KDV UYGULAMA TEBLNN GETRD YENLKLER Abdullah TOLU YMM

KDV UYGULAMA TEBLİĞİ’NİN GETİRDİĞİ YENİLİKLER Abdullah TOLU YMM Rekabet Kurumu Kurum Danışmanı

GENEL BİLGİLER Bilindiği üzere, KDV Kanunu 1/1/1985 tarihinde yürürlüğe girmiştir. KDV mevzuatında yaklaşık 30 yıllık uygulama süresince ihtiyaçlar çerçevesinde; - 56 kez Kanun değişikliği yapıldı, - 91 adet Bakanlar Kurulu Kararı çıkarıldı, - 123 adet Genel Tebliğ yayınlandı, - 65 adet KDV Sirküleri yayınlandı, - 100’e yakın Genel Yazı ve İç Genelge çıkarıldı, - Ve binlerce özelge verildi. Maliye Bakanlığı, 26/4/2014 tarih ve 28983 saylı Resmi Gazete’de yayımladığı KDV Genel Uygulama Tebliği ile, 123 adet KDV Tebliğini birleştirerek tek bir Tebliğ haline getirdi ve bu 123 adet Tebliği yürürlükten kaldırdı. Sirküler, genel yazı ve iç genelgelerin durumu ile ilgili olarak ise Tebliğde herhangi bir açıklamada bulunmadı. Bu şu anlama geliyor: Sirküler, genel yazı ve iç genelgelerde Tebliğe aykırı olan açıklamalar geçersiz, kalan kısımları geçerli. 2

GENEL BİLGİLER Olaya bu açıdan bakıldığında, 123 adet KDV Tebliğinin tek bir Tebliğde birleştirilmesi, KDV uygulamasının sadeleştirilmesi ve kolaylaştırılmasına dönük atılmış önemli bir adım olarak değerlendirilebilir. 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KDV Uygulama Genel Tebliği, KDV Kanunu'nun Kısım, Bölüm ve Madde şeklindeki Kanun sistematiğine uygun olarak hazırlanmıştır. Bu şekilde, Kanun maddeleri ile Tebliğdeki açıklamalar arasında kolaylıkla irtibat kurulabilmesi amaçlanmıştır. Tebliğin genel hatlarıyla incelenmesinden de fark edileceği üzere, KDV iadesi ile ilgili olan bölümler dışında önceki Tebliğlerde yer alan açıklama ve düzenlemeler genel olarak korunmuş, 11/1 -c ve 13. maddeler hariç güncelleme ve bazı küçük değişiklikler yapılmıştır. Tebliğde dikkati çeken en önemli husus, özelgelerle yapılan bazı düzenlemelerin Genel Tebliğe aktarılmasıdır. Bu husus bariz bir şekilde görülmekte ve 3

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Tebliğin Birinci Kısmı «I MÜKELLEFİYET» başlığı altında Kanun sistematiğine uygun olarak düzenlenmiştir. Bu bölümün bir alt başlığı olan «Verginin Konusu» bölümü ile ilgili tespit ve açıklamalarımız aşağıdadır: Verginin konusunu oluşturan işlemler; mal teslimi ve hizmet ifaları, ithalat, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler, teslim sayılan haller, hizmet ve hizmet sayılan haller başlıkları altında yapılan açıklamalar, 1 Seri No. lu KDV Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalarla hemen aynı olup, ifade değişiklikleri ve kısaltmalar hariç birebir örtüşmektedir. BU BÖLÜMDE YER ALAN DEĞİŞİKLİKLERDEN BİRİSİ, «İşlemlerin Türkiye’de Yapılması» hususuna, önceki Tebliğlerin aksine ayrı bir başlık altında açıklık getirilmesidir. Aslında bu husus Kanunun 6. maddesinde yer almaktadır. 4

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Tebliğin I/A-6. bölümünde yapılan açıklamalara göre, bir işlemin KDV’ye tabi olması için; - İşlemlerin, Türkiye’de yapılmış olması ve - İşlemlerin, 3065 sayılı Kanunun 1. maddesindeki şartları taşıyan mal teslimleri ve hizmet ifaları olması, gerekir. İthalat ise başka bir şart aranmaksızın verginin konusuna girmektedir. 3065 sayılı Kanunun 6 ve 7. maddelerinde, hangi işlemlerin Türkiye'de yapılmış sayılacağı özel olarak mal teslimleri, hizmet ifaları ve uluslararası taşımacılık yönünden ayrı esaslara bağlanmıştır. Mal Teslimlerinin Türkiye'de Yapılması Mal teslimlerinde malların teslim anında Türkiye'de bulunması, işlemin Türkiye'de yapılmış sayılması için yeterlidir. (KDVK. Mad. 6/a) 5

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Mal teslimlerinde, mal teslim eden şahsın uyruğuna bakılmaksızın, teslim Türkiye sınırları içinde yapılmışsa vergiye tabidir. Türkiye dışında yapılan mal teslimleri ise verginin konusuna girmez. Dolayısıyla, bir Türk vatandaşının Türkiye dışındaki mal teslimleri verginin konusuna girmez, yabancı uyruklu bir şahsın Türkiye içinde yaptığı mal teslimleri ise vergiye tabi tutulur. Hizmetin Türkiye'de Yapılması Hizmet ifalarında işlemin Türkiye'de yapılmış sayılması için; hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması gerekir. (KDVK. Mad. 6/b) Bu iki şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmez, herhangi birisinin oluşması halinde hizmet, Türkiye'de yapılmış sayılır. Hizmet Türkiye'de yapılmışsa, hizmetten hangi ülkede faydalanılırsa faydalanılsın işlem Türkiye'de yapılmış sayılır. Hizmet başka bir ülkede yapılmış ancak bu hizmetten Türkiye'de faydalanılmış ise işlem yine Türkiye'de yapılmış sayılır. 6

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU DİĞER BİR DEĞİŞİKLİK; geri dönmek üzere teslim edilmiş kap ve ambalaj maddelerinin geri dönmeyeceğinin anlaşılması halinde KDV hesaplamasının ne zaman yapılacağına ilişkindir. 3065 sayılı Kanunun (2/4) . maddesine göre, geri verilmesi mutat olan ambalaj maddelerinin içine konuldukları maddelerle birlikte tesliminde KDV, asıl maddenin bedeli üzerinden hesaplanmakta, ambalaj maddesi KDV’nin kapsamına girmediğinden vergiye tabi tutulmamaktadır. Ancak kap ve ambalajların boş olarak veya içlerine konulan madde ile birlikte geri dönmeyecek şekildeki teslimlerinde ise, faturada ambalaj için ayrıca bir bedel gösterilmemesi, bir diğer ifade ile teslim bedelinin ambalaj maddesine ait tutarı da içine alacak şekilde tek tutar olarak gösterilmesi gerekmekte olup, ambalaj malzemesi, asıl maddenin tabi olduğu şartlara göre vergilendirilmektedir. Diğer bir anlatımla, asıl madde indirimli oranda vergiye tabi ise bu teslimin tamamı için indirimli oran uygulanacaktır. 7

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Yeni Tebliğde, geri dönmek üzere teslim edilmiş kap ve ambalaj maddelerinin geri dönmeyeceğinin anlaşılması halinde KDV hesaplamasının ne zaman yapılması gerektiğine ilişkin bir düzenleme yapılmıştır. Bu husus, uygulamada sıkça karşılan ve sorulan konulardan birisidir. Söz konusu Tebliğin I-B/1. bölümünde; «Geri dönmek üzere teslim edildiği halde geri dönmeyeceği kesinlik kazanan kap ve ambalajlar için, geri dönmeyeceğinin kesinlik kazandığı tarih itibarıyla KDV uygulanması gerekir. » şeklinde bir açıklama yapılmıştır. Bu gibi durumlarda, kap ve ambalajların sözleşmeye göre geri gönderilmesi gereken son tarih itibariyle ya da sözleşmede hüküm bulunmayan hallerde alıcılarla yapılacak yazışmaya istinaden olumsuz cevabın geldiği tarih itibariyle kap ve ambalajlar için fatura düzenlenip KDV hesaplanması gerekmektedir. 8

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU DİĞER BİR DEĞİŞİKLİK İSE, mahkemelerce hükmolunan Avukatlık Ücretlerine KDV’nin dahil olup olmadığına ilişkindir. Önceki Düzenleme: 15 Seri No. lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre, mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzla alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir. Yeni Düzenleme: Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi KDV’nin konusuna girmez. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım, serbest meslek kazancı kapsamında vergiye 9

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU tabi olur. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenler ve makbuzda alınan tutar üzerinden KDV hesaplayıp ayrıca gösterirler. Mahkeme kararında “KDV hariç” şeklinde bir ifadenin yer almaması halinde, vekalet ücretinin KDV dahil olduğu kabul edilir ve iç yüzde oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan KDV, düzenlenen serbest meslek makbuzunda gösterilir. Yapılan bu değişiklikten de anlaşılacağı üzere, mahkeme kararında «KDV hariçtir» şeklinde açık bir düzenleme yoksa, KDV’nin mahkemece hükmolunan bedele dahil olduğu kabul edilecek, KDV iç yüzde yoluyla ayrılarak beyan edilecektir. Peki, bu yeni görüş, KDV’nin bedele dahil olup olmadığı konusunda hüküm bulunmayan tüm sözleşmeler kapsamındaki işlemlere uygulanabilir mi? Uygulamada, sık karşılan ve en çok ihtilaf yaratılan hususlardan birisi budur. Tebliğde bu önemli konuya herhangi bir açıklama getirilmemiştir. 10

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU KDV’nin sözleşme bedeline dahil olup olmadığının sözleşmede belirtilmemiş olması nedeniyle çıkan ihtilaflar esas itibariyle taraflar arasında bir borç-alacak ilişkisi olduğundan, konu vergi hukukunu değil, borçlar hukukunu ilgilendirmektedir. Bu nedenledir ki, açılan davalar Danıştay’da değil, Yargıtay’da görülmektedir. Dolayısıyla, bu ihtilafların çözümü de, taraflar arası ilişkinin tabi olduğu borçlar hukuku kurallarına göre oluşturulmaktadır. Bu konuda Yargıtay’ın yerleşik hale gelen içtihadı; KDV’nin sorumlusu alıcı ise de, satış sözleşmesinde ve satış bedelinin pazarlığı sırasında bu konu gündeme getirilmemiş ise KDV’nin satış bedeli içinde olduğunun kabul edilmesi, yani tarafların sözleşme aşamasında, satış bedeline KDV’nin de dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada bulunmamaları halinde satıcının KDV’yi satış bedelinden ayrıca gösterip alıcıdan isteyemeyeceği doğrultusundadır. 11

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Konu hakkında verilen bazı Yargıtay kararlarının özetleri aşağıdadır. “Taraflar arası sözleşmede KDV’nin alıcıya ait olduğuna dair bir açıklık bulunmayan durumda, alıcının satış bedelini satıcıya ödenmesinden ve satıcı tarafından KDV’nin Hazine’ye yatırılmasından sonra, satıcının bu vergiyi alıcıdan talep edemeyeceği, vergi idaresine yatırılan tutarın satıcının kendi borcu olduğu” (Yargıtay 13. Hukuk Dairesi’nin 14. 04. 2003 tarih ve E. 2002/15363, K. 2003/4430 sayılı Kararı) “Somut olayda işin bedeli sözleşmede götürü olarak kararlaştırıldığından ve KDV’nin hariç tutulduğuna ilişkin olarak sözleşmede bir hüküm yer almadığından dairemizin yerleşik içtihatlarına göre götürü ücret içinde KDV’nin de mevcut olduğunun kabulü ve davacının götürü bedel dışında ayrıca KDV isteğinin reddedilmesi gerekir. ” (Yargıtay 15. Hukuk Dairesi’nin 11. 01. 2005 tarih ve E. 2004/3035, K. 2005/61 sayılı Kararı) 12

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU “Satış bedeli için yapılan pazarlıkta KDV’nin söz konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Kural olarak KDV’nin sorumlusu alıcı ise de, satış sözleşmesinde ve satış bedelinin pazarlığı sırasında bu konu gündeme getirilmemiş ise KDV’nin satış bedeli içinde olduğu kabul edilir. Bu nedenle satış sırasında KDV’nin gösterilmediği için davacının satıştan sonra KDV ödediğini ileri sürerek alıcıdan bunu talep etmeye hakkı yoktur” (Yargıtay 13. Hukuk Dairesi’nin 25. 12. 1997 tarih ve E. 1997/9517, K. 1997/10777 sayılı Kararı) “Bedel unsuru, satış sözleşmesinin esaslı unsurlarından biridir. Satıcının, başlangıçta üzerinde iradelerin birleştiği bedel dışında, alıcıdan sonradan ayrıca bir istemde bulunmasına olanak yoktur. Dolayısıyla, satış bedelini tahsil ederken alıcıdan ayrıca KDV isteyip almamış olan satıcı, sonradan alıcıdan bu yönde bir istemde bulunamaz. Taraflar sözleşme aşamasında, satış bedeline bu verginin de dahil olup olmadığına dair bir kararlaştırmada bulunmadıklarından, davacı satıcı KDV’yi satış bedelinden ayrıca gösterip davalı alıcının bilgisine sunmadığından, satış işlemi gerçekleştikten, bedel alındıktan ve böylece taraflar arası hukuki ilişki sona erdikten sonra istemde bulunamaz. ” (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu’nun 13. 10. 2004 tarih ve E: 2004/19 -456, K: 2004/531 sayılı Kararı) 13

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU “Davacı iş sahibi ile davalı. . . İnşaat Malzemeleri A. Ş. arasında imzalanan ve geçerli olduğu kabul edilen 08. 07. 2004 tarihli sözleşmenin 2. maddesinde yapılacak işler, 3. maddede iş sahibinin temin edeceği malzemeler belirtildikten sonra toplam iş bedelinin 65. 000, 00. -TL olduğu kabul edilmiştir. Sözleşmede ayrıca KDV ödeneceğine dair hüküm bulunmadığı ve götürü bedelli işlerde KDV iş bedeline dahil olduğundan sözleşme kapsamındaki işler bedelinin KDV dahil 65. 000, 00. -TL olduğunun kabulü gerekir. ” (Yargıtay 15. Hukuk Dairesi’nin 18. 01. 2010 tarih ve E: 2009/203 K: 2010/94 sayılı kararı) MALİYE BAKANLIĞI’nın görüşü ise, tam aksi yöndedir. Bu konuda verilen bazı özelgelerin özetleri aşağıdadır: “Sözleşmede bedelin KDV dahil olarak belirlenmesi öngörülüyorsa, teslim ve hizmet bedeli üzerinden ayrıca KDV hesaplanması; sözleşmede KDV’nin bedele dahil edilip edilmeyeceğine ilişkin bir ibare veya hüküm bulunmaması halinde ise, KDV’nin teslim ve hizmet bedeli üzerinden ayrıca hesaplanması gerekir. ” (MB’nin, 23. 05. 1988 tarih ve 32985 sayılı Özelgesi) 14

