KURUMLAR VERGSNDE ZELLKL KONULAR rfan VURAL Gelirler Kontrolr

KURUMLAR VERGİSİNDE ÖZELLİKLİ KONULAR İrfan VURAL Gelirler Kontrolörü irfan. vural@gelkont. gov. tr İrfan VURAL BURSA, Eylül 2010

SUNUM PLANI n. Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası n. Yatırım İndirimi ve Diğer İndirimler n. Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kazanç İstisnası n. Serbest Bölge Kazanç İstisnası n. AR-GE İndirimi nÖrtülü Sermaye n. Transfer Fiyatlandırması İrfan VURAL

İrfan VURAL

GENEL OLARAK KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARI (KVK. md. 5) a- İştirak kazançları istisnası b- Yurt dışı iştirak kazançları istisnası c- A. Ş. ’lerin yurt dışı işt. his. satış kazancı istisnası ç- Emisyon primi kazancı istisnası d- Yatırım fon ve ort. kazançlarına ilişkin istisna e- Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnası f- Bankalara veya TMSF’ye borçlu kurumlara tanınan istisna g- Yurt dışı şube kazançları h- Yurt dışı inşaat, onarım işlerinden sağlanan kazançlarda istisna ı- Eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerine ilişkin istisna i- Risturn istisnası İrfan VURAL

GENEL OLARAK KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARI -II (Diğer Kanunlarla Düzenlenen İstisnalar) 5811 sayılı Kanun’da Düzenlenen İstisnalar Yatırım İndirimi İstisnası Serbest Bölge Kazanç İstisnası TUGS’ye Kayıtlı Gemilerin İşletilmesi ve Devrine İlişkin İstisna Teknoloji Gel. Bölg. İlişkin İstisna İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI (md. 5/1 -e) n n Daha önce mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun geçici maddelerinde düzenlenen “Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Kazançları İstisnası”, 5281 sayılı Kanunla 5422 sayılı KVK’nın 8. maddesine eklenerek 2005 hesap döneminden itibaren sürekli hale getirilmiştir. Söz konusu istisnaya, bazı önemli değişikliklerle beraber 5520 sayılı KVK’da da yer verilmiştir. 5520 sayılı KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlara ilişkin istisna düzenlenmektedir. İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Bina satışlarında, vergiye tabi olan n Kazancın %25’lik kısım için İSTİSNANIN AMACI VE GENEL ÇERÇEVESİ yenileme fonu %75’lik ayrılabilir mi? kısmı İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik istisnadır. faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Şartların sağlanması halinde, kurumların en az iki EVET: tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak Her iki uygulama şartlarının da birlikte hisseleri ve rüçhan haklarının satışından doğan gerçekleştiği bir bina satışı söz konusu kazançların %75’lik kısmı kurumlar vergisinden olduğunda, satıştan doğan kazancın istisna edilmektedir. %75’lik kısmı özel fon hesabına alınarak istisna edilecek, kalan %25’lik kısım içinse yenileme fonu ayrılabilecektir. İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI n n İstisnadan Yararlanabilecek Olanlar, Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnasından tam veya dar mükellef ayrımı yapılmaksızın tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabileceklerdir. Ancak, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir. İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İstisna Uygulamasına Konu Olabilecek İktisadi Kıymetler Taşınmazlar n n n İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri İntifa Senetleri, İrfan VURAL Rüçhan Hakları.

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Taşınmazlar (Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesine göre; ) n n Arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, İrfan VURAL n Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI n Taşınmazın Tapuya Maden İşletme Kurum Adına HAYIR: Haklarının Satışı Olması Zorunluluğu Tescil Edilmiş Türk Medeni Kanuna istisna kapsamında mıdır? göre kurumun adına, tapu siciline kaydedilmeyen Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu maden işletme hakkı taşınmaz niteliğinde istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk olmadığından Medeni Kanununun 705. maddesi gereğince kurum istisna kapsamında değildir. adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir taşınmazın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır. İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İştirak Hisseleri Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri Limited şirketlere ait iştirak payları, Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları, İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları, Kooperatiflere ait ortaklık payları İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Yatırım ortaklıkları hisse senetlerinin satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında mıdır? EVET ! Yatırım fonu katılma belgelerinin satışından elde edilen kazanç istisna kapsamında mıdır? HAYIR ! İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI “İki tam yıl” ifadesinden 730 günün anlaşılması Fon hesabına alınma işleminin, satışın gerekir. yılı izleyen hesap yapıldığı İstisnasından Yaralanmanın Şartları döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait n Taşınmazlar ve iştirak hisselerinin kurumlar vergisi beyannamesinin iki tam yıl süre ile verildiği tarihe kadar yapılması aktifte bulundurulması, n Özel Fon hesabına aktarma gerekir. işlemi satışın yapıldığı hesap n Satıştan doğan kazancın istisnadan yararlanan kısmının, döneminde gerçekleştirilmiş ise Örneğin, 2009 yılında yapılan bir satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar dikkat edilmesi gerekir: için kazancın fon hesabına alınma zamanı, 01. 2010 tarihinden pasifte özel bir fon hesabında tutulması, beyannamenin fiilen verildiği tarihe Bu durumda, özel fon hesabına aktarılan kadar olan süre olacaktır. Mükellefin tutarın beyannamede KKEG olarak kurum ilgili dönem beyannamesini 16 Nisan n Satış bedelinin en geç satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci kazancına eklenmesi, daha sonra istisna 2010 tarihinde verdiği kabul edildiğinde, takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi, fon hesabına aktarma işleminin de bu olarak düşülmesi gerekmektedir. tarihe kadar yapılmış olması gerekir. İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI Satış Bedelinin En Geç Satışın Yapıldığı Yılı İzleyen İkinci Takvim Yılının Sonuna Kadar Tahsil Edilmesi Örneğin, 2004 yılında 100. 000 TL’ye Bu süre içinde tahsil Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan alınan bir arsanın 2009 Ancak, satış bedelinin edilmeyen satış yılında 300. 000 TL’ye tamamının, satışın doğan kazanç kısmının %75’i, beş yıl süreyle özel bir fon satılması halinde istisnadan yapıldığı yılı izleyen bedeline isabet eden hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı istisna nedeniyle yararlanılabilmesi için satış ikinci takvim yılının zamanında tahakkuk bedeli olan 300. 000 TL’nin sonuna kadar tahsil dönemde istisnadan yaralanabilecektir. ettirilmeyen vergiler, en geç 31. 12. 2011 edilmesi şarttır. vergi ziyaı cezası ve tarihine kadar tahsil gecikme faizi ile birlikte edilmesi gerekir. Aksi tahsil edilecektir. takdirde, istisna şartları ihlal edilmiş sayılacaktır. İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İstisna Şartlarının İhlali Halinde Ziyaa Uğratılmış Sayılan Vergi Bu kapsamda; n Taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, n n intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası İstisna edilen kazançtan 5 yıl içinde sermayeye ilave satışın yapıldığı hesap döneminde uygulanacaktır. dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısım için n İstisnanın uygulanmasına ilişkin bu durumun gereği uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk olarak, istisnanın uygulanmasından sonra şartların ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. ihlal edilmesi halinde, istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış Satış bedelinin iki yıllık süre içinde tahsil sayılacağına dair hükme madde metninde yer edilememesi halinde, tahsil edilemeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında verilmiştir. tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. İrfan VURAL

