de l’autorité de taxation ou crime ou délit commis contre l’autorité fiscale (extorsion, chantage : 156 CP, corruption passive 322 quater CP). SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 8

B. Conséquences fiscales - Rappel d’impôt sur 10 ans (art. 193 al. 1 LICD) - Intérêts moratoires - Soustraction d’impôt ou délit fiscal entraîne l’ouverture du rappel d’impôt (193 al. 2 LICD) - Prescription absolue de 15 ans (art 193 al. 3 LICD) SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 9

3. Procédure en général • Ouverture des procédures de rappel d’impôt et de soustraction consommée d’impôt par écrit au sens des articles 194 et 228 LICD • Le contribuable est invité à s’exprimer (droit d’être entendu garanti) • Dans le cadre de la fixation de l’amende, le contribuable doit être informé de son droit de refuser de déposer et de collaborer (art. 228 al. 1 LICD) • Dans le cadre du rappel d’impôt, le contribuable est toutefois tenu de collaborer. • Une décision de condamnation ou de non-lieu est notifiée par écrit à l’intéressée • Au niveau du rappel d’impôt, une décision distincte est rendue par l’autorité: l’impôt rappelé correspond à la différence entre l’impôt qui a été fixé et la totalité de l’impôt dont la collectivité est créancière • Intérêts moratoires SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 10

4. Tentative de soustraction Article 221 LICD • Conditions objectives : - Contribuable donne des renseignements inexacts ou remet des documents inexacts à l’autorité de taxation - Décision de taxation pas encore entrée en force • Condition subjective : - Intention • Sanction - L’amendes est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée en cas de soustraction consommée et intentionnelle. • Complicité et instigation de tentative de soustraction SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 11

5. Instigation, complicité, participation Art. 222 LICD • Cas particulier du représentant du contribuable : – Représentant légal ou contractuel – forme de participation principale : représentant qui commet une soustraction à l’insu du contribuable – Forme de participation secondaire : complice – Peine fixée en fonction de la culpabilité propre du délinquant SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 12

6. Dissimulation ou distraction de biens successoraux dans une procédure d’inventaire Art. 223 LICD Qualité particulière de l’auteur (héritier, etc. ) Conditions objectives d’inventaire (existence cachée à l’autorité chargée d’établir l’inventaire) Condition subjective - Intention Peine Tentative expressément réprimée (art. 223 al. 3 LICD). SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 13

7. Rappel d’impôt en cas de succession Art. 194 al. 2 LICD • Condition - une soustraction a été commise par le défunt • Conséquences fiscales - héritiers solidairement responsables du rappel d’impôt et des intérêts moratoires sur 10 ans - pas d’amende suite aux arrêts de la CEDH (art. 6 ch. 2 CEDH : présomption d’innocence) : l’amende revêt un caractère strictement personnel (nulla poena sine lege) L’article 179 LIFD (responsabilité des héritiers) a été supprimé. SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 14

8. Responsabilité des époux en cas de soustraction Art. 225 LICD Responsabilité des époux en cas de soustraction Le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres. L’article 222 est réservé. Le seul fait de contresigner la déclaration d’impôt commune n’est pas constitutif d’une infraction au sens de l’article 222. Principe : la culpabilité du contribuable doit être établie - amende en entier adressée au contribuable coupable - amende fixée par moitié à chacun des conjoints Le rappel d’impôt est adressé aux deux conjoints. SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 15

9. Cas particulier des personnes morales Responsabilité de la personne morale engagée (art. 226 LICD) : - Lorsque des obligations de procédure ont été violées - Lorsqu’une soustraction ou une tentative de soustraction a été commise à son profit Cercle des personnes engageant la responsabilité de l’entreprise : - Organe de la personne morale (ex. conseil d’administration) : § Constitue une partie de la personne morale § Sa faute est considérée comme celle de la personne morale Responsabilité personnelle des organe réservée à l’art. 226 al. 3 LICD: renvoi à l’art. 222 LICD : cumul de sanctions Participation à la soustraction de l’impôt dû par un autre contribuable (art. 226 al. 2 LICD) SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 16

10. Prescription pénale Soustraction consommée • La prescription en cas de soustraction consommée est de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de façon incomplète (art. 229 al. 1 let. b LICD). • La prescription absolue est de 15 ans (art. 229 al. 2 LICD). Tentative de soustraction • La prescription en cas de tentative de soustraction est de quatre ans à compter de la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de procédure ou la tentative de soustraction a été commise (art. 229 al. 1 let. a LICD). • La prescription absolue est de 6 ans (art. 229 al. 2 LICD) SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 17

10. Prescription pénale • Perception et prescription des amendes et des frais art. 230 LICD - Perception des amendes Renvoi à l’art. 207 LICD : perception des impôts non périodiques, des amendes et des frais : montants doivent être acquittés au plus tard le trentième jour qui suit l’échéance. - Prescription de l’amende : 152 LICD : cinq ans/ prescription absolue 10 ans SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 18