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU “Teslim bedeli + KDV şeklinde düzenlenen. . . Semt Polikliniği İnşaatına Ait Yapım İşi Sözleşmesinin 8. 1. maddesinde gösterilen 1. 271. 186, 44 TL. nin şirketinize yapılan hizmetin karşılığını oluşturan bedel sayılması ve KDV’nin bu bedel üzerinden ayrıca hesaplanması gerekmektedir. ” (MB. GİB. Ankara VDB. nin 05/09/2011 tarihli ve B. 07. 1. GİB. 4. 06. 17. 01 -KDV-2: 2010 -14020 -03 -682 sayılı Özelgesi) Satıcı ve alıcıların gereksiz ihtilaflarla uğraşmamak için, sözleşmelerde mal teslimi, hizmet ifası ya da kiralama ile ilgili tutar belirlenirken, “KDV hariç” veya “KDV dahil” şeklinde, bedelin KDV’yi içerip içermediğini açıkça belirtmeleri gerekmektedir. Aksine bir durumda, Yargıtay’ın yerleşik kararları, sözleşmede KDV’nin bedele dahil olup olmadığı konusunda sözleşmede bir hüküm yoksa KDV’nin bedele dahil olduğunun kabul edilmesi ve alıcıdan ayrıca KDV talep edilemeyeceği doğrultusundadır. Maliye Bakanlığı ise, sözleşmede bu doğrultuda bir hüküm yoksa, KDV’nin ayrıca dış yüzde ile hesaplanacağı doğrultusundadır. Bakanlığın Tebliğde avukatlık ücretleri için oluşturduğu yeni görüşü, tüm olaylara uygulayıp uygulamayacağı konusu belirsizdir. Tebliğde asıl bu konuda bir düzenleme yapılması gerekirdi. 15

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, müzayede mahallerinde yapılan satışlar nedeniyle tahsil edilen KDV’nin vergi dairesine yatırılma süresini belirleyen KDV tutarının güncelleştirilmesiyle ilgilidir. 1 Seri No. lu KDV Tebliğinde, başka faaliyetleri dolayısıyla sürekli beyanname vermek zorunda olanlar hariç müzayede mahallinde yapılan satışlar nedeniyle tahsil edilen KDV’nin en geç 7 gün içinde yetki alanı içerisinde bulunulan vergi dairesine ödeneceği, ancak tahsilat tutarının 50. 000 TL. yi aşması halinde bu süre beklenilmeksizin ertesi gün mesai saati bitimine kadar ödenmesi gerektiği açıklanmıştır. Ancak, 1. 1. 2005 tarihinden itibaren TL. den 6 sıfır atılarak YTL. ye geçilmiş, bununla ilgili olarak yayımlanan 92 Seri No. lu KDV Tebliğinde de buna yönelik açıklamalar yapılmış, KDV’deki tutarlar YTL. ye uyarlanmış, ancak yukarıda belirtilen tutar unutulmuştur. 50. 000 TL. lik tutardan 6 sıfır atıldığında 5 kuruş olmaktadır. Yani, 5 kuruştan fazla KDV tahsilatı yapıldığında, en geç ertesi gün vergi dairesine yatırılması gerekiyordu. 16

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU KDV Genel Uygulama Tebliği ile, söz konusu tutar yeniden 50. 000 TL. olarak belirlenmiş, başka faaliyetleri dolayısıyla sürekli beyanname vermek zorunda olmayan resmi kuruluşlar (icra daireleri hariç) tarafından bu şekilde tahsil edilen KDV’nin, yetki alanı içerisinde bulunulan vergi dairelerine en geç 7 (yedi) gün içinde ödeneceği, ancak tahsilât tutarının 50. 000 TL’yi aşması halinde, bu süre beklenilmeksizin ertesi gün mesai bitimine kadar ödenmesinin zorunlu olduğu açıklanmıştır. YENİ TEBLİĞDE DE ADİ ORTAKLIKLARLA İLGİLİ SORUNLAR ÇÖZÜMLENMEDİ: Adi ortaklıklarda hisse devirleri ile ilgili olarak daha önce yayımlanan 25 Seri No. lu KDV Genel Tebliği ile 1988 yılında yayımlanan bir Genel Yazıdaki esaslar Yeni Tebliğde de aynen korunmuş, ortak sayısı 1’e düşmediği sürece ortaklık paylarının satışının KDV’ye tabi olmadığı belirtilmiştir. Ancak, bu konuda uygulamada yaşanan iki sıkıntılı konu da çözümlenmemiştir. 17

MÜKELLEFİYET/VERGİNİN KONUSU Birinci Sorun: Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortağa devretmek suretiyle ortaklıktan ayrılmaları halinde ortak sayısı 1’e indiğinden ortaklık sona ermekte, devralan ortağın kendi hissesi dikkate alınmaksızın, ortaklıkça devralan ortağa tüm malvarlığı üzerinden fatura kesilmekte ve KDV hesaplanmaktadır. Burada, ortağın kendi hissesini kendine devretmesi söz konusu olamayacağına göre, kendi hissesi düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekir. İkinci Sorun: Faaliyeti sona eren adi ortaklığın indirim konusu yapamadığı KDV kalması halinde, bunun ortaklar tarafından indirimine veya gider yazılmasına izin verilmemesidir. Kişisel görüşümüze göre, Maliye Bakanlığı’nın Kanunun 29/4. maddesindeki yetkiyi kullanarak ortaklık tarafından indirilemeyen ve faaliyetinin sona ermesi nedeniyle bir daha da indirim konusu yapılamayacak olan KDV’nin ortaklar tarafından hisseleri oranında indirilmesine izin vermesi yada bu yapılamıyorsa, indirilemeyen KDV’nin 18

MÜKELLEFİYET/DÜZELTME ortaklar tarafından hisseleri oranında gider yazılmasına izin verilmesi gerekir. Yeni Tebliğde her iki konuya da değinilmemiştir. Yeni KDV Tebliğinde; arsa karşılığı inşaat işleri, yurt dışına düzenlenen turlar, promosyon ürünleri-numuneler ve eşantiyonlarla ilgili yeni bir düzenleme veya değişiklik yapılmamıştır. Önceki düzenlemeler aynen yeni Tebliğe aktarılmıştır. Tebliğde, promosyon-eşantiyon ve numune ürünleri bedelsiz olarak alan kişi ve kuruluşların, söz konusu ürünleri gerçek usulde KDV mükellefi olarak ticari bir işleme konu etmeleri halinde, yapacakları bu işlemlerin KDV’ye tabi olacağı açıklanmıştır. Bu ek açıklama ise, özelge ile verilen bir görüşün Genel Tebliğe yansıtılmasından ibarettir. BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, tüketicilerin mal iadelerinde fatura veya benzeri belgeyi ibraz edememeleri halinde iade-düzeltme işleminin yapılıp yapılamayacağı hususundadır. 19

MÜKELLEFİYET/DÜZELTME Tüketiciler tarafından malların iade edilip bedellerinin geri verilmesinin istendiği durumlarda, satıcı tarafından ödenen bedellerin KDV dahil tutarları tüketiciye iade edilir. Satıcılar işlemlerinin düzeltilmesi için iade edilen mal nedeniyle gider pusulası düzenler ve tüketiciden iade edilen mala ait fatura ve benzeri belgeyi bu pusula ekinde geri alırlar. Gider pusulasında iade edilen malın KDV’si satış bedelinden ayrı gösterilir ve bu miktar indirim konusu yapılmak suretiyle işlem düzeltilir. 54 No. lu Tebliğde, tüketicilerin mal iadelerinde satışa ilişkin fatura veya benzeri belgeleri ibraz edemedikleri durumlarda ne şekilde işlem yapılacağı konusunda bir açıklama bulunmamaktaydı. Ancak, sorun verilen özelgelerle giderilmişti. Yeni Tebliğde, özelgelerle bildirilen görüş çerçevesinde iade edilen mala ait fatura veya benzeri belgenin fiili imkânsızlıklar nedeniyle ibraz edilemediği durumlarda, aynı şekilde üzerine alış belgesinin ibraz edilemediği açıkça belirtilmek suretiyle gider pusulası düzenlenerek, düzeltme işlemlerinin yapılması gerektiği açıklanmıştır. 20

MÜKELLEFİYET/DÜZELTME Ancak, tüketicilerin mal iadelerinde düzenlenecek belgenin adı konusunda 1996 YILINDAN BU YANA GELEN YANLIŞLIK DÜZELTİLMEMİŞTİR. Bu konuda 54 No. lu KDV Tebliğinin yayımından bu yana yaşanan unutkanlık olayının yeni Tebliğde de devam ettiğini görüyoruz. VUK’da «GİDER MAKBUZU» adı altında düzenlenmiş bir belge bulunmamaktadır. Tebliğde «GİDER MAKBUZU» olarak adlandırılan belgenin doğru ismi «GİDER PUSULASI» dır. Söz konusu yanlışlığın düzeltilmesini umuyoruz. BİR DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, indirimli ÖTV uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırılması nedeniyle fazla ve yersiz hesaplanan vergi haline gelen KDV’nin iadesi ile ilgilidir. 2012/3792 sayılı BKK. ile, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılmıştır. 21

MÜKELLEFİYET/DÜZELTME Söz konusu Kararnamede düzenlenen indirimli vergi uygulamalarından kaynaklanan vergi farklılaştırmaları alıcılara iade yöntemi ile uygulanmaktadır. Bu konuda 25 Seri No. lu ÖTV Genel Tebliği’nde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Bu uygulamada, satıcılar tarafından teslime konu mallar için bağlı oldukları vergi dairelerine ödenmiş olan ÖTV, KDV matrahına dâhil olduğundan, bu ÖTV’nin 25 Seri No. lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinde yer alan usul ve esaslar çerçevesinde imalatçılara iade edilen kısmı üzerinden hesaplanan KDV’de fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüşmektedir. Bu şekilde fazla/yersiz hesaplanan KDV niteliğine dönüşen vergi, bu mükelleflere iade edilebilecektir. 22

MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI DİĞER DEĞİŞİKLİK İSE, KDV tevkifat uygulaması konusundadır. Tevkifat oranları ve tevkifatın kapsamı önceki düzenlemeyle birebir aynıdır, bir değişiklik söz konusu değildir. Ancak, bu konuda iki farklı düzenleme yapılmıştır; Birincisi; kısmi tevkifat uygulamasından doğan iadelerde teminatsızincelemesiz iade sınırına ilişkin tutarın artırılması ve mahsuben iadesinde yapılan kolaylaştırma, İkincisi ise, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından Türkiye’de yapılan mal teslimlerinin de tam tevkifat kapsamına alınmasıdır. Bu husus özelge ile düzenlenmiş, akabinde de buraya aktarılmıştır. Aslında çok da yeni bir düzenleme değildir. Tevkifata tabi işlemlerde KDV iadesinde teminatsız ve incelemesiz iade sınırı 4. 000 TL. den 5. 000 TL. ye yükseltilmiş olup, bunun üzerindeki mahsuben iade talepleri önceden olduğu gibi sadece teminat ve/veya vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. 5. 000 TL’yi aşan kısım için teminat verilmesi halinde teminat, vergi inceleme raporu ile çözülecektir. Burada bir değişiklik söz konusu değildir. Ancak; Tebliğ 23 ile

MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI - Külçe metal teslimleri, - Bakır, çinko, alüminyum ve kurşun ürünlerinin teslimi, - Metal, plastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi, - Metal, plastik, kauçuk, kâğıt ve cam hurda ve atıklarından elde edilen hammadde teslimi, - Pamuk, tiftik, yün ve yapağı ile ham post ve deri teslimi, - Ağaç ve orman ürünleri teslimi, ile ilgili mahsuben iade talepleri miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmesi uygun görülmüştür. Öte yandan, ikametgahı, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından Türkiye’de yapılan mal teslimlerinin tam tevkifat kapsamına alınması, bunlar yönünden indirilemeyen bir KDV sorunu ortaya çıkarmaktadır. 24

MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI Yabancı kişi ve kuruluşlar Türkiye’de KDV mükellefiyetleri bulunmaması ve teslim ve hizmetlerine ait KDV’nin alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi nedeniyle, Bu teslim ve hizmetler nedeniyle Türkiye’de yüklendikleri KDV’leri indirememektedirler. Türkiye’de mükellefiyeti bulunmayan yabancı firmaların yüklendikleri vergileri indirememeleri, yabancı kişi ve firmalar aleyhine haksız rekabete neden olmaktadır. Maliye Bakanlığı, “Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan ve KDV mükellefiyeti bulunmayan yabancı kişi ve kuruluşların, bu işlemleri nede niyleyüklenip indiremedikleri KDV’nin, teslim veya hizmetin tamamlan masındansonra yapılacak bir vergi incelemesi sonucuna göre iade edilmesi” gerektiği görüşündedir. (MB. ’nin, 10. 05. 1993 tarih ve 30001, 31. 12. 2006 tarih ve B. 07. 1. GİB. 0. 55/5511 -2421/5078 sayılı Özelgeleri) 25

MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI KDV’nin alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edildiği durumlarda, yabancı kişi ve firmalar mükellef olmamaları nedeniyle bu işlemlere ilişkin olarak Türkiye’de yüklendikleri KDV’yi indirim konusu yapamama durumu ile karşıya kalmaktadırlar. Bu kişi ve firmaların yüklendikleri vergiler, KDV mükellefiyeti bulunmaması nedeniyle indirim konusu yapılamadığı gibi, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olunmaması nedeniyle de gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınamamaktadır. Öte yandan, yabancı kişi ve kuruluşların teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi olduğundan, bu kişi ve kuruluşların vergiye tabi işlemleri nedeniyle yüklendikleri vergiler açısından da Türkiye’deki bir nihai tüketici olarak değerlendirilmemesi gerekir. 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29/4. maddesinde, “Maliye Bakanlığı’nın vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanun’un ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkili olduğu” hükme 26 bağlanmıştır.

