I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI ED INTERNAZIONALI NEGLI ENTI
I PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI ED INTERNAZIONALI NEGLI ENTI LOCALI Prof. Paolo Ricci
PRINCIPI CONTABILI Elenco dei documenti, dei principi o delle regole contabili, nazionali e internazionali, ora influenti: ü Principi di redazione e criteri di valutazione civilistici; ü Principi dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri; ü Principi dell’Organismo Italiano di Contabilità; ü Principi dell’Osservatorio per gli enti locali; ü Principi ministeriali per gli enti pubblici istituzionali; ü Principi Ias/Ifrs; ü Principi Ipsas. Prof. Paolo Ricci
PRINCIPI CONTABILI ITALIANI PER GLI ENTI LOCALI Art. 151 Principi in materia di contabilità 1. Gli enti locali deliberano entro il 31 dicembre il bilancio di previsione per l'anno successivo, osservando i principi di unità, annualità, universalità ed integrità, veridicità, pareggio finanziario e pubblicità. Art. 154 TUEL Osservatorio sulla finanza e la contabilità degli enti locali 1. È istituito presso il Ministero dell'interno l'Osservatorio sulla finanza e la contabilità degli enti locali. 2. L'Osservatorio ha il compito di promuovere la corretta gestione delle risorse finanziarie, strumentali ed umane, la salvaguardia degli equilibri di bilancio, l'applicazione dei principi contabili e la congruità degli strumenti applicativi, nonché la sperimentazione di nuovi modelli contabili. L'Osservatorio adotta iniziative di divulgazione e di approfondimento finalizzate ad agevolare l'applicazione ed il recepimento delle norme. I documenti elaborati dall’Osservatorio per la Finanza e la Contabilità degli Enti Locali sono 4 e sono stati emessi tra il 2002 e il 2004. Prof. Paolo Ricci
Documento n. 1 “Finalità e postulati dei principi contabili degli enti locali” costituisce un vero e proprio quadro sistematico (framework), contenendo in parte una esplicazione delle funzioni svolte dai principi ed in parte alcuni importanti postulati generali. In – – esso, infatti, sono contenuti il quadro giuridico di riferimento, le funzioni dei principi contabili e i loro destinatari, le finalità assunte dal sistema di bilancio, i postulati fondamentali (dalla unità di bilancio, alla competenza economica). Esso consta complessivamente di 110 punti. Prof. Paolo Ricci
Documento n. 2 (principio n. 1) “Programmazione e previsione del sistema di bilancio” si occupa delle funzioni che sono a monte di ogni processo gestionale dell’ente locale. Il documento contiene: – un quadro giuridico di riferimento, – l’indicazione degli strumenti della programmazione (dalle decisive linee programmatiche al piano generale di sviluppo, dal bilancio al Peg), – il principio del coordinamento e della coerenza nel sistema di bilancio, – l’analisi di tutti i documenti attraverso cui si esercitano le attività di programmazione (dalla programmazione di mandato al bilancio pluriennale). Esso consta di 43 punti. Prof. Paolo Ricci
Documento n. 3 (principio n. 2) “Gestione nel sistema di bilancio” fa riferimento all’insieme e alla pluralità di processi e di momenti tipici della gestione di un ente locale. Dopo una introduzione sul quadro giuridico di riferimento, il documento contiene: – le descrizioni dei fondamenti generali della gestione, – l’indicazione dei criteri di rilevazione delle entrate e delle spese, – nonché alcune esplicazioni concernenti: le attestazioni di copertura finanziaria, l’inammissibilità e l’improcedibilità delle deliberazioni, i debiti fuori bilancio e i registri o libri contabili raccomandati. Esso consta di complessivi 100 punti. Prof. Paolo Ricci
Documento n. 4 (principio n. 3) “Il rendiconto degli enti locali” ha lo scopo di evidenziare il processo di “resa del conto” della gestione, sia nei suoi aspetti meramente contabili sia nei suoi aspetti valutativi. Esso, infatti, si compone: – del consueto quadro giuridico di riferimento, che, come per tutti i documenti precedenti, illustra e aggiorna i legami normativi e i contesti entro cui il principio tende a muoversi, – delle finalità del rendiconto e dei profili di responsabilità collegati ai suoi fondamenti, – dei termini, dei principi e della struttura del rendiconto, – dell’analisi dei risultati finanziari, economici e patrimoniali. Esso consta di 173 punti. Prof. Paolo Ricci
