CUMHURYETN BYK SANAY HAMLES OLAN KTSAD DEVLET TEEKKLLER

CUMHURİYET’İN BÜYÜK SANAYİ HAMLESİ OLAN İKTİSADİ DEVLET TEŞEKKÜLLERİ İLE MUHASEBE DÜŞÜNCESİNDE YAŞANAN BÜYÜK DEĞİŞİM Ögr. Gör. Dr. Muhsin Aslan Yıldız Teknik Üniversitesi - İİBF

1. Giriş 2. İktisadi Devlet Teşekkülleri (İDT) 3. İDT’lerin Türk Muhasebe Sistemindeki Öncülüğü 3. 1. Kurumsal Muhasebe Sistemi Kurma Çabaları 3. 2. Düzenli ve Karşılaştırılabilir Mali Tablo (Bilanço, Kar Zarar Tablosu) Düzenleme Alışkanlığının Yerleşmesi Çabaları 3. 3. Maliyet Muhasebesi Kavramının Gelişimine Katkılar 3. 4. Yönetim Muhasebesinin Doğuşunu Hazırlamaları 3. 5. Muhasebe Okulu İşlevi 3. 6. Ülkede Muhasebe Denetiminin Gelişmesinde Öncülüğü

Cumhuriyetin ilk yıllarında özel sektör ağırlıklı kalkınma öngörülmesine rağmen gerek sermaye birikiminin yetersizliği, gerek girişimci eksikliği ve bunların yanında 1929’da başlayan büyük buhranın ortaya çıkması, dönem hükümetlerinin kurucu olarak piyasaya girmesini gerektirmiştir. Bu çerçevede Devlet ülkenin ihtiyaç duyduğu temel sanayi ve ticari kuruluşları oluşturabilmek için bugünkü holding yapısına uygun olarak İktisadi Devlet Teşekkülleri (İDT) şeklinde önce Sümerbank’ı (1933) sonra da Etibank’ı (1935) kurmuş ve bu yapılara diğer sanayi ve ticari kuruluşları oluşturma görevi verilmiştir.

Bu süreçten önce 1930’larda sanayi kongresi toplanarak ülkenin sanayii ihtiyacı tespit edilmiş, sonrasında ise zaten var olan iki bankanın (Ziraat ve İş bankaları) yanına holding yapısında Sümerbank ve Etibank oluşturulmuştur. Üçüncü aşamada bu iki bankaya sanayi kuruluşlarının kurulması, yönetilmesi ve desteklenmesi görevleri verilmiştir. Bu yapıların bünyesinde kurulan elliyi aşkın İDT’nin faaliyetlerinin sağlıklı yürütülebilmesi ve denetlenebilmesi için de arayışlara girilmiş ve 1938 yılına gelindiğinde işletme türlerine göre oluşturulan tip mali tabloların ve raporlama sistemlerinin oluşturulabilmesi için 3460 sayılı yasa çıkartılarak, bu kurumların TBMM adına denetlenebilmesi için yeni bir kurum (Umumi Murakabe Heyeti) ve yöntem geliştirilmiştir.

Kurtuluş savaşı sonrası Ankara hükümeti ekonomiye verdiği önemin gereği olarak daha Cumhuriyet ilan edilmeden 1923 yılı başlarında (17 Şubat – 4 Mart 1923) İzmir İktisat kongresini toplayarak ekonomik altyapı için yapılabilecekleri ortaya koymaya çalışmıştır. 1925’te devlet işletmeleri için çatı kuruluşu olarak Osmanlı’dan devralınan şirketleri hem ekonomik hem de yönetsel olarak işletme ve geliştirme amaçlı Sanayi ve Maadin Bankası kurulmuş, beklenilen fayda sağlanamadığı için ilgili işletmeler 1932’de Devlet Sanayi Ofisi’ne devredilmiş ve bu kuruluşları desteklemesi için de Sanayi ve Kredi Bankası kurulmuştur. Bu süreçte elde edilen deneyimlerle devlete ait işletmelerin holding mantığıyla çatı bankalar tarafından sahiplenilmesi ve yönetilmesi gerektiği düşünülerek önce Sümerbank ve sonrasında da Etibank kurulmuştur. Atatürk devlete ait iktisadi teşekkülleri bankacılıkla birlikte ele alarak (Güvemli, vd. , 2018, s. 672) sanayi ve finans işbirliğini en baştan kurgulamıştır.