MÜKELLEFİYET/KDV TEVKİFATI Maliye Bakanlığı’nın Kanun’un 29/4. maddesinin verdiği yetki çerçevesinde, indirim olanağı bulunmayan söz konusu vergilerin yaptırılacak bir inceleme sonucuna göre yabancı kişi ve firmalara iade edilebileceği şeklindeki görüşü son derece doğru ve yerindedir. İadelerde gecikme yaşanmaması bakımından, iadenin Maliye Bakanlığı vergi inceleme elemanları dışında Yeminli Mali Müşavir Raporu sonucuna göre yapılmasına da imkan sağlanması uygun olacaktır. Ayrıca, Tebliğde bu konuda bir açıklamanın yer alması da, daha uygun olurdu. 27

MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY DİĞER DEĞİŞİKLİK, birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen hizmetlerde, vergiyi doğuran olay ve verginin beyan edileceği dönemlerin açıklığa kavuşturulmasına ilişkindir. Uygulamada sıkça karşılan durumlardan birisi de, birden fazla vergilendirme (ay’a) dönemine yayılarak verilen hizmetlerde vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ve KDV’nin ne zaman beyan edileceğine ilişkindir. Özellikle bedelin peşin alındığı durumlarda veya taksit yapılması halinde KDV‘nin beyanı yönünden ne şekilde işlem yapılacağı, azami bir taksit süresi olup olamayacağı konularında ihtilaflar mevcuttur. Yeni KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre; - Birden fazla vergilendirme dönemine yayılarak verilen hizmetlerde, hizmet bedelinin tamamının veya bir kısmının hizmet ifa edilmeden önce tahsil edilmesi halinde, fatura ve benzeri belge düzenlenmemiş olması koşuluyla KDV doğmaz. 28

MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY - Bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerde, takvim yılının aylık dönemlerinden oluşan vergilendirme dönemleri itibarıyla KDV’nin hesaplanması ve verilecek hizmetlere ilişkin faturanın aylık ödeme tutarı belirtilerek düzenlenmesi gerekmektedir. - Belli bir vergilendirme döneminde beyan edilecek KDV matrahının toplam hizmet bedelinin, hizmetin ifa edileceği aylık sürelere bölünmesi suretiyle tespiti mümkün bulunmaktadır. Hizmetin ifa edileceği aylık süreler, vergiyi doğuran olayın ve KDV beyanının en son sınırıdır. Hizmet 7 ayda verilecekse, bedelin 12’ye bölünerek 12 fatura düzenlenmesi ve KDV beyan edilmesi söz konusu olamayacaktır. KDV yönünden bedel en fazla 7’ye bölünebilecek ve KDV’si 7 ayda aylık dönemler halinde beyan edilecektir. -Toplam bedel hizmet tamamlandığında alınsa dahi, hizmetin gerçekleştiği vergilendirme dönemlerine isabet eden tutarın ilgili olduğu dönemde beyan edilmesi gerekmektedir. Hizmet bedelinin tamamının hizmet ifasının sonunda beyan edilmesi mümkün değildir. 29

MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY - Bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetlerin taksitlere bağlanması halinde, kredi kartı ile yapılan ödemelerde (POS makinesi tarafından ilk anda düzenlenen ve hizmet bedelinin tamamını kapsayan taksit planını gösteren belge), ayrıca fatura veya benzeri belge düzenlenmemiş olması şartıyla KDV hesaplanmasını gerektirmez. Vergiyi doğuran olay, aylık taksit miktarının şirketin banka hesabına geçtiği tarihte değil, bir vergilendirme döneminden fazla devam eden hizmetler için takvim yılının aylık vergilendirme dönemleri itibarıyla doğmaktadır. 30

MÜKELLEFİYET/VERGİYİ DOĞURAN OLAY HAKEDİŞLİ İŞLEMLERDE KDV KARMAŞASI, YENİ DÖNEMDE DE DEVAM EDECEK Yeni Tebliğde, hakedişe tabi işlemlerde hakkediş bedelinin tahakkuk ettiğini belgeleyen kabul tutanağının düzenlendiği bir diğer ifade ile hakediş raporunun onaylandığı tarihte KDV’yi doğuran olayın gerçekleştiği belirtilmektedir. Hakediş raporu düzenlenen işlerde KDV’yi doğuran olayın meydana geldiği tarih konusunda Maliye Bakanlığı’nın yanlış olan uygulamasında yıllardır ısrar etmesini anlayamıyoruz. Hakediş raporunun ihale komisyonunca onaylanması ile hakediş bedeli tahakkuk etmemektedir. Hakediş bedeli, kamu kurumlarında Harcama Yetkilisi’nin tahakkuk müzekkeresi ve verile emrini imzalaması ile birlikte tahakkuk etmektedir. Bu husus yargı kararları ile de sabittir. Maliye Bakanlığı’nın bu konuyu yeniden değerlendirmesinin daha uygun olacağı kanaatindeyiz. 31

İSTİSNALAR/ MAL İHRACATI Yeni Tebliğde mal ihracatının usul ve esasları ile beyanında herhangi bir değişiklik söz konusu değildir. Sadece aşağıda belirtilen konularda değişiklik söz konusudur. BİRİNCİ DÜZENLEME, uluslararası taşımacılık yapan yabancı bayraklı gemi ve uçaklar ile yerli gemi ve uçaklara yapılan akaryakıt, kumanya, teknik ve diğer malzeme şeklindeki teslimlerin ihracat olarak değerlendirileceğidir. Bu konu özelgelerle düzenlenmiş olup, ilk defa bir Genel Tebliğe aktarılmıştır. İKİNCİ DÜZENLEME, ihracat istisnasının beyanı açısından ihracat bedeli dövizin TL. ye çevrilmesinde esas alınacak döviz kurunun belirlenmesine yöneliktir. Yeni Tebliğde, ihracat bedelinin, gümrük beyannamesinin kapanma tarihinde Resmi Gazete’de yayınlanmış bulunan (kapanma tarihinde Resmi Gazete’de kurlar ilan edilmemiş ise kapanma tarihinden önceki ilk Resmi Gazete’de yayınlanmış bulunan) T. C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrileceği açıklanmıştır. (YENİ) 32

İSTİSNALAR/MAL İHRACATI ÜÇÜNCÜ DÜZENLEME, posta ve hızlı kargo yoluyla yapılan ihracatta aranılacak belge konusundadır. Yeni Tebliğde; posta ve hızlı kargo taşımacılığı yolu ile yapılan ihracat teslimlerinin, kargo şirketi adına düzenlenen malı yurtdışına gönderilen mükellefin bilgisinin yer aldığı ve gümrük müdürlüğü tarafından elektronik ortamda onaylanan elektronik ticaret gümrük beyannamesi ile tevsik edileceği açıklanmıştır. DÖRDÜNCÜ DÜZENLEME İSE, mal ihracından doğan iadelerde teminatsız ve incelemesiz iade sınırının 4. 000 TL. den 5. 000 TL. ye yükseltilmesidir. 33

İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ Bilindiği üzere, Türkiye’de ikamet etmeyen yolculara döviz karşılığında KDV tahsil edilmeden yapılan satışlara «Bavul Ticareti» yoluyla ihracat denilmektedir. Bavul Ticareti yoluyla ihracatta KDV istisnası uygulaması konusunda Yeni KDV Tebliği ile önemli değişiklikler yapılmıştır. BİRİNCİ DEĞİŞİKLİK, gerek istisna beyanında gerekse iadede döviz alım belgesi aranılma zorunluluğu kaldırılmıştır. Artık bu satışların beyanında ve bu ihracattan doğacak iadelerde döviz alım belgesi aranılmayacaktır. İKİNCİ DEĞİŞİKLİK, bu satışların beyanının değiştirilmesine ve mal ihracatına paralel bir uygulamaya geçilmesine ilişkindir. Önceki uygulamada; bu kapsamda yapılan satışlar, satışın yapıldığı döneme ilişkin KDV beyannamesi verilinceye kadar mal yurt dışına çıkarılır, onaylı özel fatura ve döviz alım belgesi temin edilirse ihracat istisnası olarak beyan ediliyordu. Ancak, özel fatura düzenlenerek vergi tahsil edilmeden yapılan bu satışlarda beyanname verme süresi içinde 34

İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ döviz alım belgesinin temin edilememesi ve gümrükte onaylanmış özel faturanın intikal etmemesi halinde, yurt içi satış yapılmış gibi beyan edilmekte, beyanname üzerinde KDV hesaplanarak beyan edilmektedir. Söz konusu belgelerin geldiği dönemde ise, hesaplanan KDV tutarı indirilecek KDV olarak dikkate alınmakta ve indirimin mümkün olmaması halinde ise iade olarak talep edilmektedir. Bu durum ise, bir çok karmaşayı ve mağduriyetleri beraberinde getirmekteydi. Yeni Tebliğ ile yapılan düzenlemede ise, mal ihracatına benzer bir beyan sistemine geçilmektedir. Bu kapsamda yapılan satışlar, onaylı özel faturanın satıcı firmaya intikal ettiği ay KDV beyannamesi ile tam istisna kapsamında beyan edilecektir. Yani, bu kapsamdaki fatura düzenlense dahi, mal yurt dışına çıkarılmadan ve onaylı özel fatura kendisine intikal etmeden satıcı tarafından beyan edilmeyecektir. ÜÇÜNCÜ DEĞİŞİKLİK; malların yurt dışı edilme süresiyle ilgilidir. ÖNCEKİ DÜZENLEMEDE, malların satın alma tarihinden itibaren 3 ay içinde belirlenecek gümrük kapılarından yurt dışına çıkarılması gerekmekteydi. YENİ DÜZENLEMEDE ise, özel fatura ile alınan malların yurtdışına çıkarılması için üç aylık sürenin fatura tarihini izleyen aybaşından başlayacağı belirtilmiştir. Bu şekilde diğer benzer uygulamalarla da paralellik sağlanmıştır. 35

İSTİSNALAR/BAVUL TİCARETİ DÖRDÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, bavul ticareti yoluyla ihracata konu olacak mallara getirilen bir sınırlama ile ilgilidir. Yeni KDV Tebliği ile; Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (I) sayılı listede yer alan mallar için bu kapsamda işlem yapılamayacağı açıklandı. Yani, ÖTV Kanununa ekli I sayılı listede yer alan akaryakıt ve madeni yağ ürünlerinin bavul ticareti kapsamında KDV’den istisna olarak teslim edilmesi söz konusu olamayacaktır. BEŞİNCİ DEĞİŞİKLİK, bavul ticareti kapsamında yapılacak asgari satış tutarı olan 600 TL. nin, 2. 000 TL. ye yükseltilmesine ilişkindir. Bavul ticareti kapsamında KDV tahsil edilmeden satış yapılabilmesi için, satılan malların vergisiz bedellerinin toplamının 2. 000 TL. nin üzerinde olması gerekmektedir. ALTINCI DEĞİŞİKLİK, bu istisnadan doğan KDV iadelerinde teminatsız-incelemesiz iadeye imkan veren 4. 000 TL. lik sınırın, 5. 000 TL. ye yükseltilmesine ilişkindir. 36

İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI Hizmet ihracatı istisnasının uygulanma şartlarında herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Bazı konulara açıklık getirilirken, daha önce Tebliğ düzeyinde belirtilmemiş özelgelerle düzenlenmiş bazı konular da ilk defa Tebliğe aktarılmıştır. Ancak, hizmet ihracından doğan KDV iadesinin nakden veya mahsuben iadesinde önemli değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler aşağıdadır. BİRİNCİ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracatının şartlarından birisi olan «hizmetten yurt dışında yararlanılması» hususuna açıklık getirilmesidir. Yeni Tebliğde «hizmetten yurtdışında faydalanılması» ndan kastedilen hususun, Türkiye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, - Müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili olması; - Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisinin bulunmaması olduğu açıklanmıştır. 37

İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen - Danışmanlık, - Aracılık, - Gözetim, - Müşteri bulma, - Piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir. Buna karşılık, yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ihraç ettiği) mallara ilişkin verilen aynı hizmetler ise, ihraç edilen mallar yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı olarak değerlendirilecektir. 38

İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI İKİNCİ DEĞİŞİKLİK, Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetlerinin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirileceğine ilişkindir. Özelgelerle bildirilen bu görüş, ilk defa Genel Tebliğe aktarılmıştır. ÜÇÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, ilk defa bir Tebliğde serbest bölgelere verilen hizmetlerde hizmet ihracatı istisnası uygulanamayacağının belirtilmiş olmasıdır. KDV Kanununun 12/3. maddesinde belirtilen fason hizmetler hariç serbest bölgelerdeki müşterilere verilen hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna tutulması söz konusu olmayacaktır. Türkiye’den verilen bu hizmetler KDV’ye tabidir. Ancak, Türkiye’den gidilerek serbest bölge içerisinde verilen hizmetler Kanunun 17/4 -ı maddesi uyarınca KDV’den istisna bulunmaktadır. 39

İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI DÖRDÜNCÜ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracatından doğan mahsuben iadelerde teminatsız ve incelemesiz iade sınırı, 4. 000 TL. den 5. 000 TL. ye yükseltilmiştir. BEŞİNCİ DEĞİŞİKLİK, hizmet ihracından doğan iadelerde nakden veya mahsuben iade esasları komple değiştirildi. Önceki uygulamada; mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan mahsuben iade talepleri, aranılan belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getiriliyordu. Yine, hizmet ihracından kaynaklanan ve 4. 000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmekte, iade talebinin 4. 000 TL’yi aşması halinde, aşan kısmın iadesi vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yapılmaktaydı. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilmekte ve teminat vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülmekteydi. 40

İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI Yeni Tebliğde yapılan düzenlemeye göre ise; Mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan ve 5. 000 TL’yi aşmayan mahsuben iade talepleri inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilecek, iade talebinin 5. 000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın mahsuben iadesi vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna göre yapılacaktır. Teminat verilmesi halinde mükellefin mahsuben iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülecektir. - Mükelleflerin hizmet ihracından kaynaklanan nakden iade talepleri miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporuna göre yerine getirilecektir. Teminat verilmesi halinde, mükellefin iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir. Görüldüğü gibi, hizmet ihracından doğan KDV’nin nakden veya mahsuben iadesi zorlaştırılmış, mahsuben iadeye YMM raporu şartı getirilirken, nakit iadelerin YMM raporu ile alınma imkanı kaldırıldı. ALTINCI DEĞİŞİKLİK, iade talebinde döviz alım belgesi ibraz zorunluluğunun kaldırılmasıdır. Hizmet bedeline ait ÖDEME BELGESİ’nin (dövizin Türkiye'ye getirildiğini tevsik eden kambiyo mevzuatına göre geçerli bir belge, banka dekontu vb. ) ibrazı yeterli olacak. 41

İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI BURADA BELİRTİLMESİ GEREKEN HUSUSLARDAN BİRİSİ DE, Türkiye’den yurt dışına makine-teçhizat kiralamasının hizmet ihracatı kapsamına girip girmediğidir. Maliye Bakanlığı Yeni KDV Tebliğinde, bu tür kiralama işlemlerinin KDV’nin konusuna girmediğini, KDV’nin konusuna girmeyen bu işlemin istisna kapsamında değerlendirilmeyeceğini açıklamıştır. Tebliğde yer alan örnek aynen aşağıdadır: Örnek 7: Türkiye'de mükellef (T) İnş. Taah. Ltd. Şti. , Özbekistan’da yerleşik (X) firması ile yaptığı anlaşma uyarınca bu firmaya Özbekistan’da inşa edilecek bir fabrikanın inşasında kullanılmak üzere gerek kendi mülkiyetinde bulunan gerekse kiralama yoluyla temin ettiği iş makinelerini kiralamıştır. Bu kiraya verme hizmeti, Türkiye’de yapılan ve faydalanılan bir hizmet niteliğinde olmadığından KDV’nin konusuna girmez. KDV’nin konusuna girmeyen bu işlem istisna kapsamında değerlendirilmez. 42

İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI Danıştay ise, “Türkiye’den yurt dışına yapılan makine ve teçhizat kiralamasının ticari kiralama yoluyla ihracat olarak hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna olduğu” görüşündedir. (Dn. 3. D. ’nin, 31. 01. 2012 tarih ve E. 2009/2043, K. 2012/243 sayılı Kararı ) İhracat Yönetmeliği’nin 4/m maddesinde ticari kiralama, “malların kira bedeli karşılığı belirli bir süre kullanılmak üzere geçici olarak Türkiye gümrük bölgesi dışına veya serbest bölgelere çıkarılması” olarak tanımlanmış, 13/2. maddesinde ise, “ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracatın gümrük mevzuatı hükümlerine tabi olduğu” belirtilmiştir. 43

İSTİSNALAR/HİZMET İHRACATI İhracat Yönetmeliği’nde “Ticari Kiralama Yoluyla İhracat” adı altında bir ihracat çeşidi olarak düzenlenen yurt dışına makine ve teçhizat kiralanması işlemi, bize göre hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisnadır. Maliye Bakanlığı’nın bu işlemin KDV’nin konusuna girmediği, bu nedenle hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilemeyeceği şeklinde aksi yöndeki görüşüne katılmak mümkün değildir. Çünkü, kiralama işlemi Türkiye’de yapılmakta ve kiralamaya konu olan makine ve teçhizat Türkiye’den ilgili ülkeye gönderilmektedir. Yoksa, Maliye Bakanlığı’nın görüşünde iddia olunduğu üzere makine ve teçhizatın yurt dışına çıkarılarak, orada kiraya verilmesi söz konusu değildir. Kiralamaya konu olan makine ve teçhizat yurt dışına çıkarıldıktan sonra kiraya veriliyorsa (ki bu durumlara yurt dışında iş yapan Türk müteahhitlik firmalarında rastlanılmaktadır. ), yapılan kiralama işlemi KDV’nin konusuna girmemektedir. Ancak, kiralama işleminin Türkiye’den yapıldığı ve makine ve teçhizatın yurt dışındaki müşteriye ticari kiralama yoluyla ihracat kapsamında gönderildiği durumlarda, kiralama işlemi hizmet ihracatı kapsamında KDV’den istisna tutulmalı, kiralama işlemi nedeniyle yüklenilip indirilemeyen KDV’ler mükelleflere iade edilmelidir. 44

İSTİSNALAR/ROAMİNG HİZMETLERİ Roaming hizmetlerinde hizmet ihracatı istisnasının uygulanma şartları, usul ve esasları Yeni KDV Tebliği ile belirlenmiştir. KDV Kanununun 11/1 -a maddesine göre, uluslararası roaming (dolaşım) anlaşmaları kapsamında yurtdışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetleri, ilgili ülkeler itibarıyla karşılıklı olmak kaydıyla KDV’den istisnadır. Bu istisna, roaming anlaşması kapsamındaki bütün haberleşme ve iletişim hizmetleri bakımından geçerlidir. Roaming istisnasının, yurtdışındaki müşteriye düzenlenen hizmet faturası ile tevsik edilmesi gerekir. Ayrıca, ilgili ülke itibarıyla karşılıklılığın varlığına ilişkin olarak, yurtdışındaki müşteri tarafından ilgili ülke resmi makamlarından alınan belgenin de ibrazı zorunludur. Söz konusu belgelerin, ilgili dönem beyanname verme süresi içinde bir dilekçe ekinde vergi dairesine verilerek işlemin tevsik edilmesi gerekir. İstisnanın, hizmete ilişkin faturanın düzenlendiği dönem beyannamesi ile beyan edilmesi ve uygulanması gerekir. Bu istisnadan doğan iadelerin nakden ve mahsubu, hizmet ihracatında olduğu gibidir. 45

İSTİSNALAR/YOLCU BERABERİ EŞYA Yolcu beraberi eşya istisnası, KDVK’nın 11/1 -b maddesinde düzenlenmiş olup, bavul ticaretinden farklıdır. Bu istisna daha çok kişisel tüketime konu olacak malların Türkiye’de ikamet etmeyenler tarafından yanlarında yurt dışına çıkarmalarına ilişkindir. İstisna uygulamasında, KDV önce ödenmekte, daha sonra yurt dışına çıkarılmasına paralel olarak satıcılar tarafından geri iade edilmektedir. İstisna düzenlemesi ile ilgili olarak yapılan değişiklikler kısaca aşağıda belirtilmiştir. Bu kapsamda satış yapılabilmesi için, vergi dairesinden izin belgesi alınması gerekmektedir. Ancak, Yeni Tebliğde, Türkiye'de ikamet etmeyenlere özel fatura ile satış yapmaya imkân sağlayan “İstisna İzin Belgesi” alan mükelleflerin bu kapsamda işlem yapabilmeleri için ayrıca “İzin Belgesi” almalarına gerek bulunmadığı belirtilmiştir. Yeni Tebliğ ile getirilen bir başka yenilik ise, bu satışlarda, fatura hükmünde olmak ve faturada yer alan bilgileri taşımak kaydıyla yeni nesil ödeme kaydedici cihaz fişinin de kullanılabilmesine imkan sağlanmasıdır. 46

İSTİSNALAR/YOLCU BERABERİ EŞYA Yeni Tebliğ ile, Türkiye'de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi yapmak üzere "Yetki Belgesi" verilecek aracı firmalarda aranılan şartlarda aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır: - Asgari özkaynak tutarı 500. 000 TL. den 1. 000 TL. ye yükseltilmiş, - Aranılan şartlara «Sadece bu Tebliğin II/A 5 bölümü (yolcu beraberi eşya istisnası) kapsamındaki işlemler ile ilgili aracılık faaliyetinde bulunulması» şartı ilave edilmiştir. 47

İSTİSNALAR/ YABANCI TAŞIMACILAR İLE FUAR-SERGİPANAYIR KATILIMCILARA İLİŞKİN İSTİSNA 3065 sayılı Kanunun 11/1 -b maddesinde, Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmayanların taşımacılık faaliyetlerine ilişkin olarak satın alacakları mal ve hizmetler ile fuar, panayır ve sergilere katılımları dolayısıyla satın alacakları mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri KDV’nin, karşılıklı olmak kaydıyla iade edileceği ve Maliye Bakanlığının iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu hükme bağlanmıştır. İadeye ilişkin usul ve esaslar 90 Seri No. lu KDV Genel Tebliği ile belirlenmişti. Yeni KDV Tebliğinde de aynı esaslar korunmuş sadece bu işlemlerden doğan iadelerin yapılacağı vergi dairesi değiştirilmiştir. Önceki düzenlemede, taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul Ulaştırma Vergi Dairesi Başkanlığı; fuar, panayır ve sergiye katılım ile ilgili olarak da bu faaliyetin yapıldığı yerdeki defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilmekteydi. 48

İSTİSNALAR/ YABANCI TAŞIMACILAR İLE FUAR-SERGİPANAYIR KATILIMCILARA İLİŞKİN İSTİSNA Yeni Tebliğde ise; söz konusu işlemler nedeniyle ödenen KDV’nin karşılıklı olmak kaydıyla iadesinde, taşımacılık ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü veya Marmara Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü görevlendirilmiş; fuar, panayır ve sergiye katılımlarında ise bir değişiklik yapılmamış, bu faaliyetin yapıldığı yerdeki vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlığın belirleyeceği vergi dairesi tarafından yerine getirilmesi öngörülmüştür. 49

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI KDV Kanununun 11/1 -c maddesinde düzenlenen ihraç kaydıyla tecil-terkin uygulaması ile ilgili olarak KDV Genel Uygulama Tebliğinde yapılan değişiklik ve yeni düzenlemeleri aşağıdaki gibi sıralayabiliriz: İmalatçı faturasının ihracatçının faturasından hatta fiili ihraç tarihinden sonra düzenlenmesi konusu Tebliğe taşındı. Tebliğde yapılan açıklamalara göre, ihraç kaydıyla teslimlere ait faturanın esas itibarıyla ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihinden önceki bir tarihte düzenlenmiş olması gerekir. İmalatçı tarafından düzenlenen fatura tarihinin; ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihi veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarih olması halinde, 213 sayılı Kanundaki fatura düzenleme sürelerine uyulması kaydıyla tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir. Ancak, bu durumlar dışında ihraç kaydıyla teslime ilişkin faturanın, fiili ihraç tarihinden sonraki tarihi taşıması halinde işlemin ihraç kaydıyla teslime ilişkin şartlar açısından yapılacak inceleme veya YMM raporu ile tespit edilmesi şartıyla terkin ve/veya iade işlemleri sonuçlandırılacaktır. 50

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI Tebliğde, Geçici ihracat veya hariçte işleme rejimleri çerçevesinde ihraç edilecek malların Kanunun 11/1 c maddesi kapsamında tecil terkin uygulamasından yararlanılarak alınmasının mümkün olmadığı belirtildi. Tebliğde yapılan açıklamalara göre, geçici ihracat veya hariçte işleme rejimleri çerçevesinde malların yurtdışı edilmesi, kesin ihracata dönmediği sürece, ihraç kaydıyla teslimler açısından ihracat olarak kabul edilmez. Diğer bir deyişle kesin ihracı öngörülmeyen mallar için ihraç kaydıyla teslim uygulaması mümkün değildir. Tecil Terkin Sistemi Kapsamında Mal Teslim Edebilecek Satıcılar Sınırlandırıldı. Önceki düzenlemede; - İmalatçılar tarafından ihracatçılara (DTSŞ’ler dahil) KDVK. 11/1 -c), - İmalatçılar tarafından Türkiye’de ikamet etmeyenlere döviz karşılığı satışlarda KDV ihracat istisnası izin belgesine sahip mükelleflere 61 No. lu KDV Tebliği), - Katılım bankalarınca ihracatçılara (62 No. lu KDV Tebliği) 51

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI - Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerce sektörel dış ticaret şirketlerine (teslim edenin imalatçı ya da katılım bankası olma şartı aranılmamaktadır) (62 No. lu KDV Tebliği), - Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerce Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine (teslim edenin imalatçı ya da katılım bankası olma şartı aranılmamaktadır) (27 No. lu KDV Tebliği), - Geçici kabul veya dahilde işleme izin belgesi kapsamında ithal edilen ham ve yardımcı maddeler kullanılarak üretilen malların ihracatçılara (71 Seri No. lu KDV Tebliği), - Dahilde işleme veya geçici kabul rejimi kapsamında ihraç edilecek tekstil ve konfeksiyon ürünlerinin imalinde kullanılacak maddelerin dahilde işleme veya geçici kabul izin belgesine sahip imalatçı-ihracatçılara, - Sektörel dış ticaret şirketlerine 27 Seri No. lu KDV Tebliğinde tanımı yapılan imalatçı vasfına haiz olmayan ortakları ile imalatçı olup olmadığına bakılmaksızın ortakları dışındaki firmalarca (77 Seri No. lu KDV Tebliği) 52

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI - Süs bitkilerinin üretici veya satıcıları tarafından (95 Seri No. lu KDV Tebliği) (imalatçı olma şartı aranılmaksızın) İhraç kaydıyla mal teslimlerinde uygulanmaktaydı. Yeni düzenlemede ise, ihraç kaydıyla mal teslim edebilecek mükellefler sınırlandırılmıştır. Buna göre, 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren, - İmalatçılar tarafından ihracatçılara (DTSŞ ve SDTŞ’ler dahil), - İmalatçılar tarafından Türkiye’de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlarda, “ İstisna İzin Belgesi” alan mükelleflere (Bavul Ticareti) yapılacak ihraç kaydıyla teslimlerde, Kanunun 11/1 -c maddesi kapsamında işlem yapılabilecektir. Yani, katılım bankalarının ihraç kaydıyla teslimleri ile Dış Ticaret Sermaye Şirketi ve Sektörel Dış Ticaret Şirketlerine “imalatçı olmayanların” teslimi tecil terkin kapsamı dışında bırakılmıştır. Ayrıca, aynı Tebliğ ile, - DİİB kapsamında ihraç edilecek ürünlerin imalinde kullanılacak maddelerin DİİB’e sahip mükelleflere teslimi (KDVK. Geçici 17. madde) 53

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI - DİİB sahibi mükelleflerin, geçici 17. madde kapsamında temin ettikleri malzemeleri kullanarak ürettikleri malları Kanunun (11/1 -c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslime konu edebilmeleri, - DİİB Sahibi mükelleflerin ürettiği malları DİİB sahibi başka alıcılara geçici 17. madde kapsamında ihraç kaydıyla teslim edebilmeleri öngörülmüştür. Yeni düzenleme ile; Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığı’ndan alınmış Çiftçi kayıt belgesi, Gıda işletmesi kayıt belgesi ve İşletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olan tarım üreticilerinin de ihraç kaydıyla teslimlerinde tecil terkin uygulamasından yararlanmaları uygun görülmüştür. 54

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI İhraç Kaydıyla Teslim Edilen Malların Süresinde İhraç Edilememesi Halinde İmalatçının İhracatçıya Rücu Ettiği KDV’nin İhracatçı Tarafından İndirimine Açıklık Getirildi: İhraç kaydıyla teslim edilen malın ihracatının gerçekleşmemesi üzerine imalatçının ödediği vergi için ihracatçıya rücu etmesi halinde, ihraç kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin hesaplanan KDV, ihracatçı açısından ihracatın gerçekleşmesi gereken sürenin (ek süre verilmişse bu süre) sonu itibarıyla indirilebilir hale gelmektedir. Bu kapsamda, ihracatçının süresinde ihraç edemediği mallara yönelik olarak imalatçıya ödediği KDV’yi en erken ihraç süresinin (ek süre verilmişse bu süre) sona erdiği tarihi takip eden günün dahil olduğu dönem içinde ve nihai olarak o dönemi kapsayan takvim yılı içerisinde indirim konusu yapması mümkündür. Malların ihraç edilmesi durumunda ise indirim hesaplarına alınan bu tutarlar, ihracattan kaynaklanan KDV iade taleplerinde iade hesabına dâhil edilebilir. 55