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI İstisna Şartlarının İhlali Halinde Ziyaa Uğratılmış Sayılan Vergi EVET ! İstisna şartlarının ihlal edilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi pişmanlıkla beyan edilebilir mi? İrfan VURAL Taşınmaz ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasından yararlandıktan sonra, özel fonda tutma veya satış bedelinin izleyen ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilmesi şartının ihlal edilmesi halinde, istisnadan yararlanılan dönem itibariyle ziyaa uğramış sayılan verginin pişmanlıkla beyan edilmesine herhangi bir engel bulunmamaktadır. Dolayısıyla, şartları ihlal eden mükelleflerin, bu nedenle ziyaa uğrayan kurumlar vergisini pişmanlıkla beyan etmeleri halinde gerekli vergi tarhiyatı yapılacak ve pişmanlık zammı ile birlikte tahsil edilecek, ancak vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir.

TAŞINMAZLAR VE İŞTİRAK HİSSELERİ SATIŞ KAZANCI İSTİSNASI n n Sahip Olunan Arsanın Kat Karşılığı Olarak Devredilmesi Halinde İstisnadan Yararlanılabilir Mi? Kazancın Hesaplanmasında Kur Farkı ve Vade Farkları Dikkate Alınacak Mıdır? İrfan VURAL HAYIR ! n n Taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Kat karşılığı arsa devri işleminin, bir malın başka bir mal ile değiştirilmesini ifade eden trampa niteliğinde olmasından dolayı, bu gibi işlemlerden elde edilen kazançlara söz konusu istisnanın uygulanması mümkün değildir. HAYIR ! n İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.

YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI n 01. 2006 tarihinden itibaren geçerli Anayasa Mahkemesi’nin GVK Geçici md. 69 : 15. 10. 2009 tarih ve Esas No: olmak üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun 19. 2006/95, Karar No: 2009/144 “(…) maddesinde düzenlenen yatırım indirimi sayılı kararı ile Gelir Vergisi nedeniyle, 31/12/2005 tarihinde yürürlükte istisnası yürürlükten kaldırılmıştır. Kanununun yatırım indirimiyle bulunan mevzuat hükümlerine göre ilgili geçici 69 uncu maddesinde hesaplayacakları yatırım indirimi istisnası yer alan “. . . sadece 2006, 2007 tutarlarını, yine bu tarihteki mevzuat hükümleri ve 2008 yıllarına ait. . . ” n GVK’ya eklenen Geçici 69. maddede, belli (vergi oranına ilişkin hükümler dahil) çerçevesinde ibaresinin iptal edilmesine “ sadece 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ve harcamalara ilişkin olarak 2006, 2007 karar verilmiş ve karar kazançlarından indirebilirler. 2008 hesap dönemlerinde bu istisnanın 08/01/2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak uygulanabileceği belirtilmiştir. yürürlüğe girmiştir. İrfan VURAL

YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI 2006 ve Sonraki Dönemlere Ait Kazançlardan İndirilebilecek Yatırım İndirimi İstisnaları Devreden Yatırım İndirimi (31. 12. 2005 Tarihi İtibarıyla Mevcut Olup, 2005 Yılı Kazançlarından İndirilemeyen Tutarlar) 24. 04. 2003 Tarihinden Önceki Müracaatlara İstinaden Düzenlenen Yatırım Teşvik Belgeleri Kapsamında Yapılan Yatırımlar İrfan VURAL 01. 2006 08. 04. 2006 Tarihinden Önce Başlanılan Yatırımlara İktisadi ve Teknik Bakımdan Bütünlük Arz Eden Yatırımlar

YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI n 2009 hesap döneminde istisnadan Ankara 2. Vergi Mahkemesi’nin 28. 12. 2009 tarih ve E. 2009/1206, K. 2009/2356 sayılı kararı : n “ 8/1/2010 tarih ve 27456 sayılı yararlanılması mümkün müdür? Resmi Gazete’de yayımlanan nn Dn. İDDK’nın, 26. 06. 2008 tarih ve E. n 2. D. ’nin, 12. 01. 2005 tarih ve E. 2004/3749, n Dn. 10. D. ’nin, 20. 01. 2004 tarih ve E. 2007/2326, K. Dn. 2008/1714 sayılı; Dn. 7. D. ’nin, K. 2005/87 sayılı; Dn. 5. 17. 09. 2003 2001/2335, K. 2004/319 sayılıtarih Kararı. 13. 12. 1999 tarih ve E. 1999/1192, K. ve E. 1999/3664, K. 2003/3509 sayılı Kararları. 1999/4113 sayılı Kararları Resmi Gazete’de yayımlanan n “(…) Bu durumda, geçici 69. maddenin Anayasa Mahkemesi’nin n Geriyen yürümezlik “Bir kanun kuralı, ya da kanun hükmünde birinci fıkrasının sonunda yer alan “sadece nn Maliye Bakanlığı’nın konu hakkındaki görüşü nedir ? 15. 10. 2009 tarih ve Esas No: Anayasa’ya aykırı bulunarak kararnamenin uygulanması Anayasa Mahkemesi Kararı’nın n 2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait” ibaresinin “Anayasa Mahkemesi’nce bir dava 2006/95, Karar No: 2009/144 nedeniyle açmak durumunda iptal edildiği bilinen yasa yürürlük tarihi 08. 01. 2010. kanunun veya kanun hükmünde kalan bu ve Anayasa'nın Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi, hükümlerinin, hükümlere 153. maddesi sayılı kararı; Anayasa’nın 153 kararnamenin tümünün veya uyarınca yoluyla dayanılarak tesis itiraz edilmiş olan Anayasa davacının 31. 12. 2008’den devreden yatırım üncü maddesi uyarınca 8 Ocak belirli hükümlerinin Anayasa’ya Mahkemesi'ne başvurulmasını idari işlemlerin iptali istemiyle n Dolayısıyla 2009 hesap indirimi istisnasından faydalandırılması aykırı bulunarak iptal edildiği 2010 tarihinde yürürlüğe isteme hakkına sahipolan kişilerin açılan ve halen görülmekte bilinmesine rağmen, görülmekte de, hak ve menfaatlerini ihlal eden dönemi itibariyle söz konusu sonucunu doğuracağından, iptal edilen girdiğinden, 2009 hesap davalarda da uygulanacağı olan davaların, Anayasa’ya kuralın iptal davası veya itiraz hüküm yürürlükteydi. anılan yasa hükmü nedeniyle davacının döneminde (Geçici vergi anlamını taşımamaktadır. aykırılığı saptanmışyoluyla olan kurallara daha önce yapılan başvuru yasa hükmü nedeniyle davacının yatırım Aksine bir yorum ‘hukuk dönemleri desonucunda dahil) yatırım Anayasa Mahkemesi’nce görüşülüp çözümlenmesinin, devleti’ ve ‘Anayasa’nın iptal edilmiş olması halinde iptal Anayasa’nın üstünlüğü prensibine indiriminden yararlandırılmaması yönünde indirimi istisnasından n Bu yönüyle bakıldığında 2009 hükmünün hukuki sonuçlarından üstünlüğü’ ilkeleriyle veyararlanılması hukuk devleti ilkesine aykırı tesis edilen işlemin hukuki dayanağı mümkün yararlanmaları gerekmektedir. ” hesap dönemi için istisnanın bağdaştırılamaz. ” düşeceğini kabul etmek gerekir. ” kalmadığından iptali gerekmektedir. bulunmamaktadır. ” uygulanamayacağı görülüyor. İrfan VURAL

YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI m: n Çözü s olan tutar 00 (A) Kurumunun 2010 hesap dönemi; %25’e esa – 300. 000 – 200. 0 n Kurum Kaz. : 1. 500. 000 TL = 1. 500. 000 n İşt. Kaz. İst. : 300. 000 TL = 1. 000. ndirimi İ m ı r ı t a n Geç. Yıl Zararı : 200. 000 TL irilecek Y d n İ e d m e İlgili Dön n n. Yatırım İnd. : 750. 000 TL , 25 0. 000 x 0 Örnek : (2010 Yılında Geçerli Olan Uygulama) ı s a n s i t s i GVK’nın geçici 69. maddesine 6009 i m i r i d 0 kazanca 1. 00 in Kalan =m ı r ı t a y e d m e n 50. 000 ı; zarar 2 ö d = i l i g l ndirimi r İ a t n İ sayılı Kanunla yapılan ekleme. (Geçerlik: m ı u r ı t t uygulanacak a ç Y n a z den rim ve a k evrie k D a e c i m a d e n n n ö a D i m k a ü t r ygul n u 1/1/2010) o e l Sleoranı i 00 – 250. 0: 00 r vergi r e d i g l i h. 0 ç a 0 n d a u z = 75 b a u k s i k h L a a r T m 0 s 00 n. o n e 500 t k = ü d l ü n i“Şu kadar ki, vergi matrahlarının tespitinde stisnalar düş atrahı M i s 250. 000 i g – r 0 e 0 V. 0 r a 0 l Kurum. 000 – 20 0. r 0 ı 3 d – ı r 0 a 0 ut tyatırım indirimi istisnası olarak indirim a l y. 500 i. 0 ı r a = 1 m b i t L e n ö d ı r s 50. 000 T e a 7 h n , = s i a l t y s i ı i s ı y m i r i ola d n i n D konusu yapılacak tutar, ilgili kazancın % m ı r ı t a y s k e ergi i c V e l r i a l b m a n u ı n r n u ı la K r r a a t r u 0 a t 2 y , ç 0 n x a 0 a k 25’ini aşamaz. Kalan kazanç üzerinden u s =z 750. 00 u n o k z 0. 000 5. 1 tutarı sö = r ı t k a c a y a m a yürürlükteki vergi oranına göre vergi ş a %25’ini hesaplanır. ” İrfan VURAL % 20

SERBEST BÖLGE KAZANÇ İSTİSNASI n 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nda 5084 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında, bu bölgelerde vergi mevzuatına ilişkin hükümlerin uygulanmasına başlanılmış, tam ve dar mükelleflerin bölgedeki gelir ve kurumlar vergisi muafiyeti sona ermiştir. İrfan VURAL

SERBEST BÖLGE KAZANÇ İSTİSNASI n Serbest Bölgeler Kanunu’na eklenen geçici 3. madde ile de geçiş dönemine ilişkin istisna uygulaması düzenlenmiştir. n 06. 02. 2004 tarihi itibariyle serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin, faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna İrfan VURAL n Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar geçerli olmak üzere, faaliyet ruhsatının alındığı tarihe bakılmaksızın bu bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerinin imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna

SERBEST BÖLGE KAZANÇ İSTİSNASI EVET. Kur farkları ve vade farkları istisna kapsamında mıdır? Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetlerden doğan alacaklara ilişkin kur farkı ve vade farkı gelirleri istisna kapsamında değerlendirilecektir. Serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen hasılatın, serbest bölgelerde yürütülen faaliyetler çerçevesinde yapılacak ödemelerde kullanılıncaya kadar geçici olarak serbest bölgelerde mevduat hesaplarında veya repo işlemlerinde değerlendirilmesi sonucu elde edilen gelirler de söz konusu istisnadan yararlanabilecektir. Mevduat faizleri ve repo gelirleri istisna kapsamında mıdır? İrfan VURAL

TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİ KAZANÇ İSTİSNASI 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun geçici 2. maddesine göre; n Yönetici n Yazılım ve Ar-Ge şirketlerin Yönetici şirketlerin bu Kanun uygulaması faaliyetlerinden yararlanabilekapsamında elde ettikleri kazançlar ile bölgede elde edilen cekleri kazançlara ilişkin faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, münhasıran bu bölgedeki yazılım vergisi istisnası ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2013 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. İrfan VURAL

TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİ KAZANÇ İSTİSNASI e n i h i r a t 3 1 0 2. 2 1. 1 3 , a n isna s i t s İs t. Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet i p u l o k a c a n a l u g dar uy Bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin bölge i knagösteren mükelleflerin, münhasıran bu h i r a t ç ı g n a l ş a b n i gerçekleştirdikleri faaliyetlerinden elde ettiği ka n i z i resn İstisna, sadece n sübölgedeki yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden e t t e k r i ş i c i t e n arak, yö olyazılım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilmiş o n e l i i f e d e g l istisnadan yararlanamaz. k bö ve yazılım s ınara. Ar-Ge a s alelde ettikleri kazançlar kurumlar e h i r a t n e l i ç e g e t vergisinden istisna edilmiştir. aliyefaaliyetlerinden elde fa. r ı t k a c a n ı edilen kazançlara l a tanınmıştır. İrfan VURAL

TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİ KAZANÇ İSTİSNASI İSTİSNA KAZANÇ TUTARININ TESPİTİ: n 4691 sayılı Kanunun geçici 2. maddesinde yer alan istisna, bir kazanç istisnası olup istisna kapsamındaki faaliyetlerden elde edilen hasılattan bu faaliyetler nedeniyle yüklenilen gider ve maliyet unsurlarının düşülmesi sonucu bulunacak kazancın tamamı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İrfan VURAL

TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİ KAZANÇ İSTİSNASI İSTİSNA KAZANÇ TUTARININ TESPİTİ: Vade Farkı, Kur Farkı ve Faiz Gelirlerinin İstisna Kazancın Tespiti Karşısındaki Durumu Müşterek Genel Giderler ve İstisna kazancın ve bu bağlamda kurumlar vergisi Amortismanların Dağıtımı matrahının tespiti açısından, Kanun uygulaması Bölgede faaliyet gösteren mükelleflerin, 4691 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ticari işlemlerinden elde edecekleri gelirleri ile kapsamında bulunan ve bulunmayan hasılat, İstisna kapsamına giren faaliyetler ile bu kapsama girmeyen işlerin olağandışı gelirlerinin istisna kapsamında değerlendirilmesi birlikte yapılması halindeunsurlarının müşterek genel giderlerin, bu faaliyetler ile maliyet ve gider ayrı mümkün değildir. ilgili olarak cari yılda oluşan maliyetlerin birbirine oranı esas alınarak izlenmesi ve istisna kapsamında olan dağıtılması gerekmektedir. ait hasılat, maliyet ve gider Bufaaliyetlere nedenle, nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz, repo İstisna kapsamına giren ve girmeyen faaliyetlerde müştereken kullanılan veunsurlarının, benzeri gelirler ile istisna kapsamındaki faaliyetler dışında diğer faaliyetlerle tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanlarının ise bunların kalan alacaklardan kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında her bir işte kullanıldıkları gün göre dağıtımının ilişkilendirilmemesi vesayısına kayıtların da bu yapılması ayrımı değerlendirilmeyecektir. gerekmektedir. Hangi işlerde ne kadar süreyle kullanıldığı tespit sağlayacak gerekmektedir. edilemeyen sabit şekilde kıymetlere tutulması ilişkin amortismanlar, müşterek genel n giderlerle birlikte dağıtıma tabi tutulacaktır. İrfan VURAL

İSTİSNALARA İLİŞKİN GİDER VE ZARARLARIN DURUMU İstisna kazançlara kapsamındaki iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri ilişkin giderler. faaliyetlerden hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden (İştirak hissesi alımı ile ilgili finansman istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna doğan giderleri hariç) kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna zararlar. dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmedilmiştir. Örnek: Örnek : KVK’nın 5/3. maddesinde; (A) Kurumu, tam mükellef (B) Kurumuna ait 1. 000 TL değerindeki hisse senetlerini satın almış olup, finansman için kullanmış olduğu kredi için 2009 yılında toplam 80. 000 TL kredi faizi ödemiştir. (A) Kurumu ayrıca, söz konusu hisse Yurt dışı gideri inşaat senetlerinin alımı için aracılık eden (C) Kurumuna komisyon olarak 50. 000 TL ödemede bulunmuştur. işinden kaynaklanan zararlar. Örnekte yer alan, 80. 000 TL’lik finansman gideri kurum kazancından düşülebilecektir. Komisyon gideri olarak ödenen 50. 000 TL’nin ise KKEG olarak dikkate alınması gerekir. İrfan VURAL

İSTİSNALARA İLİŞKİN GİDER VE ZARARLARIN DURUMU Taşınmaz veya İştirak Hissesi Satışı İle İlgili Giderlerin ve Satıştan Doğan Zararların Durumu n n Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışı İle İlgili Giderlerin Durumu Taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına ilişkin giderlerin istisna kazanca isabet eden kısmı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, elde edilen kazancın %75’i istisna olduğu için, istisnaya ilişkin giderlerin de %75’inin KKEG olarak değerlendirilmesi gerektiğidir. Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarından Kaynaklanan Zararın Durumu Gerek, taşınmaz ve iştirak hisselerinin satışından kaynaklanan zararların “istisna faaliyetlerden doğan zararlar” tanımına girmemesi; gerekse, istisna uygulamasının mükelleflerin ihtiyarında olan bir takım şartlara bağlanmış olması hususları göz önünde bulundurulduğunda, taşınmaz ve iştirak hissesi satış işlemlerinden kaynaklanan zararların kurum kazancının tespitinde dikkate alınabileceği görüşündeyiz. İrfan VURAL

İNDİRİLECEK GİDERLER / KABUL EDİLMEYEN İNDİRİMLER İNDİRİLECEK GİDERLER KABUL EDİLMEYEN İNDİRMLER GVK’YA GÖRE İNDİRİLECEK GİDERLER KVK’YA GÖRE KABUL EDİLMEYEN İNDİRİMLER KVK’YA GÖRE İNDİRİLECEK GİDERLER DİĞER KANUNLAR UYARINCA KABUL EDİLMEYEN İNDİRMLER DİĞER KANUNLAR UYARINCA İNDİRİLECEK GİDERLER İrfan VURAL

GİDERLER Vadesi gelmemiş kredi faizlerinin durumu. Emtia alımına bağlı olarak doğan kur farkı ve kredi faizlerinin durumu Sabit kıymet alımına bağlı olarak doğan kur farkı ve kredi faizlerinin durumu Hırsızlık, gasp vb. şekillerde kaybedilen para ve malların durumu İrfan VURAL Emtianın satın alınıp işletme stoklarına Çalınan mallar ile ilgili Sabit kıymet alımına girdiği tarihe kadar olarak, söz konusu bağlı olarak doğan oluşan kur farklarının malların kıymeti düşen kredi faizi ve kur maliyete intikal emtia olarak farklarının sabit ettirilmesi zorunludur. Kredisi borçları değerlendirilmesi ve kıymetin alındığı Sonraki dönemlerde nedeniyle değerleme vergi matrahı ile ilişki dönemin sonuna ortaya çıkacak kur gününe kadar oluşan kurulması mümkün kadar olan döneme farklarının ise, ilgili kıst döneme ait değildir. isabet eden kısmın bulundukları yıllarda etmiş maliyete eklenmesi gider yazılması veya tahakkuk zorunludur. ancak ödememiş maliyete intikal Çalınan mallar işletme ettirilmesi ihtiyaridir. olan faizler gider için sermayede vukua olarak indirebilir. gelen bir eksilmedir ve Sonraki dönemlere n Gelir Vergisi Krediler için ödeneni isabet eden kur farkı faiz ve komisyon Kanunu’nun 88. ve faiz giderlerinin ise giderlerinden dönem maddesi uyarınca gider yazılması veya sonu stoklarına pay gider olarak dikkate maliyete eklenmesi verilmesi zorunluluğu alınamayacaktır. ihtiyaridir. yoktur. n

