GRUPPENBESTEUERUNG System und Zweifelsfragen Univ Prof Dr Markus

GRUPPENBESTEUERUNG – System und Zweifelsfragen Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 1

STATUS QUO DER KONZERNBESTEUERUNG >Individualbesteuerung der Konzerngesellschaften >Ausnahme Organschaft – Eingliederungsmerkmale – Ergebnisabführung – nicht über die Grenze >„Baustellen“ der Konzernbesteuerung – Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung von Gewinnen – Problem der Doppelverlustverwertung – Problem der Gleichbehandlung inländischer und ausländischer Beteiligungen – Dichotomie von asset deal und share deal Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 2

ZIELE DER GRUPPENBESTEUERUNG >Erhöhung der Wettbewerbsfähigkeit des Standortes >Gemeinschaftsrechtskonformität >Ersetzen der Vollorganschaft durch modernes System (best practice) >Berücksichtigung der Entwicklungen im Gesellschafts- bzw Konzernrecht >Ergebniszusammenfassung ohne gesellschaftsrechtliche Maßnahmen Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 3

STRUKTUR DER NEUREGELUNG I >Ergebniszusammenfassung innerhalb einer finanziell verbundenen Unternehmensgruppe auf Ebene des Gruppenträgers >Erfordernis der finanziellen Verbindung – mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte – Antragsprinzip – Gestaltbarkeit der Gruppengröße Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 4

STRUKTUR DER NEUREGELUNG II >Prinzip der Wahlfreiheit betreffend die Festlegung des Gruppenträgers und der Größe der Unternehmensgruppe >Prinzip der stufenweisen Zurechnung A A A B B B C C C D D D Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 5

STRUKTUR DER NEUREGELUNG III >Prinzip der vollen Ergebniszurechnung >Unabhängig von der handelsrechtlichen Ergebnisverwendung Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 6

STRUKTUR DER NEUREGELUNG IV >Erfordernis eines Steuerumlagevertrages >Erfordernis des Gruppenantrags – bestimmt den Gruppenträger – Größe der Unternehmensgruppe >Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit 3 Jahre ansonsten Aufrollung >Feststellungsbescheid Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 7

GRUPPENMITGLIEDER >= die dem Gruppenträger nachgeordneten Körperschaften >Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften >= Beteiligungskörperschaft = Tochtergesellschaft des Gruppenträgers oder eines Gruppenmitglieds >= beteiligte Körperschaft = Mutterkörperschaft gegenüber untergeordneten Gruppenmitgliedern >beteiligte Körperschaft: nur inländische Körperschaften >Beteiligungskörperschaft: auch ausländische Körperschaften Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 8

GRUPPENTRÄGER >unbeschränkt stpfl Kapitalgesellschaften >unbeschränkt stpfl Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften >unbeschränkt stpfl Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit >unbeschränkt stpfl Kreditinstitute i. Sd BWG >beschränkt stpfl EU-Gesellschaften (Anlage 2 ESt. G 1988) bzw den Kapitalgesellschaften vergleichbare EWR-Gesellschaften – im Firmenbuch eingetragene Zweigniederlassung – Beteiligung an den Gruppenmitgliedern ist der Zweigniederlassung steuerlich zuzurechnen Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 9

GRUPPENTRÄGER II >Beteiligungsgemeinschaften aus den vorgenannten Stpfl – Personengesellschaft – Beteiligungssyndikat – gemeinsame Kontrolle >Doppelt ansässige (ausländische) Körperschaften werden beschränkt stpfl Körperschaften gleichgestellt (AbgÄG 2004) >nicht erfasst: Privatstiftungen, Vereine, KöR, beschränkt steuerpflichtige Körperschaften (z. B MFG) >Holding als Gruppenträger zulässig Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 10

FINANZIELLE VERBINDUNG I >mehr als 50 % des Kapitals und der Stimmrechte >unmittelbare Beteiligung an Beteiligungskörperschaft >mittelbar über eine Personengesellschaft GT 90 % PG 70 % GM Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 11

FINANZIELLE VERBINDUNG II >teils unmittelbar, teils mittelbar über Personengesellschaft GT 60 % 15 % PG 60 % GM Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 12

FINANZIELLE VERBINDUNG III >teils unmittelbar, teils mittelbar über eine unmittelbar gehaltene Beteiligung an einem Gruppenmitglied GT 100 % 20 % GM 1 40 % GM 2 Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 13

FINANZIELLE VERBINDUNG IV >mittelbar über eine oder mehrere unmittelbare Beteiligungen an Gruppenmitgliedern (AbgÄG 2004) GT 100 % GM 1 100 % GM 2 25 % 100 % GM 4 GM 3 25 % GM 5 Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 14