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI Örnek: İmalatçı (A) firması tarafından Eylül 2012 döneminde ihraç kaydıyla ihracatçı (B) firmasına teslim edilen malların ihracatı, (B) firmasının yurtdışı bağlantılarında yaşadığı sorun nedeniyle 31/12/2012 tarihine kadar gerçekleşmemiştir. Yaşanan bu gelişme üzerine imalatçı (A) firması 15/1/2013 tarihinde vergi dairesine Eylül 2012 döneminde hesaplayarak tecil ettiği KDV’yi gecikme zammıyla ödemiştir. İmalatçı (A) vergi dairesine ödediği vergi için ihracatçı (B) firmasına rücu etmiş, (B) firması da KDV ödemeden satın aldığı ancak süresinde ihraç edemediği malların KDV’sini Ocak 2013 döneminde imalatçıya ödemiştir. Bu durumda (B) firması, imalatçıya ödediği KDV'yi Ocak 2013 dönemi veya 2013 takvim yılı sonuna kadar indirim konusu yapabilir. (B) firmasının daha sonra yurtdışı bağlantılarını yeniden kurup KDV’sini ödediği bu malları ihraç etmesi durumunda da ödenen KDV’nin indirim yoluyla telafi edilememesi halinde iadesi mümkündür. 56

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI İhraç Kaydıyla Teslimde Bulunan İmalatçının, İmalatçı Vasfını Taşımadığının Sonradan Anlaşılması Haline Açıklık Getirildi. İhraç kaydıyla teslimde bulunan imalatçının, imalatçı vasfını taşımadığının sonradan anlaşılması durumunda, ihraç kaydıyla teslim edilen mallara ilişkin olarak hesaplanan vergi ihracatçı tarafından ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı takvim yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirilebilir. Örnek: (B) firması tarafından Eylül 2012 döneminde ihraç kaydıyla ihracatçı (Z) firmasına teslim edilen malların ihracatı, (Z) firmasının yurtdışı bağlantılarında yaşadığı sorun nedeniyle 31/12/2012 tarihine kadar gerçekleşmemiştir. Yaşanan bu gelişme üzerine (B) firması 15/1/2013 tarihinde vergi dairesine Eylül 2012 döneminde hesaplayarak tecil ettiği KDV’yi gecikme zammıyla ödemiştir. Ödeme sırasında vergi dairesinin yaptığı sorgulamada (B) firmasının imalatçı vasfını taşımadığı ortaya çıkmıştır. Sonrasında (B) firması vergi dairesine ödediği vergi için ihracatçı (Z) firmasına rücu etmiş, (Z) firması da KDV ödemeden satın aldığı ancak süresinde ihraç edemediği malların KDV’sini Ocak 2013 döneminde imalatçıya ödemiştir. 57

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI Bu durumda, yurtiçi teslim niteliğindeki işlemle ilgili (Z) firması, (B) firmasına ödediği KDV'yi malları satın aldığı Eylül 2012 döneminde indirim konusu yapması gerekirken takvim yılı aşılmış olduğundan Ocak 2013 döneminde indirim konusu yapamaz. İmalatçı Lehine Matrahta Meydana Gelen Değişikliklerde Yapılacak İşlemler Daha Güncel ve Anlaşılır Hale Getirildi. Bu konu 25 Seri No. lu KDV Genel Tebliği ile düzenlenmişti, ancak yeni KDV Tebliği ile daha anlaşılır hale getirildi. İhracatçıların ihraç kaydıyla mal aldıkları imalatçılara, malın satın alındığı dönemden ve ihracattan sonra reklamasyon, vergi iadesi, kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi, faiz vb. unsurları kısmen veya tamamen aktarmaları halinde, bu tutarlar ihraç kaydıyla teslim bedeline dahildir. İhraç kaydıyla teslimlerde, teslim tarihinden sonra ortaya çıkan ve ihracatçılar tarafından imalatçılara yapılan ödemelerde, imalatçı tarafından ihracatçı adına ödeme tutarı üzerinden bir fatura düzenlenir ve bu faturada; ödemenin mahiyeti ayrı belirtilir, malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanır, bu KDV tutarının tahsil edilmediğine dair bir açıklama yazılır, ödemenin kaynağı olan ilk ihraç kaydıyla teslim faturasına ve ihracata ilişkin gümrük beyannamesine tarih ve numara belirtilmek suretiyle atıfta bulunulur. 58

İSTİSNALAR/ İHRAÇ KAYDIYLA TESLİMLERDE TECİLTERKİN UYGULAMASI İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişikliklerde Yapılacak İşlemler Tebliğe Taşındı. Bu konu daha önceki uygulamada özelge ve Sirküler düzeyinde düzenlenmiş iken, şimdi Yeni Tebliğe aktarılmıştır. Tebliğde yapılan açıklamalara göre; imalatçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından imalatçıya bir fatura düzenlenerek KDV hesaplanır. Bu faturada hesaplanan KDV ihracatçı tarafından beyan edilir, imalatçı tarafından indirim konusu yapılır. İhraç edilen mallar için yurtdışındaki firmalar tarafından sunulan yurtdışında ifa edilen ve yurtdışında yararlanılan mümessillik, pazarlama, reklâm vb. hizmetler verginin konusuna girmez. Bu nedenle, KDV’nin konusuna girmeyen hizmetler karşılığında ödenen bedellerin ihracatçı tarafından imalatçılara aynen aktarılmasında da KDV hesaplanmaz. İhraç kaydıyla teslimler nedeniyle tecil edilen verginin terkininde indirilecek KDV listesi aranılma uygulaması kaldırıldı. Yeni Tebliğde, ihraç kaydıyla teslim alınan malların bedelsiz ihraç edilebileceğine ilişkin açıklama yapıldı. Önceki Tebliğlerde bu konuda bir düzenleme bulunmuyordu. 59

İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN UYGULAMASI DİİB sahibi Mükelleflerin DİİB sahibi Mükelleflere İhraç Kayıtlı Teslimde Bulunması Mümkün Yeni Tebliğde yapılan açıklamalara göre; DİİB sahibi mükelleflerin, 3065 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi kapsamında temin ettiği malları kullanarak ürettiği malların DİİB sahibi alıcılara 3065 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi kapsamında teslimi mümkündür. Ancak, bu kapsamda teslim edilen malların diğer DİİB’nin girdisi mahiyetinde olması ve her bir DİİB’nin dahilde işleme mevzuatına uygun olarak kapatılması gerekir. DİİB Sahibi Alıcının İmalatçı Olma Zorunluluğu Yok 3065 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi kapsamındaki teslimlerde, tecil-terkin kapsamında işlem yapılabilmesi için alıcıların; KDV mükellefi olmaları ve «Dahilde İşleme İzin Belgesi" ne (DİİB) sahip bulunmaları gerekmektedir. Bu alıcıların geçici 17. madde kapsamında KDV ödemeksizin mal alımı yapmaları için ayrıca “imalatçı” vasfını haiz olmaları gerekmemektedir. İmalatçı vasfına sahip olmayan mükellefler, DİİB belgesine sahipse, bu belgede öngörülen girdileri bu kapsamda temin edebilirler. 60

İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN UYGULAMASI Satıcıların İmalatçı Olma Şartı Kaldırıldı 95 Seri No. lu KDV Tebliği ile yapılan düzenlemeye göre, 3/7/2005 tarihinden bu yana KDVK. nın 17/1. maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlar dışında kalan mükelleflerin geçici 17. madde kapsamında teslimde bulunabilmeleri için, imalatçı olmaları gerekmekteydi. Ancak, yeni yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği ile, 1/5/2014 tarihinden itibaren geçici 17. madde kapsamında yapılan teslimlerde satıcıların imalatçı olma şartı aranılmayacaktır. 61

İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN UYGULAMASI Eşdeğer Eşya da Artık Tecil Terkin Kapsamında KDV Ödenmeden Satın Alınabilecek Eşdeğer eşya kullanımı; ihracat yapıldıktan sonra bünyeye giren hammadde muadili malların temin edilmesi olarak tanımlanmaktadır. Dahilde işleme rejimi kapsamında alınan maddelerin, işlendikten sonra elde edilen mamul mal içerisinde ihraç edilmesi esastır. Bu nedenle, yeni KDV Tebliği yayınlanana kadar DİİB kapsamında eşdeğer eşya kullanımı halinde, yurt içinden girdi mal temininin tecil-terkin kapsamında yapılması kabul edilmemekteydi. Ancak, KDV Genel Uygulama Tebliği ile, önceden satın alınan maddeler kullanılmak suretiyle vücuda getirilen ve söz konusu rejim kapsamında ihraç edilen malların bünyesine giren maddelerin (eş değer eşya) belge kapsamında olsa dahi sonradan belge sahiplerine tesliminde tecil-terkin sistemine başvurularak KDV tahsil edilmeksizin işlem yapılması uygun görülmüştür. Ancak bu uygulama kapsamında DİİB sahibi mükellefin veya ihracatçının iade talebi DİİB kapatılmadan yerine getirilmez. 62

İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN UYGULAMASI DİİB Sahibi Mükelleflerin İhraç Kaydıyla Tesliminde İade Edilecek KDV Tutarı Kısıtlandı DİİB sahibi mükellefler, 3065 sayılı Kanunun geçici 17 . maddesi kapsamında temin ettikleri malzemeleri kullanarak ürettikleri malları öteden beri Kanunun (11/1 -c) maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslime konu edebilmektedirler. Yine diğer ihraç kaydıyla teslimde bulunan mükellefler gibi, ihracatçıdan almadıkları % 18 KDV’nin tamamını iade olarak talep edebilmekteydiler. Ancak, Maliye Bakanlığı Yeni KDV Tebliği ile, DİİB kapsamında KDV ödemeksizin satın aldığı girdileri kullanarak ürettiği malı ihraç kayıtlı olarak teslim eden bir mükellefin iade alacağı KDV tutarını, ihraç kayıtlı teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu ürün için DİİB kapsamında aldığı girdiler nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutarla sınırlandırdı. Bu düzenlemeyle, DİİB sahibi satıcının iade alabileceği KDV tutarı, önemli ölçüde azaltılmıştır. 63

İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN UYGULAMASI Örneğin; DİİB sahibi bir mükellef 14. 400 TL. hesaplanan KDV ödemeksizin temin ettiği 80. 000 TL. maliyetli bir hammaddeyi kullanarak bir mal üretmiş ve söz konusu malı 120. 000 + 21. 600 TL. KDV Olarak ihraç kayıtlı satmıştır. Önceki uygulamaya göre, bu mükellef 21. 600 TL. KDV’nin tamamını iade olarak isteyebilecekken, yeni düzenlemeye göre 21. 600 – 14. 400=7. 200 TL. nin KDV’sini isteyecektir. Peki yapılan bu düzenleme Kanuna uygun mu? KDV Kanununun 11/1 -c maddesinin 5. paragraf hükmünde, «İhracatçılara mal teslim eden imalatçılara iade edilecek Katma Değer Vergisi, ihraç edilen mala ilişkin imalatçı satış bedeline göre hesaplanan vergiden imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz. « şeklinde bir hüküm bulunmaktadır. Geçici 17. maddede ise benzer bir hüküm bulunmamakla birlikte, tecil-terkin uygulamasının 11/-c maddesindeki usul ve esaslar çerçevesinde gerçekleştirileceği belirtilmektedir. Dolayısıyla, yapılan düzenleme, hem doğrudan hem de dolaylı olarak Kanuna aykırıdır. 64

İSTİSNALAR/ DİİB REJİMİNDE KDV TECİL-TERKİN UYGULAMASI DİİB Sahibi Mükelleflerin DİİB Sahibi Mükelleflere İhraç Kaydıyla Mal Teslimlerinde İade Talep Edebilecekleri Tutar da Kısıtlandı 3065 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi kapsamında teslimde bulunan DİİB sahibi mükellefin iadesini talep edeceği KDV tutarı, ihraç kaydıyla teslim nedeniyle hesaplayıp tahsil etmediği KDV tutarından, bu malların üretimi için 3065 sayılı Kanunun geçici 17. maddesi kapsamında temin ettiği mallar nedeniyle ödemediği KDV tutarı düşüldükten sonra kalan tutardan fazla olamayacaktır. Ayrıca, bu kapsamda yapılan işlemlerde, imal edilen mallar ihraç edilmeden herhangi bir iade işlemi yapılamamaktadır. 65

İSTİSNALAR/DENİZ, HAVA, DEMİRYOLU ARAÇ TESLİMLERİ Araç ve Tesislerin Tesliminde İstisna uygulamasının usul ve esasları ile ilgili olarak daha önce yayımlanan Tebliğlerdeki açıklamalar aynen korunmuş, bu konuda verilmiş özelgelerde dikkate alınarak aşağıdaki hususlar ilave edilmiştir: İstisna Kapsamına Giren Araç ve Tesislerin Kapsamı Geniş Olarak Açıklandı: Önceki düzenlemede, araç ve tesislerin detayına girilmeden sadece deniz taşıma araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demiryolu taşıma araçlarının istisna kapsamına girdiği belirtilmiştir. Yeni Tebliğde ise detaya girilerek istisna kapsamına; gemi, yat, kotra, yüzer platform, uçak, helikopter, lokomotif, vagon, filika, cankurtaran salı vb. ile ana motor gibi deniz taşıma araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demiryolu taşıma araçlarının girdiği, inşa halinde gemi olarak tanımlanan tekne kabuğu teslimlerinin de bu kapsamda değerlendirileceği, ancak sportif eğlence amacına yönelik deniz motosikletleri, paraşüt çekme tekneleri, sürat motorları, yelkenli tekneler, motorlu paraşüt ve balonlar ile benzerlerinin ve 66

İSTİSNALAR/DENİZ, HAVA, DEMİRYOLU ARAÇ TESLİMLERİ bunların ana motorlarının teslimlerinde istisna uygulanamayacağı, simülatör olarak adlandırılan cihazlar ile yüzer tesis niteliğinde olmayan balık çiftlikleri, su ürünleri üretme tesisleri ve benzerleri de istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği açıklanmıştır. Araçların Bedelsiz, İcra Yoluyla Veya Benzeri Şekillerde Satılması Veya Alınmasında İstisna Uygulanıp Uygulanmayacağı Açıklığa Kavuşturuldu. Önceki Tebliğlerde, bu konuda bir açıklama mevcut değildi. Sadece birkaç özelgede bu konu hakkında görüş bildirilmişti. Yeni Tebliğde ise, istisna kapsamındaki araçların bedelsiz, icra yoluyla veya benzeri şekillerde satılması veya alınması istisna uygulamasına engel olmadığı net bir şekilde ifade edildi. 67