GİDERLER Motorlu Taşıtlar Vergisinin durumu. Fiili olarak ödenmemiş sigorta primlerinin durumu. Son kullanma tarihi geçen malların durumu Kıdem tazminatı karşılıklarının durumu. İrfan VURAL Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu'nun 14. maddesinde; Son kullanma tarihlerinin 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ticari maksatla kullanılan uçak geçmesi nedeniyle ve Genel Sağlık Sigortası Kıdem tazminatı ve helikopter ile taşıt kiralama kullanılamaz duruma gelen Kanunu’nun 88. maddesine faaliyeti ile uğraşan işletmelerin karşılık giderlerinin malların, gerekli başvuru bu amaçla kiraya verdikleri göre; Kuruma fiilen sonucunda takdir kurum kazancından taşıtlar hariç olmak üzere, bu ödenmeyen prim komisyonu tarafından takdir kanunun I, III ve IV sayılı indirilmesi tutarlarının , gelir edilen emsal bedeli ile tarifelerinde yer alan vergisi ve kurumlar mümkün değildir. malların maliyet bedeli taşıtlardan alınan motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile arasındaki tutarın stok vergisi uygulamasında gecikme zamlarının, Gelir ve maliyetlerinden indirilmesi gider yazılması Kurumlar Vergileri matrahının sonucu kalan tutar dönem mümkün değildir. Gerçekleşen ve kesin tespitinde gider olarak kabul kazancının tespitinde edilemeyeceği hüküm altına olarak tutarı gider olarak dikkate alınmıştır. saptanan kıdem Söz konusu primler alınabilecektir. Dolayısıyla, sadece II gecikmeli olarak ödendiği tazminatı giderlerinin sayılı tarifede yer alan takdirde ise ilgiliiçin motorlu taşıtlar ise kurum Takdir komisyonunca emsal oldukları dönemde ödenen MTV gider kazancından bedelin sıfır olarak değil, ödendiği olarak dikkate belirlenmesi durumunda ise, indirilebileceği alınabilmekte, diğer dönemde gider olarak söz konusu malların maliyet taşıtlar için ödenen MTV tabiidir. dikkate alınacaktır. bedelleri gider olarak ise gider kabul dikkate alınabilecektir. edilmemektedir.

DİĞER İNDİRİMLER (md. 10) KVK’nın 10. maddesinde, kurum kazancının tespitinde, ilgili dönem kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle yapılacak indirimler düzenlenmiştir. Ar-Ge İndirimi Sponsorluk Harcamaları Bağış ve Yardımlar Sponsorluk harcamaları ile bağış ve yardımlar, KKEG niteliğindedir. Dolayısıyla öncelikle KKEG olarak ticari Kurum kazancından indirilebilecek bağış ve yardımlar şunlardır: İlgili kanunlar uyarınca tespit edilen sponsorluk bilanço kârına eklenmesi, daha sonra da harcamalarının, belirtilen nispetler dahilinde indirimler Kazancın yetersiz olması nedeniyle AR-GE harcamaların %100’ü kurum n Kurum kazancının %5’i ile sınırlı genel nitelikli bağış ve yardımlar, arasında gösterilerek matrahtan indirime konu edilemeyen AR-GE n Amatör spor dalları için tamamı, düşülmesi gerekir. n kazancının tespitinde beyanname Eğitim ve sağlık tesislerine ilişkin bağış ve yardımlar, indirimi tutarı süre sınırı olmaksızın üzerinde ayrıca indirim olarak n Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardımlar, n Profesyonel spor dalları için % 50'si, sonraki yıllara devredilebilecektir. dikkate alınabilecektir. Sponsorluk harcamaları ile bağış ve n Doğal afetlere ilişkin bağış ve yardımlar, kazancın yetersiz olması n İktisadi işletmeleri hariç, Türkiye Kızılay Derneğine makbuz karşılığı beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir. nedeniyle ilgili olduğu yılda indirime konu yapılan nakdi bağış ve yardımlar. edilemedikleri takdirde sonraki yıllara İrfan VURAL devredilemezler.

DİĞER İNDİRİMLER AR-GE İNDİRİMİ n n n 5520 sayılı KVK’nın 10/1 -a maddesi ile araştırma ve geliştirme harcaması yapan kurumların bu alandaki çabalarının desteklenmesi için araştırma ve geliştirmeye yönelik harcamaların %100’ünün beyan edilen gelirden indirilmesine olanak sağlayan bir düzenleme yapılmıştır. 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile teknoloji merkezi işletmelerinde, Ar-Ge merkezlerinde, kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceğine dair özel bir düzenleme yapılmıştır. 5746 sayılı Kanun kapsamındaki Ar-Ge indirimden yararlananlar; KVK’nın 10. maddesinin (1 -a) bendinde yer alan Ar-Ge indiriminden ayrıca yararlanamayacaklardır.

DİĞER İNDİRİMLER AR-GE İNDİRİMİ (KVK 10 -1/a) Madde hükmüne göre, 5520 sayılı KVK’nın 10/1 -a maddesi ile Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile araştırma ve geliştirme harcaması yapan doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve ster aktifleştirilsin, ister doğrudan gider yazılsın; Arkurumların bu alandaki çabalarının Ge harcamaları üzerinden %100 oranında n Münhasıran yeni teknoloji ve bilgi hesaplanacak olan Ar-Ge indirimi, ilgili dönem kurum desteklenmesi için araştırma ve arayışına yönelik ve araştırma ve Tamamen araştırma geliştirme kazancından indirilir. geliştirme faaliyetleri çerçevesinde, geliştirmeye yönelik harcamaların faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana işletme bünyesinde yapılan Kurum kazancının yetersiz olması nedeniyle %100’ünün beyan edilen gelirden tâbi iktisadî kıymetler için hesaplanan harcamaların %100'ü kurum ndirilemeyen tutar bulunması halinde ise, bu tutar amortisman tutarlarından verilen paylar indirilmesine olanak sağlayan bir kazancının tespitinde Ar-Ge indirimi sonraki hesap dönemlerine devredilecektir. İlgili üzerinden, düzenleme yapılmıştır. olarak dikkate alınabilir. olduğu dönemde indirilemeyen Ar-Ge indiriminin n olduğu dönemde indirilemeyen Ar-Ge indiriminin sonraki yıllara devredilmesinde süre sınırı Ar-Ge indirimi hesaplanması mümkün değildir. bulunmamaktadır.

DİĞER İNDİRİMLER AR-GE İNDİRİMİ (5746) 5746 sayılı Kanun’un 3/1. maddesi uyarınca; Ayrıca 500 ve üzerinde tam n n Teknoloji merkezi işletmelerinde, 5746 sayılı Kanuna göre uygulan Ar-Ge zaman eşdeğer Ar-Ge n Ar-Ge merkezlerinde, indiriminde kazanç yetersizliği nedeniyle personeli istihdam eden Arilgili hesap döneminde kullanılamayan Ar-Ge n Kamu kurum ve kuruluşları ile kanunla kurulan vakıflar tarafından Ge merkezlerinde o yıl veya uluslararası fonlarca desteklenen Ar-Ge ve yenilik projelerinde, indirimi hakkı, sonraki dönemlere yapılan Ar-Ge ve yenilik n Rekabet öncesi işbirliği projelerinde ve harcamasının bir önceki devredilecek ve devredilen tutarlar izleyen yıla göre artışının yarısı da yıllarda yeniden değerleme oranında n Teknogirişim sermaye desteklerinden yararlananlarca, konusu yapılabilir. artırılarakindirim dikkate alınacaktır. gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik harcamalarının tamamı, KVK’nın 10. maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir.