Principi contabili per il bilancio di previsione ed il rendiconto degli enti pubblici istituzionali VERIDICITÀ deriva dalla necessità di orientare e disporre il comportamento dell’ente e del suo management nella redazione di qualunque documento contabile verso la rappresentazione fedele di ciò che è accaduto e di ciò che si presume accadrà, rispecchiando “le reali condizioni delle operazioni di gestione oggetto della loro analisi”. CORRETTEZZA princìpio “proprio di qualsiasi stato di diritto”, richiamandosi al rispetto sostanziale e formale delle norme che disciplinano la redazione dei documenti contabili. IMPARZIALITÀ l’imparzialità si sostanzia nella definizione di scelte, sempre verificabili e comunque non mirate alla soddisfazione di solo alcuni dei fabbisogni informativi provenienti dai soggetti, o gruppi di soggetti, interessati alla vita dell’ente pubblico istituzionale. Prof. Paolo Ricci
ATTENDIBILITÀ esso costituisce un utile corollario al princìpio della veridicità, riferibile sia ai documenti di previsione sia ai documenti di rendicontazione. SIGNIFICATIVITÀ E RILEVANZA “il bilancio deve esporre soprattutto quelle informazioni che hanno un effetto significativo e rilevante sui dati di bilancio o sul processo decisionale dei destinatari”. CHIAREZZA E COMPRENSIBILITÀ inteso quale princìpio rafforzativo della veridicità. La Commissione individua nelle strutture dei bilanci e nella semplice e chiara classificazione delle poste contabili che le compongono, gli strumenti attraverso cui il princìpio può trovare soddisfazione. Prof. Paolo Ricci
PUBBLICITÀ la pubblicità dei documenti contabili rappresenta, sotto un profilo politico -sociale, il principale strumento di comunicazione per gli enti pubblici istituzionali. È con la pubblicità che i diversi stakeholders vedono garantito il proprio diritto ad essere informati e sancito il dovere di apprezzare i risultati raggiunti dagli enti allo scopo di legittimare gli organi di governo. COERENZA la Commissione individua una coerenza interna, tra gli atti dell’ente, ed una coerenza esterna, tra il processo di programmazione dell’ente e il documento di programmazione economica e finanziaria del Paese. ANNUALITÀ l’obbligo della predisposizione periodica dei bilanci e la loro riferibilità all’anno solare. Prof. Paolo Ricci
CONTINUITÀ la Commissione, con riferimento ai processi di valutazione che intervengono nella redazione dei bilanci, intende rimarcare la relazione ineludibile tra i valori espressi e la prosecuzione delle attività istituzionali. PRUDENZA il princìpio della prudenza, da osservare sia nei documenti di previsione sia nei documenti di rendicontazione, presenta lo specifico fine di preservare le quantità economiche, costituenti i risultati della gestione dell’ente, da incontrollabili e dannose perdite del loro valore. COSTANZA al fine di garantire la comparabilità fra documenti di previsione e di rendicontazione relativi al medesimo periodo amministrativo, nonché fra le previsioni e i consuntivi di esercizi differenti, occorre rispettare il princìpio della costanza di applicazione dei princìpi generali e dei criteri di valutazione nel tempo. Prof. Paolo Ricci
UNIVERSALITÀ la Commissione individua il princìpio della universalità per soddisfare sostanzialmente il divieto di gestioni fuori bilancio, ossia il divieto di esercitare funzioni istituzionali o di altra natura con impiego di pubbliche risorse non ricorrendo al bilancio. INTEGRITÀ con il princìpio della integrità è garantito il controllo e la verificabilità delle risorse nella loro interezza, al lordo cioè di compensazioni, storni e riduzioni conseguenti alla semplificazione delle attività di contabilizzazione. UNITÀ il princìpio dell’unità si compendia nella relazione unitaria esistente tra la massa delle entrate complessive e la massa delle spese complessive riferibili alla gestione dell’ente e riassunta in fase di previsione nel bilancio ed in fase di consuntivo nel rendiconto. Prof. Paolo Ricci