İSTİSNALAR/PROJE ESASLI TAKİP VE KONTROL UYGULAMASI Yeni Tebliğ ile, aşağıda sayılan istisna uygulamalarında 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren PROJE ESASLI TAKİP VE KONTROL UYGULAMASI’na Geçildi - Deniz, Hava ve Demiryolu Taşıma Araçlarının Tadil, Bakım ve Onarımında, İmal ve İnşasına İlişkin Alımlarda İstisna (13/a), - Kıymetli Maden ve Petrol Aramalarına ilişkin İstisna (13/c), - Limanlar ve Hava Meydanlarına Bağlantı Sağlayan Demiryolu Hatları ile Liman ve Hava Meydanlarının İnşası, Yenilenmesi ve Genişletilmesine İlişkin İstisna (13/e), - 3996 Sayılı Kanuna Göre Yap-İşlet-Devret veya 3359 Sayılı Kanun ile 652 Sayılı Kararnameye Göre Kiralama Karşılığı Yaptırılan Projelerde KDV İstisnası (Geçici 29) 68

İSTİSNALAR/ PROJE ESASLI TAKİP VE KONTROL UYGULAMASI SİSTEMİ NASIL İŞLEYECEK - Mükellefler istisna kapsamında yaptıracakları işler için bir proje hazırlayarak bu kapsamda yapacakları alımlara ilişkin liste oluşturacak, - “Proje Kapsamındaki Mal Ve Hizmetlere İlişkin Liste” elektronik ortamda sisteme girilecek, - Daha sonra ise vergi dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunulacak, - Vergi dairesi, durumu, iştigal konusu, aracın mahiyetini göz önüne alarak yapacağı değerlendirme sonucunda şartları taşıyan mükelleflere, elektronik olarak sisteme girilen hizmetlerle sınırlı olmak üzere istisna belgesi verecek. 69

İSTİSNALAR/ PROJE ESASLI TAKİP VE KONTROL UYGULAMASI - Mükellefler İstisna belgesinin kendileri tarafından onaylanmış bir örneğini satıcılara verecek, - Söz konusu istisna belgesi, talep edilen işe ilişkin proje kapsamındaki alımlara ilişkin liste esas alınarak ve sadece bu kapsamdaki işle sınırlı olarak uygulanmak üzere verilecek. İstisna belgesinin ekinde, istisnalı olarak alınacak mal/hizmetin niteliği, miktarı ve tutarı gibi belirleyici unsurlar yer alır. Söz konusu istisna belgesi kapsamında teslim ve hizmette bulunan mükellef, istisna belgesinin ilgili bölümünü fatura tarihi, numarası, mal veya hizmet miktarı ve tutarını belirtmek suretiyle onaylayacak ve bir örneğini alacak. İşlemler gerçekleştikçe alıcı ve satıcı alım/satım bilgilerini projeye uygun olarak sisteme girecek. - Projenin sonradan revize edilmesi, güncellenmesi veya ek proje düzenlenmesi halinde proje kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste de elektronik ortamda revize edilecek, revize sonrası istisna kapsamına giren alışlarda istisnadan faydalanılabilmesi için istisna belgesinin de revize edilmesi gerekecek. - İstisna belgesi projede öngörülen süreyle sınırlı olarak verilecek, projedeki sürenin revize edilmesi durumunda, istisna belgesindeki süre de revize edilecek. 70

İSTİSNALAR/ PROJE ESASLI TAKİP VE KONTROL UYGULAMASI - Aynı satıcıdan yapılan birden fazla hizmet alımına ilişkin harcamaların proje maliyetinin %0, 5’ine kadar olan kısmı tek satır olarak girilebilir. Bu şekilde birden fazla satır yazılabilir. Ancak, bu satır tutarlarının toplamının proje maliyetinin % 10’unu aşmaması gerekir. - İstisna kapsamındaki işlemlerin ayrı bir projeye bağlanmasının zor olduğu durumlarda ve/veya küçük çaplı bakım onarımlarda servis formu, mühendis raporu proje olarak değerlendirilmek suretiyle işlem yapılabilir. Hizmet listesinin sisteme girişi ve istisna belgesi için başvuru fatura düzenleme süresi içinde kalmak kaydıyla bu form veya rapor ile daha sonra da yapılabilir. İstisna belgesi bu başvuruya istinaden düzenlenir. - İstisna kapsamında mal ve hizmet alanlar, istisna belgesinin bittiği tarih itibarıyla belgeyi vergi dairesine ibraz ederek kapattırmak zorundadır. Vergi dairesi istisna belgesinde yer alan alışlara ilişkin bölümlerinin satıcılar tarafından doldurulup doldurulmadığını ve faturalarla uyumunu kontrol ederek istisna belgesini kapatacak. 71

İSTİSNALAR/ PROJE ESASLI TAKİP VE KONTROL UYGULAMASI Proje Esaslı Takip ve Kontrol Uygulamasının yürürlüğü ile ilgili olarak ortaya çıkan problemler üzerine çıkarılan 66 Sıra No. lu KDV Sirküleri’nde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır: - Proje uygulaması getirilen işlere ilişkin olarak, Tebliğin yürürlüğe girdiği 1 Mayıs 2014 tarihinden önce istisna belgesi alınmış olması halinde, "Mal Teslimleri ve Hizmet İfalarına İlişkin Liste"nin Gelir İdaresi Başkanlığına elektronik ortamda gönderilmesine gerek yoktur. Ayrıca, proje uygulaması getirilen ve Tebliğin yürürlüğünden önce başlanılmış ve halen devam eden işlemlerde, söz konusu proje uygulaması sona erene kadar Tebliğin yürürlük tarihinden sonra yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin iade taleplerinde de Tebliğin yürürlüğünden önceki usul ve esaslar çerçevesinde işlem yapılır. - Proje uygulaması getirilen işlere ilişkin Tebliğin yürürlüğe girdiği 1 Mayıs 2014 tarihinden sonra istisna belgesi talebinde bulunulması halinde, "Mal Teslimleri ve Hizmet İfalarına İlişkin Liste"nin elektronik ortamda Gelir İdaresi Başkanlığına gönderilmesini takiben istisna belgesi verilir. Ancak, Gelir İdaresi Başkanlığında mal ve hizmet listelerinin alınmasına yönelik sistemsel altyapı oluşturulması 72

İSTİSNALAR/ PROJE ESASLI TAKİP VE KONTROL UYGULAMASI çalışmaları tamamlanana kadar listelerin elektronik ortamda sisteme girilmesi beklenilmeden istisna belgesi verilir. Sistem altyapı çalışması tamamlanınca, mal ve hizmet listeleri ile birlikte istisna kapsamındaki alımlara ilişkin bilgiler de alıcı tarafından sisteme girilir. - Proje uygulaması getirilen istisnalarda, Tebliğin yürürlüğünden önce istisna belgesi almak üzere İdareye başvuranların talepleri de Tebliğin yürürlüğünden önceki usul ve esaslara göre değerlendirilir. 73

İSTİSNALAR/BORU HATTIYLA TAŞIMACILIK YAPANLARA YÖNELİK İSTİSNA 3065 sayılı Kanunun 13/c maddesi ile, Türk Petrol Kanunu hükümlerine göre boru hattıyla taşımacılık yapanlara bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiştir. 4/4/2007 tarihinden itibaren yürürlüğe giren bu istisna hükmüne ilişkin usul ve esaslar, uzun bir sürenin ardından daha yeni KDV Genel Uygulama Tebliği ile belirlenmiştir. Bu istisnadan, Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından verilen belge sahibi taşımacılar yararlanabilir. Bahsi geçen kişi ve kuruluşlara yapılacak teslim ve hizmetlerin, münhasıran bu hatların inşa ve modernizasyonuna ilişkin olması gerekmektedir. Boru hatlarıyla transit taşımacılık yapan belge sahiplerinin idari faaliyetleri ile idari bina, tesis ve teçhizatının inşası, kurulması ve işletilmesine ait mal ve hizmet alımlarına istisna uygulanamaz. Mobilya, mefruşat ve benzeri demirbaşlar ile binek otomobili, minibüs, otobüs ve benzeri araç alımları istisna kapsamında değerlendirilmez. İstisna kapsamında değerlendirilmeyen bu alımlara ilişkin yedek parça, yakıt, tadil, bakım ve onarım masrafları ile idari hizmet birimlerinin tadil, bakım, onarım, ısıtma, aydınlatma giderleri, her türlü büro malzemesi, kırtasiye, yiyecek, giyecek gibi alımlar ve temizlik hizmetlerinde de istisna uygulanamaz. 74

İSTİSNALAR/BORU HATTIYLA TAŞIMACILIK YAPANLARA YÖNELİK İSTİSNA Transit taşımacılık yapan belge sahipleri, boru hatlarının inşa ve modernizasyonunu Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanlığı tarafından onaylanmış transit petrol boru hattı projesi bulunması kaydıyla bu istisna kapsamında yaptırabilir. Boru hatlarının inşa ve modernizasyonunu istisna kapsamında yaptırmak isteyen belge sahipleri tarafından hazırlanan transit boru hattı projesi kapsamındaki mal ve hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girilir. Mal ve hizmetlere ilişkin liste elektronik ortamda sisteme girildikten sonra vergi dairesine istisna belgesi almak için başvuruda bulunulur. Vergi dairesi tarafından proje kapsamında elektronik olarak sisteme girilen mal ve hizmetlerle sınırlı olarak istisna belgesi verilir. Vergi dairesinden alınan istisna belgesinin alıcı tarafından onaylanmış bir örneği mükellef tarafından mal ve hizmeti sunanlara verilir. İstisna kapsamında mal ve hizmet alanlar, istisna belgesinin bittiği tarih itibarıyla belgeyi vergi dairesine ibraz ederek kapattırmak zorundadır. Vergi dairesi istisna belgesinde yer alan mal ve hizmet bölümlerinin satıcılar tarafından doldurulup doldurulmadığını ve faturalarla uyumunu kontrol ederek istisna belgesini kapatır. Bu istisnadan doğan iadeler YMM raporu ile alınabilecektir. 75

İSTİSNALAR/TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARDA İSTİSNA Yeni KDV Tebliğinde, Teşvik belgeli yatırımlardaki KDV istisnası ile ilgili yeni bir düzenleme yapılmamış, sadece özelgelerle bildirilen aşağıdaki bazı özel durumlar Tebliğe yansıtılmıştır. - Taşıt araçları da makine ve teçhizat kapsamına girmez. Ancak, hastane yatırımlarına ilişkin teşvik belgelerinde yer alan ambulanslar, hastane yatırımları bakımından makine ve teçhizat niteliğinde olduklarından, bunların tesliminde istisna uygulanır. - İstisna uygulaması makine ve teçhizat niteliğindeki malların teslimine yönelik olduğundan, hizmet ifaları bu uygulamadan yararlanamaz. Ayrıca makineteçhizat niteliğinde olmayan lisans, yazılım, bilgisayar programı ve benzeri ürünler de teşvik belgesi eki listede yer verilmiş olsalar dahi istisna kapsamında değerlendirilmez. Ancak, teşvik belgesinde bulunan bir makineteçhizatın içeriğinde yer alan yazılımla birlikte satışı istisnanın uygulanmasına engel değildir. - Teşvik belgesinin düzenlenmesinden önce satın alınan makine ve teçhizatlar için istisnadan yararlanılması mümkün değildir. Belgenin düzenlenmesinden önce istisna kapsamında teslim edilen makine ve teçhizata ilişkin KDV satıcıdan aranır. 76

İSTİSNALAR/TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARDA İSTİSNA - Teşvik belgesi eki listede yer alan set, ünite, sistem, takım ve benzerini oluşturan makine ve teçhizat teslimlerinde de istisna uygulanır. Set, ünite, sistem, takım ve benzerini oluşturan muhtelif makine ve teçhizatın kısmi teslimleri de istisna kapsamındadır. - Hizmet ifaları bu istisnadan yararlanamaz. Ayrıca makine teçhizat niteliğinde olmayan lisans, yazılım, bilgisayar programı ve benzeri ürünler de teşvik belgesi eki listede yer verilmiş olsalar dahi istisna kapsamında değerlendirilmez. Ancak, teşvik belgesinde bulunan bir makine teçhizatın içeriğinde yer alan yazılımla birlikte satışı istisnanın uygulanmasına engel değildir. - Teşvik belgesi eki listelerde yer alan makine-teçhizatın bizzat teslimi yapan mükellef tarafından yatırım mahallindeki kurulum ve montaj işleri, teslimden ayrı olarak fiyatlandırılmadığı sürece hizmet olarak değerlendirilip istisna dışında tutulmaz, istisna kurulum ve montaj dâhil toplam bedele uygulanır. Ancak, teşvik belgeli yatırım mallarına teslimden ayrı olarak verilen ve başka mükelleflerden alınan (teslimi yapan mükellef tarafından alt yüklenicilerden alınan ve bedeli yatırım teşvik belgesi sahibi mükellefe ayrıca yansıtılanlar dahil) kurulum, montaj ve benzeri hizmetler istisna kapsamında değerlendirilmez. 77

İSTİSNALAR/TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARDA İSTİSNA - Yatırım teşvik belgesi kapsamında temin edilen makine ve teçhizatın, Ekonomi Bakanlığının izin ve onayı ile yatırım teşvik belgesi sahibi bir başka mükellefe, bu mükellefin sahip olduğu yatırım teşvik belgesi eki listede aynı makine ve teçhizatın yer alması şartıyla istisna kapsamında devri mümkündür. Yatırım teşvik mevzuatı çerçevesinde Ekonomi Bakanlığının onay ve iznine tabi olmayan devir ve satışlarda, onay ve izin aranmaz. - Yeni Tebliğde, YATIRIMIN USULÜNE UYGUN OLARAK GERÇEKLEŞMEMESİ HALİNDE, SATICININ İADESİNİN YERİNE GETİRİLECEĞİ AÇIKÇA İFADE EDİLDİ. Yatırımın teşvik belgesinde öngörüldüğü şekilde gerçekleşmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi alıcıdan, vergi ziyaı cezası uygulanarak gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecek, satıcıların KDV iade talepleri ise yürürlükteki mevzuata göre sonuçlandırılacaktır. 78

İSTİSNALAR/ ALTIN, GÜMÜŞ, PLATİN İLE İLGİLİ ARAMA, İŞLETME VE ZENGİNLEŞTİRME FAALİYETLERİ 3065 sayılı Kanununun 13/c maddesinde düzenlenen «altın, gümüş ve platin ile ilgili arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerine ilişkin olmak üzere, bu faaliyetleri yürütenlere yapılan teslim ve hizmetler» e ilişkin istisna uygulamasında «ÖNCE ÖDE SONRA İADE AL» yönteminden «ALIŞTA KDV ÖDEMEME « yöntemine geçildi. Önceki Yöntem: İstisna, verginin önce uygulanıp sonra iade edilmesi şeklinde yürütülmekteydi. Yani söz konusu faaliyetlerde bulunanlar mal ve hizmet alımlarında genel hükümler çerçevesinde KDV ödemekte ve indirim konusu yapmakta, indirim konusu yaptıkları vergilerden bir vergilendirme döneminde gerçekleştirilen arama, işletme, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetlerinin bünyesine giren teslim ve hizmetlere ilişkin kısmı yüklenilen vergi tutarı verilecek ilk KDV beyannamesine iade olarak dâhil edilerek mükellefin isteğine göre mahsuben veya nakden iade olarak talep edilmekteydi. Yeni düzenleme ise, istisnanın mal ve hizmet satışı sırasında uygulanması ve alıcı tarafından KDV ödenmemesi esasına dayanmaktadır. Bu şekilde ilk istisna uygulama şekline geri dönülmüştür. 79