ÖRTÜLÜ SERMAYE (md. 12) n n n Genel açıklama Örtülü sermaye kapsamında değerlendirilecek borçların unsurları Örtülü sermaye tutarı İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE GENEL AÇIKLAMA n n Daha önce mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 16. maddesinde düzenlenmiş olan örtülü sermaye müessesesi, 5520 sayılı KVK ile uluslararası gelişmeler ve genel kabul görmüş ilkeler dikkate alınarak yeniden düzenlenmiştir. 5520 sayılı KVK ile örtülü sermaye uygulamasında borç/öz sermaye oranı, ortakla ilişkili kişi ve öz sermaye tanımlarına açıklık getirilerek objektif kıstaslar konulmuş ve örtülü sermaye kapsamına girmeyecek borçlanmalar ayrıca sayılmıştır. İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE GENEL AÇIKLAMA - II Örtülü sermaye sayılan borçlar üzerinden hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderler bir taraftan kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmezken (md. 11), diğer taraftan da bu tutarlar (kur farkları hariç) hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılmaktadır. İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖR T Ü L Ü S E RMA Y E Dağıtılmış sayılan kâr payı İrfan VURAL n Kur farkı n Faiz n Vade farkı n Benzeri giderler K. K. E. G. Örtülü sermaye üzerinden hesaplanan;

ÖRTÜLÜ SERMAYENİN TANIMI Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır. İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLECEK BORÇLARIN UNSURLARI Yapılan bir borçlanmanın örtülü sermaye kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki şartların tamamının gerçekleşmesi gerekir. Borç “ortaklarından” veya “ortaklarla ilişkili kişilerden” doğrudan veya dolaylı olarak temin etmelidir. Temin edilen borç işletmede kullanılmalıdır. İşletmede kullanılan borçların hesap dönemi içerisinde herhangi bir tarihteki tutarı, kurumun öz sermayesinin İrfan üçVURAL katını aşmalıdır.

ÖRTÜLÜ SERMAYE 1. Unsur : BORCUN DOĞRUDAN VEYA DOLAYLI OLARAK ORTAK VEYA ORTAKLA İLİŞKİLİ KİŞİDEN TEMİN EDİLMESİ , e d n i n es i d ” d … a k m a n r u a l n o a ı K l y k a ir a l b o d n Anc a l a ı y p e a v y , n n a e d n d u e n i d ğ r i ü Örtülü sermayenin asli unsuru, borcun ortak d t l i …doğr r u e b v a r s e l e y o y a a e m d n r i ı e l s s veya ortakla ilişkili kişilerden temin edilmesidir. ifade nmada dolay rsa örtülü o a y l i l ç i r b o a l b u Eğer borç veren kişi veya kurum, ortak veya r. u r i k t i k k e ş ec l i r ili i b b a l o u s ortakla ilişkili kişi tanımına girmiyorsa örtülü u n o k söz sermayeden bahsedilmesi mümkün değildir. İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE Kurum Ortaklarından Yapılan Borçlanmalar n Kurumların ortaklarından temin ettikleri borçlar, diğer şartların da varlığı halinde örtülü sermaye sayılacaktır. İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE Kurum Ortaklarından Yapılan Borçlanmalar - II n Ortaklardan temin edilen borçların örtülü n Ancak, kurumların İMKB’de işlem gören hisselerinin edinilmesi sermaye kapsamında değerlendirilmesinde durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili ortaklık payı oranının bir kişi sayılanlardan temin edilen önemiborçlanmalarda yoktur. en az % 10 ortaklık payı aranır. İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE “Ortaklarla İlişkili Kişilerden” Yapılan Borçlanmalar n Örtülü sermaye uygulamasında, borcun temin edildiği kişi yönünden ikinci grubu ortaklarla ilişkili kişilerden temin edilen borçlar oluşturmaktadır. n Kurumların ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ettikleri borçlar da diğer şartların varlığı halinde örtülü sermaye sayılacaktır. İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE “Ortakla İlişkili Kişi” n, Tanımda geçekavramının tanımı sında a m n la u g y u n u ’n u n a ergisi KDoğrudan veya V r li e G , si e d a e if il i” r iş la k ıs h k e şa ç n la “ger. Ortağın doğrudan tu tu i b ta e ergiy dolaylı olarak, ilip v. Dikkat edileceği üzere, d e l u b a k k ra la o i iş k k e gerç veya dolaylı olarak rı, ortağın veya la k lı k a rt o i d a Kanun hükmünde, a d a y ri e tl şahıs şirke en az %10 ortakla ilişkili kişi ortakla ilişkili bu di sa ti ik r, e fl ti ra e p o o k , ri e oranında ortağı rketl kurumun e şikavramının tanımlaması y a rm se , e d si e di d a sa if ti ” ik m it u a r ra la “kuolduğu bir kurum, n u b e il r la ıf vak sermayesinin, oy eya yapılırken v k e “eş”, rn e d , rı a şl lu ru u kam rını, “üstsoy”, la k lı k a rt o iş altsoy” vb. e veya kâr payı v r le e veya en az bu tm le iş oranda oy veya samaktadır. kapkâr payı hakkına ya da hisselerine sahip olduğu bir kurum, İrfan VURAL ifadelere yer hakkına sahip verilmemiştir. en az hisselerinin %10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurum.

ÖRTÜLÜ SERMAYE ÖRNEK: B K %30 C %40 %8 H (A) KURUMU D (Borcu Kullanan) E %12 %50 %30 L G İrfan VURAL F

ÖRTÜLÜ SERMAYE TUTARI n n Kapsama dahil olan borçların tamamı değil, öz sermayenin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılacaktır. Aşan kısma isabet eden faiz, kur farkı ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün olmayacaktır. İrfan VURAL

ÖRTÜLÜ SERMAYE Vadeli mal ve hizmet alımlarından kaynaklanan borçlanmaların örtülü sermaye karşısındaki durumu Alınan avansların örtülü sermaye karşısındaki durumu Örtülü sermaye sayılan borçlardan kaynaklanan kur farkı gelirlerinin durumu İrfan VURAL 1 seri numaralı Kurumlar 1 no. lu Tebliğde; Vergisi Genel Tebliğine göre; Avansların hangi amaçla piyasa koşulları ve ticari teamüllere göre yapılan verilirse verilsin işletmeye Örtülü sermaye vadeli mal veimkânı hizmet alımları finansman üzerinden ödenen veya ile ilgili olarakaçık ortaya çıkan sağladığının olduğu; hesaplanan faiz, borçlanmalarda, vadekur farkı dolayısıyla, alınan tutarları ayrıca hesaplanmış farkları ve avansların dabenzeri işletme olsa da bu borç tutarları giderler, gider olarak bakımından alınan borç örtülü sermayenin varlığının dikkate olarak değerlendirileceği tespitinde dikkate alınamayacağından; ve örtülü sermaye alınmayacaktır. hesaplamasında örtülü sermayedikkate kabul alınacağı; edilen borçlanmalarda n Söz konusu süreleri aşan, bir n başka piyasa koşulları TL’nindeyişle değer kazanması ve ticari teamüllere uymayan sonucu oluşacak kur İnşaat işlerinde yapılan vadeli alımlar nedeniyle iş kısmı orantılı olarak farkı gelirleri de ortayaile çıkan borçlar ise hesaplanıp ödenen istihkak vergiye tabi kurum örtülü sermayenin varlığının bedellerinin ise avans tespitinde dikkate alınacak; kazancının tespitinde bu şekilde hesaplanan örtülü olarak kabul edilip örtülü gelir olarak dikkate sermaye tutarına isabet eden sermayenin hesabında alınmayacaktır. vade borç farkları unsuru tespit olarakedilerek dikkate örtülü sermaye üzerinden alınması söz konusu ödenen faiz olarak kabul olmadığı belirtilmiştir. edilecektir.