FINANZIELLE VERBINDUNG V >durch eine Beteiligungsgemeinschaft (als Personengesellschaft, Syndikat oder durch Kontrolle) insgesamt unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft – ein Mitbeteiligter mindestens 40 % – der Nebenbeteiligte mindestens 15 % A 90 % B A B PG 60 % 15 % GM Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 60 % 15 % GM 15

FINANZIELLE VERBINDUNG VI >zeitliche Voraussetzung: während des gesamten Wirtschaftsjahres des Gruppenmitglieds >unterjähriger Erwerb einer Beteiligung => Einbeziehung in Gruppe ab Folgejahr >unterjährige Veräußerung => keine Zurechnung für dieses Wirtschaftsjahr >Erwerb durch Umgründung => Rückwirkungsfiktion für die Frage der finanziellen Verbindung maßgebend >Gruppenantrag: Unterfertigung vor Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 16

FINANZIELLE VERBINDUNG VII >Kombination von Varianten 100 % PG 100 % GT 15 % 40 % Univ. Prof. Dr. Markus Achatz GM GM 1 15 % 17

FINANZIELLE VERBINDUNG VIII >Herbeiführung durch Holdingkonstruktionen B A 33, 3 % C 33, 3 % B A 50 % C 50 % 33, 3 % D Holding 33, 3 % 66, 6 % D Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 18

FINANZIELLE VERBINDUNG IX >Kapitalmehrheit und Mehrheit der Stimmrechte GT 30 % GM? 70 % PG 30 % GT 30 % GM? 30 % PG 70 % entscheidend ist die Beherrschung der Personengesellschaft Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 19

ERGEBNISZURECHNUNG I >Prinzip der individuellen Einkommensermittlung >Prinzip der stufenweisen Zurechnung „bottom up“ >Prinzip der vollen Zurechnung >Prinzip der Aufteilung bei Beteiligungsgemeinschaften Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 20

ERGEBNISZURECHNUNG II >Zurechnung primär über die unmittelbare Beteiligung > 50 1 1 75 % 3 25 % 2 60 % 75 % 3 25 % 2 40 % = Ergebniszurechnung Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 21

ERGEBNISZURECHNUNG III >Zurechnung bei Beteiligungsgemeinschaften GT GT 100% GM GM 15% 60% 15% BG GM = Ergebniszurechnung 25 % GM 45% = Zurechnung aliqot Ist die beteiligte Körperschaft mittels einer Beteiligungsgemeinschaft mit einer gruppenfremden Körperschaft, die ihrerseits zu 15 % an der Beteiligungskörperschaft beteiligt ist, verbunden, ändert dies nichts an der erwähnten Unternehmensgruppe, das Ergebnis der Beteiligungskörperschaft ist aber auf die beiden Partner der Beteiligungsgemeinschaft im Verhältnis der Anteile an der Beteiligungskörperschaft von 60 % und 15 %, somit 80: 20, zuzurechnen. Die zu 25 % an der Beteiligungskörperschaft beteiligte Körperschaft nimmt aus welchen Gründen auch immer nicht an der Beteiligungsgemeinschaft teil. Sie partizipiert daher auch nicht am Ergebnis der Beteiligungskörperschaft. Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 22

ERGEBNISZURECHNUNG IV >Vorgruppenverluste und Außergruppenverluste – Vorgruppenverluste: Verlustvorträge aus der Zeit vor Wirksamwerden der Unternehmensgruppe – Außergruppenverluste: umgründungsbedingt übernommene Verlustvorträge >Gruppenmitglied: Verrechnung bis zur Höhe des eigenen Gewinns (vor Ergebnisübernahme) >Gruppenträger: Verrechnung unter Beachtung des § 7 Abs 2 KSt. G (nach Ergebnisübernahme) >übertragene Gruppenverlustvorträge Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 23

ERGEBNISZURECHNUNG V >Steuerstundung durch Beteiligungskaskaden bei abweichenden Wirtschaftsjahren GT 100 % 1. 12. 07 B D 04/05 + C 05/06 + B 06/07 1. 7. 06 100 % C 1. 8. 05 Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 1. 10. 04 30. 09. 05 30. 06. 07 D 04/05 + C 05/06 31. 07. 06 100 % D 30. 11. 08 D 04/05 24

GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE >Nicht ansässige Körperschaften als Gruppenmitglieder – Vergleichbar mit inländischen Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften – finanzielle Verbindung mit inländischen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppenträger Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 25

GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE II >Gewinne unbeachtlich (DBA) >Verlustzurechnung über die Grenze aliquot („im Ausmaß aller beteiligten Gruppenmitglieder und des Gruppenträgers“) >Ermittlung des Auslandsverlustes nach inländischem Recht >Nachversteuerung bei Verlustverwertung im Ausland >Nachversteuerung zum Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gruppe – im Fall der Insolvenz und der Liquidation Kürzung um die während der Gruppenzugehörigkeit nicht steuerwirksamen Teilwertabschreibungen Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 26

GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE III >Zurechnung im Ausmaß der Gesamtbeteiligungsquote GT 10 % 100 % GM 1 75 % 65 % 40 % GM 3 GM 2 25 % 16, 25 % Ausland = Verlustzurechnung Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 27

GRUPPENBESTEUERUNG ÜBER DIE GRENZE IV >Ausländisches handelsrechtliches Ergebnis => Ausländisches steuerliches Ergebnis >Ausländisches steuerliches Ergebnis => inländisches steuerliches Ergebnis >ausländische Verlustverwertung im Verluststehungsjahr (z. B Verlustrücktrag oder Verwertung in Auslandsgruppe) => keine Verwertung im Inland >Nachversteuerung im Inland bei Verrechnung des ausländischen Verlusts im Ausland – in Höhe des im Ausland verrechneten Betrages – max im Ausmaß des im Inland angesetzten Verlusts >Vorgruppenverluste schieben die Auslandsverrechnung auf (first in first out) Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 28

FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED I 20 % GT GM 2? 100 % 40 % GM 1 Univ. Prof. Dr. Markus Achatz GT INLAND AUSLAND 5% 100 % GM 2? 55 % GM 1 29

FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED II GT Inland 100 % GM 1 30 % Ausland 30 % GM? >Verbindung ausschließlich mit unbeschränkt stpfl Gruppenmitgliedern bzw Gruppenträgern Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 30

FINANZIELLE VERBINDUNG BEI AUSLÄNDISCHEM GRUPPENMITGLIED III GT 100 % PG 1 Inland 100 % PG 2 Ausland 100 % GM? Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 31

VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND I >Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds >Nacherfassung nicht Verlegung der Geschäftsleitung GT 100 % GM Univ. Prof. Dr. Markus Achatz Inland Ausland verrechneter Verluste >Mindestdauer beginnt nicht neu zu laufen >Ab Zuzug: Ergebniszurechnung nach DBAGrundsätzen 32

VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND II >Zuzug des ausländischen Gruppenmitglieds Inland Ausland GT Verlegung der Geschäftsleitung GM 1 C > Wird C durch Verlegung der GM 1 -Geschäftsleitung ins Inland Gruppenmitglied? – BMF: nein, da GM 1 keine inländische Körperschaft – Gesetzeswort führt zu Verlust der GM-Eigenschaft für GM 1! Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 33

VERHÄLTNIS ZUM AUSLAND III >Verlegung der Geschäftsleitung ins Ausland Inland GT Ausland 100 % GM 2 100 % GM 1 Verlegung der Geschäftsleitung >GM 1 bleibt inländische Gesellschaft >GM 2 ist Gruppenmitglied (vor und nach Verlegung) Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 34

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT I >Problembereiche und Zielsetzungen – Teilwertabschreibung: Problem der Doppelverlustverwertung – Veräußerungsverluste: Problem der Doppelverlustverwertung – Firmenwert: Gleichstellung mit der Anschaffung des von der erworbenen Gesellschaft geführten Betriebes Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 35

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT II >Teilwertabschreibung – – während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht wirksam (MWR) mindert aber den steuerlichen Buchwert Zuschreibung steuerneutral Weiterlaufen offener Siebentel aus steuerwirksamer Teilwert-Af. A vor Gruppeneintritt >Veräußerungsverluste – während Gruppenzugehörigkeit steuerlich nicht wirksam – Veräußerungsverlust nach Gruppenaustritt: keine Nachholung unterlassener Teilwertabschreibungen >Einschränkungen gelten für inländische und ausländische Beteiligungen Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 36

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT III >Firmenwertabschreibung – Voraussetzungen – im Fall der Anschaffung – ab Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe – beim unmittelbar beteiligten Gruppenmitglied (Gruppenträger) – betriebsführende Beteiligungskörperschaft – Anschaffung von konzernfremden Unternehmen oder einem nicht beherrschenden Gesellschafter – nur für Beteiligungen an inländischen Körperschaften Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 37

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT IV >Firmenwertabschreibung – Ermittlung – Anschaffungskosten der Beteiligung – abzüglich aliquotes hr EK – abzüglich anteilige stille Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen – max 50 % der Anschaffungskosten – Abschreibung auf 15 Jahre – FW-Abschreibung kürzt Buchwert Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 38

STEUERLICHE BEHANDLUNG DES BETEILIGUNGSANSATZES IN DER BETEILIGTEN KÖRPERSCHAFT V >Firmenwert – Problembereiche – nur für Beteiligungen an inländischen Körperschaften – Ermittlung vermischt HR und STR – teils betriebsführende Gesellschaften – Verhältnis zur TW-Abschreibung Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 39