11. Délits fiscaux • Usage de faux (art. 231 LICD) - But : Protège la confiance que les autorités fiscales accordent à un titre. - Éléments constitutifs de l’infraction : Usage de titres faux (et non un simple mensonge) qui constituent un moyen de preuve dans le but de commettre une soustraction d’impôt (pas nécessaire que le résultat se réalise). - Peine : Délit passible de l’emprisonnement ou d’un amende jusqu’à 30’ 000 francs. Elle relève des autorités pénales ordinaires (Juge d’instruction, renvoi au Tribunal d’arrondissement pour les peines susceptibles d’être supérieures à 6 d’emprisonnement). mois • Concours entre la soustraction et l’usage de faux • Détournement de l’impôt à la source (art. 232 LICD) • Dispositions du code pénal suisse qui sont applicables (art. 235 LICD). SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 19

II. Modifications en vigueur dès le 01. 10 Rappel d’impôt simplifié en cas de succession Dénonciation spontanée non punissable Base légale fédérale Loi fédérale du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable • entre en vigueur le 1 er janvier 2010 • modifie la LHID et la LIFD • les cantons doivent adapter leur 1 er janvier 2010 SCC / 25. 11. 2009 loi Séance avec les fiduciaires pour le 20

II. Modifications en vigueur dès le 01. 10 Rappel d’impôt simplifié en cas de succession Dénonciation spontanée non punissable LICD du 6 octobre 2009 • Rappel d’impôt simplifié en cas de succession • Dénonciation spontanée non punissable SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 21

Rappel d’impôt simplifié en cas de succession (1) Article 194 a (nouveau) Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d’impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition : 1 a) qu’aucune autorité fiscale n’ait connaissance de la soustraction d’impôt ; b) qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits ; c) qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû. Le rappel d’impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l’année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires. 2 Le rappel d’impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite. 3 L’exécuteur testamentaire ou l’administrateur de la succession peuvent également demander le rappel d’impôt simplifié. 4 SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 22

Rappel d’impôt simplifié en cas de succession (2) • Conditions : − Soustraction commise par le défunt – aucune connaissance de la soustraction par l’autorité fiscale (annonce par l’héritier) – collaboration sans réserve avec l’administration fiscale en vue de déterminer le rappel d’impôt – effort sérieux en vue du paiement du rappel d’impôt SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 23

Rappel d’impôt simplifié en cas de succession (3) • Suite légale : – rappel d’impôt calculé sur les 3 périodes fiscales précédant l’année du décès (avec intérêts moratoires) • Ayants droit : héritiers, exécuteur testamentaire et administrateur de la succession SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 24

Rappel d’impôt simplifié en cas de succession (4) • En cas de liquidation officielle (succession insolvable faisant l’objet d’une liquidation selon les règles de la faillite), pas de réduction d’impôt • Rappel simplifié applicable en cas de décès intervenus après le 01. 2010 • Les dispositions de l’ancien droit s’appliquent en cas de décès intervenus avant le 01. 2010 SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 25

Dénonciation spontanée non punissable (1) Article 220 al. 3 et 4 (nouveau) Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d’impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition : 3 a) qu’aucune autorité fiscale n’en ait connaissance ; b) qu’il collabore sans réserve avec l’administration pour déterminer le montant du rappel d’impôt ; c) qu’il s’efforce d’acquitter le rappel d’impôt dû. Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l’amende est réduite au cinquième de l’impôt soustrait si les conditions prévues à l’alinéa 3 sont remplies. 4 SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 26

Dénonciation spontanée non punissable (2) • Buts : – réglementer la première dénonciation spontanée pour sa propre soustraction d’impôt – règle étendue à la complicité à une soustraction, à la soustraction dans un inventaire successoral et à la soustraction d’une personne morale • Ayants droit : – contribuable (auteur, instigateur, complice) – personne morale par l’intermédiaire d’un organe ou d’un représentant SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 27

Dénonciation spontanée non punissable (3) • Conditions : – aucune connaissance de la soustraction par l’autorité fiscale – collaboration sans réserve avec l’administration fiscale en vue de déterminer le rappel d’impôt – effort sérieux en vue du paiement du rappel d’impôt • Suite légale : – renonciation à toute poursuite pénale pour soustraction d’impôt, uniquement procédure en rappel d’impôt (10 ans) SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 28

Dénonciation spontanée non punissable (4) • L’instigateur et le complice d’une soustraction d’impôt peuvent aussi bénéficier de la possibilité de déposer une dénonciation spontanée – pas d’amende – libération de la responsabilité solidaire pour les impôts soustraits • Dénonciation spontanée aussi applicable pour celui qui a dissimulé ou soustrait des biens successoraux dans la procédure d’inventaire SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 29

Dénonciation spontanée non punissable (5) • Pour les personnes morales (art. 226 a) : – mêmes conditions que pour les personnes physiques – la modification de la raison sociale ou le déplacement du siège ne s’opposent pas au dépôt d’une dénonciation spontanée – la transformation d’une société selon la LFus n’a aucune incidence. Le sujet du droit, le patrimoine et la qualité de membre subsistent – la société agit par ses organes – les anciens membres des organes d’une personne morale doivent pouvoir déposer une dénonciation spontanée non punissable à leur décharge SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 30