İSTİSNALAR/ LİSANSLI DEPOCULUKTA ÜRÜN SENEDİ TESLİMİ 3065 sayılı Kanunun 13/ğ maddesi ile 5300 sayılı Tarım Ürünleri Lisanslı Depoculuk Kanununa göre düzenlenen ürün senetlerinin, ihtisas/ticaret borsaları aracılığıyla ilk teslimi KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre, lisanslı depoya konulan ürünlerin ihtisas/ticaret borsalarında, kendilerini temsil eden ürün senetleri aracılığıyla ilk teslimlerinde KDV hesaplanmaz. Söz konusu düzenleme, tam istisna mahiyetinde olduğundan, KDV mükellefiyeti bulunan ürün sahipleri tarafından bu teslimle ilgili olarak yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarları mükelleflere talepleri doğrultusunda iade edilebilir. Bu işlemden kaynaklanan mahsuben iade talepleri, aranılan belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın ve vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilir. Bu işlemden kaynaklanan ve 5. 000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan, iade talebinin 5. 000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi ise, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. 80

İSTİSNALAR/ TAŞIMACILIK İSTİSNASI KDV Kanununun 14. maddesinde düzenlenen taşımacılık istisnasının usul ve esasları yeni KDV Tebliği’nde de aynen korunmuş, sadece - Ro-ro ve dorse kullanılarak yapılan taşımacılıkta istisnanın uygulanacağı açıkça ifade edilmiş, - Uluslararası taşımacılık işlerinden kaynaklanan iade taleplerinde kullanılacak tevsik edici belgeler netleştirilmiş, - İstisnadan doğan iade alacaklarının mahsuben iadesinde değişiklik yapılmıştır. Önceki Uygulamada; taşımacılık istisnasından doğan KDV iade alacağının hak sahibi mükellefin kendisinin, adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortaklık payı ile orantılı olmak üzere ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların) vergi borçlarına, ithalat sırasında uygulanan vergilere, SSK prim borçlarına mahsubu talepleri miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yapılıyordu. Yeni düzenlemede ise; Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 5. 000 TL’yi aşmayan mahsuben iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilecek, iade talebinin 5. 000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yapılacaktır. Teminat verilmesi halinde mükellefin iade talebi yerine getirilecek ve teminat, vergi inceleme raporu veya YMM raporu sonucuna göre çözülecektir. 81

İSTİSNALAR/DİPLOMATİK İSTİSNA Diplomatik Temsilcilik ve Konsolosluklara Yapılacak Teslim ve Hizmetlerde İstisna 3065 sayılı KDV Kanununun 15/1 -a maddesine göre, karşılıklı olmak kaydıyla, yabancı devletlerin Türkiye'deki diplomatik temsilciliklerine, konsolosluklarına yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisnadır. Yeni KDV Tebliği ile, istisnanın usul ve esaslarında herhangi bir değişiklik yapılmamıştır. Sadece bu işlemden kaynaklanan iade talebinin 5. 000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesinin, vergi inceleme raporu yanında YMM tasdik raporu ile alınmasına da olanak sağlanmıştır. Önceki uygulamada bu istisna uygulamasından doğan iadelerin YMM raporu ile alınması söz konusu değildi. Uluslararası Kuruluşlara Yapılan Teslim ve Hizmetlerde İstisna 3065 sayılı Kanunun (15/1 -b) maddesine göre, uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlara yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisnadır. İstisnadan, Türkiye Cumhuriyeti'nin taraf olduğu anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar yararlanır. Kapsam esas itibarıyla, vergi bağışıklığı veya ayrıcalığın tanındığı uluslararası anlaşmalardaki hükümlere göre belirlenir. 82

İSTİSNALAR/DİPLOMATİK İSTİSNA Bu istisna kapsamına; Kuzey Atlantik Antlaşması Teşkilatı müşterek enfrastrüktür programları gereğince Türkiye'de yapılacak inşa ve tesis işlemleri ile Türkiye ile Amerika Birleşik Devletleri Arasında Vergi Muafiyetleri Anlaşması gereğince, ortak savunma amacıyla yapılan mal ve hizmet alımlarına yönelik istisnalarda dahil edilmiştir. Her üç istisnadan doğan nakden iadelerin 5. 000 TL. yi aşan kısmı, YMM Raporu ile alınabilecektir. 83

İSTİSNALAR/BÜYÜK VE STRATEJİK YATIRIMLAR 3065 sayılı Kanunun geçici 30. maddesinde, “ 31/12/2023 tarihine kadar uygulanmak üzere, yatırım teşvik belgeleri kapsamında asgari 500 milyon Türk Lirası tutarında sabit yatırım öngörülen stratejik yatırımlara ilişkin inşaat işleri nedeniyle yüklenilen ve takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV, izleyen yıl talep edilmesi halinde belge sahibi mükellefe iade olunur. Teşvik belgesine konu yatırımın tamamlanmaması halinde, iade edilen vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanarak iade tarihinden itibaren gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Bu vergiler ve cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun meydana geldiği tarihi takip eden takvim yılı başında başlar. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir. ” hükmü yer almaktadır. Bu istisnanın usul ve esasları KDV Genel Uygulama Tebliği ile belirlenmiştir. Uygulamadan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın 8. maddesinde belirtilen yatırımlar yararlanmaktadır. 84

İSTİSNALAR/BÜYÜK VE STRATEJİK YATIRIMLAR İstisna, münhasıran söz konusu yatırımlar kapsamındaki inşaat taahhüt işi, nakliye, hafriyat ve benzeri inşa işlerine ilişkindir. Yatırımı yapanların söz konusu inşaat işlerinde kullanılan mal alımları da bu kapsamda değerlendirilir. Dolayısıyla söz konusu istisna inşaat işlerine ilişkin olmak koşuluyla hem hizmet hem de mal alımlarını kapsamaktadır. Bu istisna, verginin önce uygulanıp sonra iade edilmesi şeklinde düzenlenmiş olup, istisna kapsamında değerlendirilen mal ve hizmet alımlarında genel hükümler çerçevesinde KDV uygulanır. Dolayısıyla yatırımı yapana teslim veya hizmet yapanların KDV istisnası uygulamaları mümkün değildir. Yatırımı yapan belge sahibi mükellefler tarafından inşaat işlerine ilişkin bu şekilde yüklenilen vergiler, ilgili dönemde indirim konusu yapılır. Söz konusu mükelleflerin bu şekilde yüklenip indirim hesaplarına dahil ettikleri vergilerin öncelikle indirim yoluyla telafi edilmesi gerekmektedir. İlgili takvim yılı sonuna kadar indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV ise izleyen yıl talep edilmesi kaydıyla iade konusu yapılır. 85

İSTİSNALAR/BÜYÜK VE STRATEJİK YATIRIMLAR İade talep tutarı, en erken izleyen yılın Ocak dönemine en geç izleyen yılın Kasım dönemine ait KDV beyannamesine dahil edilerek talep edilebilir. İadesi talep edilecek tutar, talebin yapılacağı döneme ait KDV beyannamesinin "İstisnalar-Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler" kulakçığının "Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler" tablosunun 440 kod numaralı "Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Asgari 500 Milyon TL Tutarında Sabit Yatırım Öngörülen Stratejik Yatırımlar” satırında beyan edilir. Yatırımın ilgili mevzuat hükümlerine göre tamamlanamaması halinde, iade edilen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanarak iade tarihinden itibaren gecikme faizi ile birlikte tahsil edilir. Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan mahsuben iade talepleri yukarıdaki belgelerin ibraz edilmiş olması halinde miktarına bakılmaksızın vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. Mükelleflerin bu işlemden kaynaklanan ve 5. 000 TL’yi aşmayan nakden iade talepleri vergi inceleme raporu, YMM raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. İade talebinin 5. 000 TL’yi aşması halinde aşan kısmın iadesi, vergi inceleme raporu veya YMM raporuna göre yerine getirilir. 86

ÖZEL OKUL, ÜNİVERSİTE VE YURTLARDA KISMİ VE TAM BURS İSTİSNASI 3065 sayılı Kanunun (17/2 -b) maddesi ile; - 5580 sayılı Kanun hükümlerine tâbi özel okullarca bedelsiz verilen eğitim ve öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin (% 10)'unu, - 5661 sayılı Yüksek Öğrenim Öğrenci Yurtları ve Aşevleri Hakkındaki Kanuna Ek Kanun ile 3797 sayılı Milli Eğitim Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun hükümlerine göre kurulan öğrenci yurtları tarafından bedelsiz verilen yurt hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin (% 10)'unu, - Üniversite ve yüksekokullarda ise (% 50)'sini, geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri KDV’den istisna tutulmuştur. Uygulamada bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri ile yurt hizmetleri, kısmi burs ve tam burs uygulanması suretiyle yapılabilmektedir. Ancak, kısmi ve tam burs uygulamasının faturaya nasıl yansıtılacağı konusunda tereddütler bulunmaktaydı. Yeni KDV Tebliği ile bu konu düzenleme yapılarak, tereddütler giderilmiştir. 87

ÖZEL OKUL, ÜNİVERSİTE VE YURTLARDA KISMİ VE TAM BURS İSTİSNASI Kısmi burs uygulanan eğitim öğretim hizmetleri ile yurt hizmetlerinde, kısmi burs tutarı faturada ticari teamüllere uygun iskonto veya indirim olarak gösterilir ve kalan tutar üzerinden KDV hesaplanır. Yüklenilen KDV ise genel esaslara göre indirim konusu yapılır. Yukarıda belirtilen sınırlar dahilinde tam burs uygulanarak verilen hizmetler için ise KDV hesaplanmaz, yüklenilen KDV de Kanunun (30/a) maddesi uyarınca indirim konusu yapılamaz. 88

SAT-GERİ KİRALA-SATIN AL’DA KDV DÜZELTMESİ 3065 sayılı Kanunun (17/4 -y) maddesine göre, 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında, finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geri kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemi KDV’den istisna edilmiştir. İstisna uygulaması ile ilgili usul ve esaslar KDV Genel Uygulama Tebliği ile belirlenmiştir. Buna göre, finansal kiralama şirketlerinin 6361 sayılı Kanun kapsamında, bir taşınmazı sahibinden satın alıp bizzat sahibine geri kiralaması işlemine, söz konusu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile KDV istisnası uygulanır. İstisna, kiralamaya konu taşınmazların satın alınması, satan kişilere kiralanması ve tekrar kiralayana satılması ve devri işlemlerinde uygulanacak olup, aynı sözleşme kapsamındaki işlemlerin ayrıştırılarak farklı uygulamalara tabi tutulması mümkün değildir. Söz konusu istisna kısmi istisna kapsamında olup, finansal kiralama şirketine satılan taşınmazların iktisabında yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun (30/a) maddesine göre düzeltilmesi gerekir. 89

MORTGAGE’DE KDV İSTİSNA UYGULAMASI 3065 sayılı Kanunun (17/4 -ş) maddesi uyarınca, Sermaye Piyasası Kanununda tanımlanan konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı, ipotek finansmanı kuruluşları ya da üçüncü kişilere teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışlar dahil) ile bu şekilde alınan konutun, konut finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından teslimi (müzayede mahallinde yapılan satışı dahil) KDV’den istisna edilmiştir. İstisna sadece konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen veya ipotek konulan konutun tesliminde uygulanır. Bu kapsamdaki konutların, finansman kuruluşları, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı veya ipotek finansmanı kuruluşları tarafından teslimi de KDV’den istisnadır. Bu durumda bu kuruluşların söz konusu konutu hem alışlarında hem de satışlarında KDV istisnası uygulanır. Örneğin, konut finansmanına konu üzerinde ipotek tesis edilmiş olan konutların, ipotek alacaklısı banka tarafından ipoteğin paraya çevrilmesi yoluyla satışı (müzayede mahallinde yapılan satışlar dâhil) KDV’den istisnadır. 90

PATENTLİ, FAYDALI MODEL VE BULUŞA İLİŞKİN HAKLARIN KİRALAMASI, DEVRİ VE SATIŞI Patentli Veya Faydalı Model, Belgeli Buluşa İlişkin Gayri Maddi Hakların Kiralanması, Devri Veya Satılması 3065 sayılı Kanunun (17/4 -z) maddesinde; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (5/B) maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde ortaya çıkan patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışının KDV’den istisna olduğu, bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Kanunun 30/a maddesi hükmünün uygulanmayacağı hükme bağlanmıştır. Söz konusu patentli veya faydalı model belgeli buluşa ilişkin gayri maddi hakların kiralanması, devri veya satışının KDV’den istisna tutulabilmesi için, bunların 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun (5/B) maddesi kapsamındaki araştırma ve geliştirme, yenilik ile yazılım faaliyetleri neticesinde elde edilmiş olması gerekmektedir. Bu kapsamda yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün olup, indirilen vergilerin düzeltilmesi söz konusu olmayacaktır. 91

BASİT USUL KDV Genel Uygulama Tebliği’nde basit usulde vergilendirilen mükelleflerle ilgili iki konuda düzenleme yapılmıştır: Birincisi; basit usulde vergilendirilen mükelleflerin düzenledikleri belgelerde KDV göstermeleri veya KDV dahildir şeklinde bir şerhe yer vermeleriyle ilgilidir. Tebliğde yapılan açıklamalara göre, düzenledikleri belgelerde KDV gösteren veya "KDV dâhildir" mealinde bir şerhe yer veren basit usulde vergilendirilen mükellefler, belgede ayrıca gösterilen veya iç yüzde yoluyla hesaplanan vergi tutarını 3065 sayılı Kanunun (8/2). maddesi gereğince beyan eder ve öderler. Ancak verilen beyannamede alışlar dolayısıyla yüklenilen vergiler indirilmez. Yüklenilen bu vergi tutarı, Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde gider veya maliyet olarak dikkate alınabilir. Vergi daireleri, kendiliğinden başvuran ya da bu şekilde işlem yaptıkları vergi idaresince tespit edilen basit usule tabi gelir vergisi mükellefleri için geçici KDV mükellefiyeti tesis etmek suretiyle gerekli işlemi yapar. 92