GRUPPENEINTRITT >Optimierung des Eintrittszeitpunktes – im Hinblick auf Zurechnung, Firmenwertabschreibung, TW-Abschreibung – Eintritt zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres • Anschaffungszeitpunkt • Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht – Abschluss von Personengesellschaftsverträgen, Syndikatsverträgen zu Beginn des betreffenden Wirtschaftsjahres – Umgründungen auf Stichtage vor Beginn des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft rückbeziehen Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 40

GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES GRUPPENTRÄGERS >Beendigung der Unternehmensgruppe >nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer – Ergebniszurechnung bleibt aufrecht – keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung – TW-Abschreibung in Zukunft möglich – Nachversteuerung von zugerechneten Auslandsverlusten >Vor Ablauf der Mindestdauer – Aufrollung: Herstellung des Zustandes, der sich ohne Gruppenzugehörigkeit ergeben hätte – ausländische Beteiligung: Aufrollung Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 41

GRUPPENAUSTRITT - AUSSCHEIDEN DURCH ERKLÄRUNG DES GRUPPENMITGLIEDS >Beendigung der Unternehmensgruppe nur bei Ausscheiden der dem GT unmittelbar nachgeordneten Beteiligungskörperschaft >Nach Ablauf der dreijährigen Mindestdauer – Ergebniszurechnung bleibt aufrecht – keine Firmenwertabschreibung nach Beendigung – TW-Abschreibung in Zukunft möglich – Nachversteuerung von zugerechneten Auslandsverlusten >Vor Ablauf der Mindestdauer – Aufrollung Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 42

GRUPPENAUSTRITT - VERÄUSSERUNG VON ANTEILEN >Rechtsfolgen der Beteiligungsveräußerung nach allgemeinem Steuerrecht – inländische Beteiligung – ausländische Beteiligung >finanzielle Beteiligung bleibt aufrecht – Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam – inländische Beteiligung: Reduktion der FW-Abschreibung – ausländische Beteiligung: Reduktion der Verlustquote, aliquote Nachversteuerung? >finanzielle Beteiligung geht unter – Veräußerungsverluste nicht steuerwirksam? – wie Ausscheiden durch Erklärung Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 43

GRUPPENAUSTRITT GRUPPENTRÄGERWECHSEL Ausgangslage GT C 80 % 20 % GM Univ. Prof. Dr. Markus Achatz Gruppenträgerwechsel GT C 80 % 20 % GM Beteiligungsgemeinschaft 44

GRUPPENAUSTRITT – GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN A 40 % B C 15 % D 30 % C >C scheidet aus dem Beteiligungssyndikat aus >D tritt in das Syndikat ein Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 45

GRUPPENAUSTRITT – GRUPPENTRÄGERWECHSEL FÜR BETEILIGUNGSGEMEINSCHAFTEN A B 40 % 20 % Beteiligungsgemeinschaft C B tritt an A 5 % alternativ 15 % ab Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 46

GRUPPENAUSTRITT GRUPPENTRÄGERWECHSEL Ausgangslage Gruppenträgerwechsel ? Fusion GT GT GT C Fusion down 100 % GM 1 = GT neu? GM 2 Univ. Prof. Dr. Markus Achatz GM 47

STEUERAUSGLEICH >Prinzip der Vertragfreiheit: keine steuerrechtlichen Vorgaben zum Inhalt >Erklärung über das Bestehen einer Regelung im Gruppenantrag - unzulässiger Eingriff in das Privatrecht? >gesellschaftsrechtlich begründeter Verzicht zulässig >Ertragsteuerliche Behandlung der Steuerumlage – steuerneutral >Gesellschaftsteuerliche Behandlung der Steuerumlage Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 48

STEUERAUSGLEICH >fehlender Umlagevertrag >nichtiger Umlagevertrag >anfechtbarer Umlagevertrag Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 49

RESUMEE >Steuervorteile der Gruppenbesteuerung – Primat der Selbstbestimmung – flexible Ausgestaltung der finanziellen Verbindung – Gruppe über die Grenze – Joint venture – Gleichstellung share deal – asset deal – unabhängig von handelsrechtlicher Ergebnisverwendung Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 50

RESUMEE >Nachteile – Verlust der TW-Abschreibung – Steuerunwirksamkeit von Veräußerungsverlusten – EU-rechtliche Bedenken – sachliche Rechtfertigung einzelner Regelungen fraglich – zahlreiche Auslegungsfragen (BP) >Systematische Gesamtbewertung und Ausblick Univ. Prof. Dr. Markus Achatz 51