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI (md. 13) n n Transfer Fiyatlandırması Kavramı TFYÖKD’nin Unsurları TFYÖKD Uygulamasına Konu Olabilecek İşlemler Emsallere Uygunluk İlkesi İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI “TRANSFER FİYATLANDIRMASI” KAVRAMI Kurumların, ilişkili kişileri ile gerçekleştirmiş olduğu mal veya hizmet alımsatım işlemlerinde, fiyat farklılaştırması yoluyla kârın istenilen yere transferi. FİYAT FARKLILAŞTIRMASI A Kâr İrfan VURAL B

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar; n n Kurum kazancının tespitinde gider/indirim olarak dikkate alınamaz. Hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı olarak dikkate alınır. İrfan VURAL

Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı İle İlgili İdari Düzenlemeler 2 seri numaralı n 2007/12888 sayılı n 2008/13490 1 seri numaralı Transfer n Transfer Fiyatlandırması Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Örtülü Yoluyla Örtülü DağıtımıKazanç Hakkında Dağıtımı KazançKazanç Dağıtımı Kararda Değişiklik Hakkında Genel Hakkında Karar İlişkin Yapılmasına Tebliğ Sirküler Tebliğ(06. 12. 2007). Karar (13. 04. 2008). (22. 04. 2008). (24. 04. 2008). (18. 11. 2007). n n İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından bahsedilebilmesi için aşağıdaki unsurların varlığı gerekmektedir. Bir kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması, Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet alım ya da satımını ilişkili kişilerle yapmış olması, Bu mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMINA KONU OLABİLECEK İŞLEMLER İlişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden yapılan şu işlemler TFYÖKD kapsamında değerlendirilecektir. n n n Alım-Satım işlemleri, İmalat ve inşaat işlemleri, Kiralama ve kiraya verme işlemleri, Ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri, İkramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İLİŞKİLİ KİŞİ n n n Kurumların kendi ortakları, Kurumların veya ortaklarının ilgili kurumlar, bulunduğu gerçek kişi veya Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumlar, n Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar, n Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI KURUM ORTAKLARI Kurumların İlgili bulunduğu GK/K Ortakların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu GK/K Ortakların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu GK/K Ortakların Eşleri Ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları İrfan VURAL Kurumların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu GK/K Kurumların idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu GK/K Bakanlar Kurulunca ilan edilecek ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişiler

İlişkili kişilerin kapsamı oldukça geniş tutulmuştur : İrfan VURAL

İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İstihdam İlişkisi İlişkili Kişi Kapsamında Değerlendirilmeyecektir n n Kurum çalışanlarının söz konusu kurum ile ilişkilerinin sadece işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde bulunması durumunda ilgili kurum ile kurum çalışanı, yapılan ücret ödemeleri bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, kurum ile çalışanları arasında istihdam ilişkisi dışındaki işlemler, ilişkili kişilerle yapılan işlem kapsamında değerlendirilecektir. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Bayilik İlişkisi İlişkili Kişi Kapsamında Değerlendirilmeyecektir n n Bir gerçek kişi/kurum ile bir başka gerçek kişi/kurum arasında olağan ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik ilişkisinin bulunması durumunda söz konusu gerçek kişi veya kurumlar bayiliğe ilişkin mal ve hizmetler bakımından ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyecektir. Bayiliğin konusunu oluşturan mal ve hizmet alım satımları dışındaki işlemler bakımından ise ilişkili kişi kapsamında değerlendirilebilecektir. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA HAZİNE ZARARI n 5766 sayılı Kanun ile KVK’nın 13. maddesine (7) numaralı fıkra olarak eklenen hükme göre; tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü hazine zararının doğması şartına bağlıdır. İrfan VURAL

HAZİNE ZARARI ŞARTININ ARANDIĞI İŞLEMLER İşlem Yeri İşleme Taraf İşlem. Olanlar TürüBakımından n KVK’nın 13. maddesinin hazine Tam mükellef kurum ile diğer bir tam mükellef kurum arasında, zararı şartına ilişkin (7) numaralı Hazine zararı şartı, ilişkili kişi fıkrasında, ilişkili kişiler arasında kapsamındaki tüm kişi ve gerçekleştirilen yurt içindeki n Tam mükellef kurum ile yabancı işlemlerde, bu şartın aranacağı kurumlar arasındaki değil; kurumun Türkiye'deki işyeri veya belirtilmektedir. sadece, tam mükellef daimi temsilcisi arasında, n kurumlarİlişkili kişiler arasında yapılan ile yabancı n Dolayısıyla, konu işlem yeri işlemlerde, hazine zararının kurumların Türkiye'deki n Yabancı bir kurumun Türkiye'deki bakımından ele alındığında, yurt içi aranıp aranmaması işyeri veya daimi temsilcisi ile işlemler için hazine zararı şartı konusunda, işlem türü temsilcilerinin aralarında diğer bir yabancı kurumun aranırken, yurt dışı işlemlerde ise yönünden herhangi bir ayrım Türkiye'deki işyeri veya daimi yapılan işlemler için bu şart aranmaksızın işlemin temsilcisi arasında. yapılmamıştır. TFYÖKD kapsamında aranılmaktadır. İrfan VURAL değerlendirilebileceği sonucu çıkmaktadır.

HAZİNE ZARARININ ANLAMI Hazine zararından kasıt, emsallere n e d n ü n ö y i r e l r i l e e v g i ç uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit g r r a e h , ı v r m i a s r ne i e a r z z a ; e h p r n u i p l a ı z l o yrum. a a ş Hedilen fiyat ve bedeller nedeniyle i k m i l u i k r k e i d d r e n n i i c t e r l k e e r ü l e l d e r c i r ğ a l e ü s e y t de g ı e r r u m l i il, he mzara erlendierğ a k i r e e n z i en. Haz larak düenğden d bkurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk n k i zarvaerrı goisi yö mı yönünden s k e e c a e l d p ettirilmesi gereken her türlü vergi a o s t r i , verg geç cekti vramı n earı ka v l a i d r i n d a n m e r l a a z ı ğearzine z eksik n y de. H a toplamının veya geç r , i l i d ğ e e t k d e u m k t u e k k e a d h a a f t i a d tahakkuk ettirilmesidir. u k k a h ta İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Emsallere Uygunluk İlkesi n n İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İç Emsal- Dış Emsal İlişkisi rle e l i ş i k z i s i k ş i l i n ı r a l n Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak m u r u k : l ı ğ ı d a l u İç emsa g y u e d r e l m e l ş i için öncelikle iç emsal kullanılacak, u ğ u d l o yapmış. l e d e b a y e v fiyat z n Bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin i s i k ş i l i i k a d n ı ş ı d m u r u k : l ı r a s a l k ı d a bulunmaması ya da güvenilir olmaması l u Dış em g y u a d n ı r a l a r a i d n e k kişilerin halinde dış emsal karşılaştırmada esas . l e d e b a y e v t fiya alınacaktır. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI İç Emsal- Dış Emsal (A) kurumu 1 (Kontrol altındaki işlem) 2 (iç emsal) C E (B) İlişkili kişi 3 (iç emsal) D 4 (dış emsal) İrfan VURAL F