FLESSIBILITÀ la Commissione identifica nel princìpio della flessibilità lo strumento attraverso cui “trovare all’interno dei documenti previsionali, bilanci e budget, la possibilità di fronteggiare gli effetti derivanti da circostanze straordinarie o imprevedibili che possono modificare i valori a suo tempo approvati dall’organo politico”. COMPETENZA FINANZIARIA ED ECONOMICA la Commissione identifica i princìpi della competenza economica e finanziaria quali fattori discriminanti necessari alla attribuzione di una quantità economica ad un dato periodo amministrativo ai fini della misurazione dei risultati contabili ad esso riferibili. EQUILIBRIO DI BILANCIO l’equilibrio di bilancio deve essere garantito sia sotto un profilo finanziario, attraverso l’uguaglianza tra entrate complessive ed uscite complessive, sia sotto un profilo economico-patrimoniale, non inteso tanto quanto l’uguaglianza tra oneri e proventi quanto come capacità di perseguire ed assicurare nel tempo le finalità istituzionali. Prof. Paolo Ricci
PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI PER IL SETTORE PUBBLICO I principi contabili internazionali per il settore pubblico sono emanati dal Public Sector Committee, il Comitato permanente del Consiglio dell’International Federation of Accountants L’Ifac è l’Associazione internazionale delle professioni contabili a cui aderiscono 163 organizzazioni professionali di 119 diverse nazioni. Prof. Paolo Ricci
Ipsas 1 – Ipsas 2 – Ipsas 3 – Ipsas Ipsas Ipsas Ipsas Ipsas Presentazione del bilancio; Rendiconto finanziario; Utile (perdita) d’esercizio, errori determinanti e cambiamenti di criteri contabili; 4 – Effetti delle variazioni dei cambi delle valute estere; 5 – Oneri finanziari; 6 – Bilancio consolidato e contabilizzazione delle partecipazioni in società controllate; 7 – Contabilizzazione delle partecipazioni in società collegate; 8 – Informazioni contabili relative alle partecipazioni in joint venture; 9 – Proventi derivanti dalle operazioni commerciali; 10 – Informazioni contabili in economie iperinflazionate; 11 – Commesse a lungo termine; 12 – Rimanenze; 13 – Leasing; 14 – Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio; 15 – Strumenti finanziari: esposizione nel bilancio d’esercizio e informazione integrativa; 16 – Investimenti immobiliari; 17 – Immobili, impianti e macchinari; 18 – Presentazione di informazioni contabili per settori; 19 – Accantonamenti, passività e attività potenziali; 20 – Informazioni relative a terzi collegati; 21 – Riduzione di valore delle unità che non generano flussi finanziari. Prof. Paolo Ricci
Appare opportuno soffermarsi sui seguenti aspetti: 1) Il sistema di contabilità e bilancio adottato I principi italiani, in conformità a quanto previsto all’ordinamento contabile, fanno riferimento ai fondamenti dei sistemi finanziari autorizzatori. Per gli Ipsas, la scelta esclusiva della contabilità economicopatrimoniale permea tutto. Il documento di bilancio Ipsas si compone infatti di: - Stato patrimoniale, - Conto economico, - Rendiconto finanziario, - Prospetto delle variazioni del patrimonio netto. Prof. Paolo Ricci
2) Finalità e destinatari dell’informazione di bilancio Per i principi contabili nazionali sono utilizzatori/destinatari: Cittadini, Consiglieri ed amministratori, Organo di controllo ed altri enti pubblici, Dipendenti, Finanziatori, Fornitori ed altri creditori sono indicati come categorie a cui l’informazione economico-finanziaria dell’ente locale è rivolta. Le finalità, perfettamente in sintonia con le categorie di stakeholder individuati, sono riconducibili a tre diversi livelli: - il livello politico-amministrativo, - il livello economico-finanziario, - il livello informativo tout-court. Il framework Ias, incorona “top stakeholder” o “stakeholder privilegiato” l’investitore con la seguente motivazione: “Poiché gli investitori sono i fornitori di capitale di rischio all’impresa, un bilancio che soddisfi le loro esigenze informative soddisferà anche la maggior parte delle esigenze di altri utilizzatori del bilancio”. Prof. Paolo Ricci
3) Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma Per i principi contabili nazionali il rendiconto deve fornire una “informativa che sia attendibile in modo tale che rifletta la sostanza economica degli eventi e delle operazioni e non meramente la forma legale”. Occorre dire che in un sistema di contabilità assolutamente finanziaria non è possibile disgiungere la forma dalla sostanza: la forma è sostanza. Per gli IPSAS l’aspetto di osservazione da privilegiare, per rilevare un evento amministrativo, è quello della sua sostanza economicofinanziaria; la forma giuridica che comunque, esprimendo la causa dell’evento, costituisce un aspetto importante, passa in secondo piano. Prof. Paolo Ricci