BASİT USUL İkincisi; gerçek usulden basit usule geçen mükelleflerin mal iadelerini nasıl yapacakları ile ilgilidir. Bu mükellefler, basit usule geçmeden önce satın aldıkları malları basit usule geçtikleri tarihten sonra iade etmeleri halinde aşağıdaki şekilde işlem yapılır. - İade edilen mal için bir fatura düzenlenir. Bu faturaya tutar olarak, iade edilecek malın alış faturasındaki bedel ve KDV olarak gösterilen tutarların toplamı yazılacak ve faturaya bu hususu belirten bir şerh konulacak, ayrıca alış faturasının tarih ve numarasına atıfta bulunulacaktır. - Basit usule tabi mükellef bu fatura nedeniyle vergi dairesine KDV ödemeyecek, faturadaki tutarın tamamını hasılat olarak hesaplarına alacaklardır. - Satıcı ise bu bedel üzerinden iç yüzde yoluyla hesaplayacağı vergiyi indirim konusu yapacaktır. 93

LİSANSLI DEPOCULUK KAPSAMINDAKİ İŞLEMLER Yeni KDV Tebliği ile, lisanslı depoculuk kapsamındaki işlemlerde KDV uygulamasının usul ve esasları ayrıntılı olarak belirlendi. - Ürün sahiplerinin kendi ürünlerini lisanslı depolara koyması işlemi KDV’ye tabi değildir. - Depoya konulan ve ürün senedi çıkarılan bir ürünün, bu ürüne ait ürün senedi ihtisas/ticaret borsalarında herhangi bir işlem görmeden (satılmadan) ürünü depoya koyanlar tarafından çekilmesi işlemi de, tasarruf hakkı el değiştirmediğinden KDV’ye tabi değildir. Ancak, ürünü depoya koyan kişinin bu ürüne ait ürün senedini ihtisas/ticaret borsaları aracılığıyla teslim ettikten sonra aynı ürün senedi ile ürünü çekmek istemesi halinde bu işlem Kanunun (1/3 -d) maddesine göre KDV’ye tabidir. - Lisanslı depoculukta kullanılan ve depoya konulan ürünü temsil eden ürün senetlerinin her el değiştirme aşaması ayrı bir teslim olup, bu teslimler ticari, sınai, zirai faaliyet ya da mesleki faaliyet kapsamında ifa 94

LİSANSLI DEPOCULUK KAPSAMINDAKİ İŞLEMLER edilmek şartıyla KDV’nin konusuna girmekle birlikte söz konusu teslimler Kanunun (13/ğ) ve (17/4 -t) maddelerine göre KDV’den istisnadır. Dolayısıyla, ürün senedini elinde bulunduran KDV mükellefleri (yalnızca sorumlu sıfatıyla KDV mükellefiyeti bulunanlar hariç) ürün senedi teslimlerinde alıcı adına fatura ve benzeri vesikaları düzenlerler ancak söz konusu belgelerde KDV göstermezler. Ürün senedinin KDV mükellefiyeti bulunmayanlar tarafından KDV mükelleflerine tesliminde ise KDV mükelleflerince gider pusulası düzenlenir. - 5300 sayılı Kanuna göre düzenlenen ürün senetlerinin, ihtisas/ticaret borsaları aracılığıyla ilk teslimi Kanunun 13/ğ maddesine göre KDV’den istisnadır. Söz konusu istisna tam istisna mahiyetinde olup, bu istisnadan kaynaklanan ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV mükelleflere iade edilir. - 3065 sayılı Kanunun (17/4 -t) maddesinde ürün senetlerinin ilk teslimi ile ürünü depodan çekecek olanlara teslimi arasındaki teslimler, yani ürün senedinin ilk tesliminden sonra KDV mükellefleri tarafından teslimi de (ürünü depodan çekecek olanlara teslimi hariç) Kanunun 17/4 -t maddesine göre KDV’den istisnadır. 95

LİSANSLI DEPOCULUK KAPSAMINDAKİ İŞLEMLER - Ürün senetlerini ürünü depodan çekecek olanlara teslim edenler, KDV mükellefi olmasalar dahi bu teslim KDV’ye tabidir. 5300 sayılı Kanuna göre düzenlenen ürün senetlerinin, senedin temsil ettiği ürünü depodan çekecek olanlara teslimine ait KDV’nin ödenmesinden lisanslı depo işleticileri sorumludur. - Malın depodan çekilmek istenmesi halinde, ürün senedi ile fatura ya da alıma ait diğer belgelerle birlikte lisanslı depo işleticisine başvurulur. İşletici, senedin en son işlem gördüğü borsada oluşan değeri tespit eder. KDV tutarını bu değer üzerinden hesaplar ve alıcıdan tahsil eder. Karşılığında “Lisanslı Depo İşleticileri İçin Katma Değer Vergisi Tahsilat Belgesi”ni en az bir asıl ve bir örnek olarak düzenleyip asıl nüshayı alıcıya verir. Belgede gösterilen KDV tutarı, lisanslı depo işleticisi tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilir. KDV mükellefi olan alıcılar işleme ait KDV tutarını bu belgeye dayanarak indirim konusu yapabilirler. - Lisanslı depo işleticileri, bu işlemlere ait KDV’yi, aylık vergilendirme dönemi içerisindeki ürün çekişlerinin tamamını kapsayacak şekilde 2 No. lu KDV beyannamesi ile bağlı oldukları vergi dairesine beyan edip öderler. 96

KUR FARKLARI VUK Değerlemesi Sonucu Ortaya Kur Farklarında KDV Konusu Açıklığa Kavuştu Uygulamada tereddüte düşülen konulardan birisi de, yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağıdır. Bu konu verilen özelge ile çözümlenmişti, ancak Tebliğ veya Sirküler düzeyinde bir düzenleme yapılmaması uygulamada terddütlere neden oluyordu. Yeni KDV Tebliği ile yapılan düzenlemede; yıl sonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmayacağı açıklanarak, tereddütler giderilmiştir. 97

KONUTLARDA 150 M 2’LİK NET ALAN HESABI Maliye Bakanlığı net alan hesabını KDV Genel Uygulama Tebliği’nde yapmıştır. Buna göre, net alan deyimi "konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alan" olarak tanımlanan faydalı alanı ifade etmektedir. Plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda indirimli oran sadece konut olarak kullanılacak bölümlere uygulanır. Net alanın hesaplanması konusunda aşağıdaki şekilde hareket edilir: a) Balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak net alan hesabına dahildir. b) Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2, 5 cm sıva bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5'er cm. düşülmek suretiyle hesaplanır. Ancak; -Konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve hava bacaları, 98

KONUTLARDA 150 M 2’LİK NET ALAN HESABI -Karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri, -Bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0, 75 m. den yüksek terasların toplamının 2 m 2'si çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar, -Çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler, -İki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1, 75 m. yüksekliğinden az olan yerler, -Bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4 m 2'den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo, -Kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo, çamaşırlık, 99

KONUTLARDA 150 M 2’LİK NET ALAN HESABI -Bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m 2'den büyük olmamak üzere yapılan garajlar, faydalı alan dışındadır. Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m 2'yi, garajların 18 m 2'yi aşan kısmı, ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler. Bağımsız bölüm net alanı ve eklenti net alanına ilişkin yeni ve son düzenlemeler Planlı Alanlar Tip İmar Yönetmeliğinin 16. maddesinde yer almakta olup, 150 m 2’lik net alan hesabının, bu yeni düzenlemeye göre yapılması gerekmektedir. Anılan 16. maddesinin birinci fıkrasının (41) numaralı bendi (yürürlük tarihi 1/6/2013) aşağıdaki şekildedir: 100

KONUTLARDA 150 M 2’LİK NET ALAN HESABI “bağımsız bölüm net alanı”; bağımsız bölüm içerisindeki kapalı olup duvarlar arasında kalan net alandır. Bu alana; kapı ve pencere eşikleri, 2. 5 cm’yi geçmemek koşuluyla sıva payları, kolonlar, duman, çöp, atık, tesisat ve hava bacaları ile ışıklıklar, bağımsız bölüm içindeki asansör ve galeri boşlukları, tesisat odası, merdivenlerin altlarında 1. 80 m. yüksekliğinden az olan yerler, tek bağımsız bölümlü müstakil binalarda bağımsız bölüm içindeki otopark, sığınak, odunluk, kömürlük, hidrofor ve arıtma tesisi alanı, su ve yakıt deposu ve kazan dairesi, dâhil edilmez. Açık çıkmalar, balkonlar, zemin, çatı ve kat terasları, kat ve çatı bahçeleri gibi en az bir cephesi açık olan mekanlar ile aynı katta veya farklı katta olup bağımsız bölümün eklentisi olan mekanlar ile ortak alanlar bağımsız bölüm net alanı içinde değerlendirilmez. Bağımsız bölümün içten bağlantılı olarak çatı araları dahil birden fazla katta yer alan mekanlardan oluşması halinde bu katlardaki bağımsız bölüme ait alanlar birlikte değerlendirilerek bağımsız bölüm net alanı bulunur. » 101

KONUTLARDA 150 M 2’LİK NET ALAN HESABI Buna göre, önceki düzenlemenin aksine 150 m 2’lik net alanın hesabına; balkonlar, çatı ve kat bahçeleri, otopark, sığınak, kömürlük vb. yerler dahil edilmeyecektir. Maliye Bakanlığı’nın söz konusu Yönetmelik çerçevesinde 150 m 2’lik alan tanımını yeniden yapması gerekmektedir. Çünkü, Bakanlık görüşünün dayanağını oluşturan 2982 sayılı Kanun ve buna istinaden yayımlanan 3 Seri No'lu Konut İnşaatı ve Yatırımlarda Vergi, Resim, Harç Muafiyet ve İstisnası Genel Tebliği yürürlükte değildir. 102

KISMİ VERGİ İNDİRİMİNDE YANLIŞLIK Önceki Düzenleme (26 Seri No. lu KDV Tebliği) « 4. Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması : İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir katma değer vergisi hesabına intikal ettireceklerdir. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunacak, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanacaktır. Bu şekilde bulunacak, vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, indirilebilir katma değer vergisi hesabında çıkartılarak, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilecektir. İndirilecek verginin bulunmaması veya yetersiz olması halinde artan kısım, "fazla ve yersiz hesaplanan" vergi olarak beyan edilecektir. » 103

KISMİ VERGİ İNDİRİMİNDE YANLIŞLIK Yeni Düzenleme (KDV Genel Uygulama Tebliği) « 4. 2. Diğer Hallerde Kısmi Vergi İndirimi Uygulaması İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir KDV hesabına intikal ettirirler. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunur, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanır. Bu şekilde bulunan vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, indirilebilir KDV hesabından çıkartılarak, “İlave Edilecek KDV” satırına yazılır. « 104

KISMİ VERGİ İNDİRİMİNDE YANLIŞLIK Yeni düzenlemede bir ifade eksikliği bulunmaktadır. Şöyle ki, - Mal alışının yapıldığı dönemde satışı da yapılmışsa, zaten alım sırasında ödenen KDV’nin indirilecek ve indirilemeyecek KDV olarak ayrılması ve indirilemeyecek KDV’nin beyannameye yansıtılmadan doğrudan gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekir. - Tebliğde yapılan açıklama çerçevesinde hareket edildiğinde ise, mal alımında yüklenilen KDV’nin tamamının indirilecek KDV hesabına alınması, aynı dönemde satışının yapılması halinde ise indirilecek KDV hesabında bir düzeltme yapılmak istenmiyorsa, satışların oranlanması sonucu hesaplanacak indirilemeyecek KDV tutarının ilave edilecek KDV hesabına yazılarak beyan edilmesi ve daha sonra ise bu tutarın gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekir. Tebliğde belirtildiği gibi, hem indirim hesaplarından çıkarılması hem de ilave edilecek KDV olarak beyan edilmesi mükerrerliğe neden olur. Biz burada bir ifade zafiyeti olduğunu ve bunun düzeltilmesi gerektiğini düşünüyoruz. 105

MÜTESELSİL SORUMLULUKTAN KURTULMADA ÖDEME ÇEŞİTLERİ ARTIRILDI Bilindiği üzere, mal veya hizmet alım-satımında satıcının KDV’yi Hazine'ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde, bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükellefler, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine'ye intikal etmeyen vergiden satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu bulunmaktadırlar. Maliye Bakanlığı 84 Seri No. lu KDV Genel Tebliği ile, alıcılar, KDV dahil toplam işlem bedelini; - 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları, - ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanununun 697. maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları, 106

MÜTESELSİL SORUMLULUKTAN KURTULMADA ÖDEME ÇEŞİTLERİ ARTIRILDI halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmamalarını uygun görmüştür. KDV Genel Uygulama Tebliği ile de, müteselsil sorumluluktan kurtulmada ödeme çeşitleri artırılmıştır. Tebliğde alıcıların, KDV dahil toplam işlem bedelini; - 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla ödemeleri ve bankaya yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile bankadaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları, - Ödemenin çekle yapılmış olması halinde çekin Türk Ticaret Kanununun 785. maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenmiş olması (ARTIK HAMİLİNE YAZILI ÇEK İLE YAPILAN ÖDEMELER DE KABUL EDİLDİ), Ödemenin kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılması, 107

MÜTESELSİL SORUMLULUKTAN KURTULMADA ÖDEME ÇEŞİTLERİ ARTIRILDI Ödemenin PTT yoluyla yapılması halinde, ödeme sırasında düzenlenecek belgenin ibrazı (satıcının veya adına hareket edenlerin adı soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmayacakları açıklanmıştır. 108

BİNEK OTO KDV’SİNİN DURUMU YİNE AÇIKLIĞA KAVUŞMADI KDV Kanunun 30/b maddesine göre, faaliyetleri; kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması, taksicilik işletmeciliği yapılması veya binek otomobillerinin çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobillerinin alışlarında ödenen ve faturalarda ayrıca gösterilen KDV indirim konusu yapılabilir. Ancak, bunlar dışında kalan KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında yüklendikleri KDV’nin indirimi mümkün bulunmamaktadır. Gerek önceki Tebliğlerde gerekse yeni Tebliğde, indirim konusu yapılamayan bu verginin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir. Ancak, «işin mahiyetine göre» ifadesi ile neyin kastedildiği hususunda bir açıklama yapılmamıştır. Bu konu hakkında verilen özelgelerde, indirilemeyen bu verginin mükellefin isteğine bağlı olarak doğrudan gider yazılabileceği yada maliyete intikal ettirilerek amortisman yoluyla itfa edilebileceği açıklanmıştır. Yeni Tebliğde de özelgeler doğrultusunda bir açıklama yapılabilirdi. Tebliğde muğlak ifade kullanılması, aksi yorumları da beraberinde getirmektedir. 109

SON SÖZ TEŞEKKÜRLER abdullah_tolu@hotmail. com 0 532 768 38 19 110