III. Exemples (1) CAS n° 1 Monsieur Emilien X, sans religion, domicilié dans le canton de Fribourg, a bénéficié d’un héritage de Fr. 535'000. - au 1 er janvier 2001, d’une parenté à l’étranger et n’a jusqu’à ce jour jamais déclaré ces montants au fisc. Les différents éléments liés aux montants non déclarés sont les suivants : Année fiscale 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 (2009) revenus 25’ 000 30’ 000 50’ 000 40’ 000 35’ 000 50’ 000 45’ 000 (45’ 000) Fortune 535000 575000 660000 690000 730000 770000 800’ 000 (800’ 000) Par hypothèse, M. Emilien X est déjà imposé aux taux maximum (13, 5 % pour l’impôt sur le revenu, de 11, 5 % pour l’impôt fédéral direct et de 3. 5 0/00 pour la fortune). SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 31

III. Exemples (2) Rappel d’impôts : - - canton: périodes fiscales 2001 à 2008 ** Impôts s/ Revenu : Impôts s/Fortune : Intérêts moratoires : 41'802. 75 18’ 996. 35 8’ 349. 55 Commune (impôts et intérêts moratoires) 50’ 000. 00 - IFD: Périodes fiscales 2001 à 2008 Impôts s/Revenu Intérêts moratoires TOTAL ** 35'075. 00 4’ 937. 55 159’ 161. 20 Pour 2007, le coefficient annuel de l’impôt cantonal sur le revenu est calculé à 106. 6% et celui de l’impôt sur la fortune à 108. 9%. Dès 2008, les coefficients annuels des impôts sur le revenu et la fortune sont calculés à 103 %. SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 32

III. Exemples (3) Amendes fiscales Hypothèse n° 1 : soustraction découverte par le fisc : amende 100 % - Canton 60’ 000. 00 - IFD 35’ 000. 00 Hypothèse n° 2 : Déclaration spontanée du contribuable avant le 1. 1. 2010 : Amende correspondante à 1/5 de l’impôt soustrait - Canton (art. 220 al. 3 LICD) 12’ 000. 00 - IFD 7’ 000. 00 Hypothèse n° 3 : Déclaration spontanée du contribuable après le 1. 1. 2010 - Pas d’amende* SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 33

III. Exemples (4) CAS n° 2 succession Monsieur Emilien X disposait de comptes bancaires non-déclarés pour Fr. 800'000. -. Au décès du contribuable, ses héritiers décident de révéler au fisc les comptes bancaires non-déclarés afin de régler la succession. Les différents éléments liés aux montants non déclarés sont identiques au CAS N° 1. Les taux d’imposition sont également identiques. SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 34

III. Exemples (5) Hypothèse n° 1 : décès avant le 01. 2010 : Monsieur Emilien X est décédé le 15 septembre 2009. - canton: périodes fiscales 2001 à 2008 ** Impôts s/ Revenu : Impôts s/Fortune : Intérêts moratoires : 41’ 802. 75 18’ 996. 35 8’ 349. 55 - 50’ 000. 00 Commune (impôts et intérêts moratoires) - IFD: Périodes fiscales 2001 à 2008 Impôts s/Revenu Intérêts moratoires TOTOAL Aucune amende ** 35'075. 00 4’ 937. 55 159’ 161. 20 Pour 2007, le coefficient annuel de l’impôt cantonal sur le revenu est calculé à 106. 6% et celui de l’impôt sur la fortune à 108. 9%. Dès 2008, les coefficients annuels des impôts sur le revenu et la fortune sont calculés à 103 %. SCC / 25. 11. 2009 Séance avec les fiduciaires 35

III. Exemples (6) Hypothèse n° 2 : décès après le 1. 1. 2010 Monsieur Emilien X est décédé le 30 juin 2010. La taxation 2009 est entrée en force. - canton: périodes fiscales 2007 à 2009 ** Impôts s/ Revenu : Impôts s/Fortune : Intérêts moratoires : 19’ 527. 75 8’ 618. 85 1’ 386. 75 - 22’ 000. 00 Commune (impôts et intérêts moratoires) - IFD: Périodes fiscales 2007 à 2009 Impôts s/Revenu Intérêts moratoires Total Aucune amende SCC / 25. 11. 2009 16’ 100. 00 837. 90 68’ 471. 25 Séance avec les fiduciaires 36

III. Exemples (7) RESUME Soustraction consommée ordinaire 2009 Soustraction consommée/ Dénonciation spontanée 2009 Soustraction consommée/ dénonciation spontanée 2010 159’ 161. 20 + 95’ 000. 00 + 19’ 000. 00 + 0. 00 159’ 161. 20 SCC / 25. 11. 2009 Rappel d’impôt succession 2009 Séance avec les fiduciaires Rappel d’impôt Succession 2010 68’ 471. 25 37