4) Il principio della prudenza Per i principi contabili nazionali la sua osservanza non deve degenerare in arbitri né avere incidenza sulla realtà degli eventi, ma il riferimento è comunque alla ricerca di una particolare difesa dell’integrità del patrimonio e di tutela dei terzi. Prudenza per la tutela Per gli IPSAS “l’esercizio della prudenza non consente, per esempio, la creazione di riserve occulte o accantonamenti eccessivi, la sottostima deliberata di attività o ricavi o la sovrastima deliberata di passività o costi, poiché il bilancio non sarebbe neutrale e, quindi, non avrebbe la caratteristica dell’attendibilità”. Prudenza per la neutralità Prof. Paolo Ricci
5) Il criterio del fair value Il criterio in parola è fuori dal campo delle proposte considerate dai principi contabili nazionali. L’applicazione del criterio di valutazione al fair value comporta la misurazione di un reddito potenziale rispetto ad una configurazione di reddito prodotto. Per i principi contabili nazionali, infatti, l’osservazione sulla gestione si concentra sui risultati finanziari. Prof. Paolo Ricci
Aspetto osservato Sistema di contabilità e bilancio adottato Principi Osservatorio Principi Ipsas Finanziario, autorizzatorio Sistema conciliatorio Economico-patrimoniale Si Prevalenza della sostanza Riflettere la sostanza degli eventi sulla forma e non meramente la loro forma legale Principio della prudenza Criterio della competenza economica Finalità del bilancio Destinatari del bilancio Criterio fair value Configurazione di reddito Risultati finanziari Prof. Paolo Ricci Si A tutela dei terzi anche se senza pregiudizio alla verità Per la neutralità e quindi la attendibilità dei valori Si Ma riferibile solo ai documenti Si Riferibile a tutto l’impianto Politico - amministrativa Economico - finanziaria Informativa per la decisione Per la Responsabilità Informativa per la decisione Stakeholder politici Stakeholder sociali Stakeholder economici Investitori Decisori Stakeholder esterni No Criterio del costo con obbligo di riesame Si Prodotto Potenziale Approccio contabile formale Non presenti
CONFRONTO TRA TESTO UNICO – PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI – IPSAS IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI DEFINIZIONE TUEL Il patrimonio degli enti locali è costituito dal complesso dei beni e dei rapporti giuridici, attivi e passivi, suscettibili di valutazione. Prof. Paolo Ricci PRINCIPI NAZIONALI IPSAS Beni tangibili che sono destinati a permanere nell’ente locale per più esercizi. Attività utilizzabili per più di un esercizio, possedute per l’esercizio dell’impresa, per le quali è probabile l’ottenimento di benefici futuri.
CLASSIFICAZIONE TUEL Beni del demanio e beni del patrimonio (secondo quanto previsto dagli artt. 822 e segg. del c. c. ) Prof. Paolo Ricci PRINCIPI NAZIONALI IPSAS Beni demaniali, beni del patrimonio indisponibile, altri beni classificati secondo natura. Attività non correnti: immobili, impianti e macchinari. Esclusi gli investimenti immobiliari.
CRITERI DI VALUTAZIONE TUEL Per i beni demaniali: residuo debito mutuo, costo di acquisto; per i terreni: valore catastale, residuo debito mutuo, costo di acquisto; per i fabbricati: valore catastale, costo di acquisto. Prof. Paolo Ricci PRINCIPI NAZIONALI Costo di acquisto: prezzo effettivo di acquisto comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione e dell’imposta sul valore aggiunto, se indetraibile. IPSAS Valutazione originaria o prima iscrizione: costo di acquisto. Valutazione successiva: 1) al costo al netto degli ammortamenti e delle perdite durevoli; 2) al fair value, o valore rivalutato, al netto degli ammortamenti e delle perdite durevoli.
MANUTENZIONI STRAORDINARIE TUEL Sono ricomprese nel valore dei beni. Prof. Paolo Ricci PRINCIPI NAZIONALI Sono quelle che accrescono la vita utile del bene o che ne incrementano la capacità, la produttività o la sicurezza. IPSAS Costi che consentiranno un incremento dei benefici futuri inizialmente attesi dal bene posseduto.