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Karşılaştırılabilirlik Analizi n İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer nitelikteki işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasını ifade etmektedir. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Karşılaştırılabilirlik Analizinde Dikkate Alınacak Hususlar : n n Mal veya hizmetin nitelikleri, (kalite, güvenirlik, arz miktarı, marka v. b. ) İlişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri işlevler ve üstlendikleri riskler, İşlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı (pazar hacmi, pazarın yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koşullar, Kurumların iş stratejileri. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullanılan Yöntemler YÖNTEMLER KVK’DA BELİRTİLEN YÖNTEMLER (Geleneksel İşlem Yöntemleri) DİĞER YÖNTEMLER (İşleme Dayalı Kâr Yöntemleri) MÜKELLEFLERİN BELİRLEYECEKLERİ DİĞER YÖNTEMLER n Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi n Kâr bölüşüm yöntemi n Maliyet artı yöntemi n İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi n Yeniden satış fiyatı yöntemi İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi; bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi ÖRNEK: Kumaş üreten ( A) Kurumunun aynı tür kumaştan; ilişkili kişi (B) Kurumu ve ilişkisiz kişi (C) Kurumuna satışları bulunmaktadır. (A) Kurumunun (B)’ye uyguladığı fiyat 10 TL/m, (C)’ye uyguladığı fiyat ise 20 TL/M’dir. A 20 TL 10 Kontrol altındaki işlem 20 TL B (ilişkili) C (ilişkisiz) İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Maliyet Artı Yöntemi a y e v l a m u s onu k Maliyet artı yöntemi; emsallere uygun z ö s , ı n re e a l i r ş o i k r z â i s k i k t iliş rü a b d n n ı u n g a n y a t m ı ı U fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin s t n a s y a ı y t ve iya f m ı l k a a c t a e n m a l z i u h yg u e d n i l a h. ı r i d makul kâr oranı kadar e t k e satılmasbirı ifbrüt m t fin e e l l e e d k a ü m n n ı apa ran y o i r m â e k l ş z i i s , i a k s artırılması suretiyle hesaplanmasıdır. ş i n l u i g k y a BrütğKâr Oranı lar u= (Satışlar – Maliyet) / Maliyet o l u n i ş k o ş k i l i r e e el r n e l e t g n E e ı ğ m ı z d i a h l u a bu mal veyaptığı işlemlerde uygl oran olacaktır. kişilerle y arjı (iç emsal), idea brüt kâr m İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasıdır. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi A B (ilişkili) Kontrol altındaki işlem (İlişkili kişiden mal/hizmet alışı) Transfer Fiyatlandırması kapsamındaki (emsal fiyatı tespit edilecek) işlem Emsallere Uygun Fiyat = C Kontrol dışı işlem (ilişkisiz) satış) (İlişkisiz kişiye YENİDEN SATIŞ FİYATI (Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde baz alınacak fiyat) YENİDEN SATIŞ FİYATI – Brüt Kâr İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi A B (ilişkili) C 150 TL 100 TL 110 TL (ilişkisiz) (yeniden satış fiyatı) Emsallere Uygun Fiyat = Yen. Sat. Fiy. / (1 + Brüt Kâr Oranı ) = 110 / (1 + 0, 10) = 100 İrfan VURAL TL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI n n Kâr Bölüşüm Yöntemi Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır. İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir. İrfan VURAL

n n Ülkemizde transfer fiyatlandırması ile ilgili düzenlemeler / uygulamalar henüz gelişme aşamasındadır. Uygulamanın tam olarak istenilen düzeye geldiğinin söylenmesi mümkün değildir. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI EMSAL FİYAT ARALIĞI n n n Yukarıda açıklanmış olan yöntemlerle yapılan karşılaştırmalar sonucunda birbirinden farklı fiyat veya bedellere ulaşılması mümkündür. Şüphesiz ki, emsallere uygunluk ilkesi açısından en güvenilir sonuç, karşılaştırmalar sonucunda ulaşılan tek bir fiyat veya bedeldir. Ancak; gerek aynı yöntemin farklı karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem verilerine uygulanmasından, gerekse aynı verilere farklı transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanmasından dolayı elde edilen sonuçlar da farklı olabilmektedir. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI EMSAL FİYAT ARALIĞI Bu şekilde edilen değişik emsal fiyatların oluşturduğu fiyat dizisi, emsal fiyat aralığı olarak adlandırılmaktadır. Böyle bir durumda, bu sonuç aralığı içerisinde aritmetik ortalama, mod, medyan veya başka bir ölçüden en makul olanını kullanılmak suretiyle bir tutar belirlenebilecektir. Dolayısıyla, mükellefin emsal fiyat aralığının içinde bulunması şartıyla belirleyeceği bu fiyat ya da bedel emsallere uygun fiyat veya bedel olarak kabul edilecektir. İrfan VURAL

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI EMSAL FİYAT ARALIĞI Örnek : (A) Kurumu, ilişkili kişisi (B) kurumuna “c” malından satmış olup, ayrıca söz konusu maldan yedi ayrı ilişkisiz kişiye satışı bulunmaktadır. İlişkisiz kişilere yapılan satışlarda uygulanan fiyat veri alınarak, karşılaştırılabilir fiyat yönteminin uygulanması sonucunda elde edilmiş olan fiyatlar şunlardır: 75 80 80 80 82 83 85 Aritmetik Ortalama = 565 / 7 = 80, 71 br. Mod (En çok tekrarlanan sonuç) = 80 br. (3 kez) Medyan (Ortanca) = 80 br. Mükellefin yukarıdaki hesaplama yöntemlerinden en makul olanını kullanması gerekmektedir. Bu fiyat dizisi için en makul ölçüt moddur. Çünkü, 3 ayrı karşılaştırmada aynı sonuç elde edilmiş olup, bu sonuç aynı zamanda ortalamadan sapmanın da düşük olduğu bir sonuçtur. Bu nedenle yukarıdaki verilere göre emsal fiyat 80 İrfan VURAL olarak dikkate alınabilecektir. br.

TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI n n n Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile anlaşma usulü Transfer fiyatlandırmasında yıllık belgelendirme Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında düzeltme işlemleri İrfan VURAL

TEŞEKKÜRLER… İrfan VURAL Gelirler Kontrolörü irfan. vural@gelkont. gov. tr İrfan VURAL