AMMORTAMENTO TUEL È previsto. Prof. Paolo Ricci PRINCIPI NAZIONALI IPSAS Il costo storico del bene è rettificato in ogni esercizio attraverso le quote di ammortamento. Decorre dall’esercizio di effettivo utilizzo/ di idoneità all’uso: incertezza sul periodo di avvio dell’ammortamento e sulla metodologia. I benefici attesi costituiscono il punto di riferimento del processo di ammortamento che deve appunto riflettere il consumo e l’utilizzo del bene attraverso la riduzione del relativo valore. Ha inizio quando il bene è disponibile per l’uso, secondo la destinazione assegnata.
INVESTIMENTI IMMOBILIARI TUEL Non previsti. Prof. Paolo Ricci PRINCIPI NAZIONALI Non previsti. IPSAS Beni posseduti al fine di percepire proventi o flussi finanziari indipendenti dalle altre attività detenute.
INVESTIMENTI PROMISCUI TUEL Non previsti. Prof. Paolo Ricci PRINCIPI NAZIONALI Non previsti. IPSAS Beni utilizzati in parte come investimenti immobiliari e in parte come immobilizzazioni tecniche.
Un caso pratico Applicazione dei principi contabili internazionali IPSAS 16 e 17 un Comune di medio piccole dimensione. Partendo dai dati patrimoniali e di inventario disponibili, sono state eseguite le seguenti operazioni: 1) distinzione e separazione dei beni costituenti immobilizzazioni materiali (immobili, impianti e macchinari) e dei beni costituenti meri investimenti immobiliari; 2) scomposizione di beni composti in relazione alle singole diverse vite utili; 3) individuazione dei beni ad impiego promiscuo (immobilizzazioni materiali e investimenti immobiliari) e definizione di eventuali elementi di prevalenza; Prof. Paolo Ricci in
4) eliminazione delle variazioni che non costituiscono incrementi di valore tali da assicurare benefici economici futuri; 5) individuazione e valutazione di beni aventi notevole valore storico, culturale, ambientale, con opportuna distinzione dei beni assoggettati ad utilizzazione economica; 6) iscrizione dei beni detenuti non a seguito di atti di compravendita: beni in leasing, beni in comodato d’uso, beni confiscati, beni ricevuti per donazioni o lasciti. Prof. Paolo Ricci
Immobilizzazioni materiali Beni demaniali Terreni (indisponibile) Terreni (disponibile) Fabbricati (indisponibile) Fabbricati (disponibile) Valori ante -IPSAS Valori post. IPSAS Criteri di valutazione 15. 493. 729 18. 000 Valore di mercato o di costo 664. 867 800. 000 Valore di mercato o di costo 4. 429 0 Valore di mercato o di costo 22. 945. 235 30. 000 Valore di mercato o di costo 5. 317. 547 8. 000 Valore di mercato o di costo Macchinari, attrezz. , impianti 145. 412 Valore di mercato o di costo Attrezzature e sistemi infor. 176. 456 Valore di mercato o di costo 39. 718 Valore di mercato o di costo 224. 247 Valore di mercato o di costo 27. 366 Valore di mercato o di costo Automezzi e motomezzi Mobili e macchine d’ufficio Universalità di beni (indisp. ) Prof. Paolo Ricci Note
Immobilizzazioni materiali Valori ante. IPSAS Valori post. IPSAS Criteri di valutazione Note Beni demaniali Beni artistici, ecc. (non utilizzati economicamente) Beni artistici, ecc. (utilizzati economicamente) 0 230. 000 Da determinare Capitalizzazione del reddito producibile Investimenti immobiliari Terreni (disponibile) Fabbricati (disponibile) 4. 429 Valore di mercato o di costo 115. 230 Valore di mercato o di costo In attesa di impiego Edifici locati a terzi Beni confiscati, lasciti, ecc. Fabbricati (indisponibile) 120. 000 Valore di mercato Fabbricati (disponibile) 200. 000 Valore di mercato Beni in leasing Macchinari, attrezz. , impianti Automezzi e motomezzi 35. 000 Costo (Canoni) Locazione finanz. 820. 000 Costo (Canoni) Locazione finanz. 130. 000 Valore di mercato Amm. ne Prov. le Beni in comodato d’uso Fabbricati (disponibile) Prof. Paolo Ricci
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