Kurulan genç Cumhuriyet, öncelikle temel yasa ve kuruluşları oluştururken ekonomiyle ilgili olarak dört temel başlık öne çıkmıştır; • Birincisi 1930’lara gelindiğinde önce Sanayi Kongresini (1930) toplayarak ülkenin sanayi ihtiyacını tespit edilmesi, • İkincisi daha önce kurulmuş olan iki bankanın (Ziraat ve İş bankası) yanına Sümerbank ve Etibank’ın kurularak bu bankaların holding yapısında kullanılmasıdır. • Üçüncüsü Sümerbank’ın ve Etibank’ın oluşturduğu ve İktisadi Devlet Teşekkülleri (İDT) olarak anılan 50’yi aşkın sanayi kuruluşunun kurulması ve işletmeye geçilmesi sürecidir.

• Dördüncü aşama ise muhasebe ve denetimi yakından ilgilendiren bu bankalar ve özellikle sanayi kuruluşlarının muhasebe sistemlerinin bir nevi standartlaştırılması, işletme türlerine göre oluşturulan standart mali tabloların ve raporlama sistemlerine geçişin sağlanması amacıyla 3460 sayılı Sermayesinin Tamamı Devlet Tarafından Verilmek Suretiyle Kurulan İktisadi Teşekküllerin Teşkilatiyle İdare ve Murakabeleri Hakkında Kanun’la Başvekalet Umumi Murakabe Heyeti (Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu)’nin oluşturulmasıdır.

İKTİSADİ DEVLET TEŞEKKÜLLERİ (İDT) Gelişmiş ve gelişmekte olan ülkelerde kalkınmanın önemli araçlarından birisi olan (Güner, 1978) İDT’ler yapı olarak ilk defa Cumhuriyet döneminde değil Tanzimat döneminde Osmanlı’da ortaya çıkan bir yapıdır. (Tekstil sektöründe 1835 Feshane, İzmit, 1845 Hereke, 1850 Bakırköy; 1892’de Yıldız Çini, 1910 Beykoz Askeri Techizat fabrikalarının yanında 1843’te Fevaidi Osmaniye denizyolu işletmesi, 1863 Emniyet Sandığı, 1882 Menafi sandıkları, 1888’de Ziraat bankası finans alanında oluşturulmuş dönemin bir nevi İDT’leridir). Cumhuriyet döneminde 1933’e kadar Osmanlıdan devralınan işletmelerin işletilmesinin yanında yeni İDT kurulmamıştır (Güner, 1978).

Öncelikle yatırım ortamının iyileştirilmesine çalışılmış, Teşvik-i Sanayi Kanunu çıkartılmış, özel teşebbüsün gerekli sanayi kuruluşlarını oluşturması beklenmiştir (1925’te Nuri Şeker’in Uşak Şeker Fabrikasını kurması gibi). Ancak özel girişimcilerin yeterince sermaye ve bilgi birikimlerinin ve en önemlisi girişimcilik deneyimlerinin olmaması ve sonrasında Dünya çapında etkisini gösteren Büyük Buhranın çıkması devletin politika değişikliğine gitmesini gerektirmiş ve ülkede gerekli olan temel sanayi kuruluşlarının planlı bir şekilde ve yurt sathına dağıtılmış olarak devletçe kurulmasını gerektirmiştir. Bu çerçevede 1930 yılında yukarıda da belirtildiği gibi öncelikle sanayi sayımı yapılmış, ihtiyaçlar belirlenmiş ve ihtiyaçların planlı bir şekilde karşılanabilmesi için de bu günkü holding mantığına uygun olarak 1933’te Sümerbank ve 1935’te de Etibank oluşturulmuş, bu kuruluşlara diğer ihtiyaç duyulan yapıları kurmaları, desteklemeleri ve yönetmeleri misyonu yüklenmiştir.

Cumhuriyet döneminde devlet işletmeciliğinin 1933’lere kadarki kısa geçmişi; 1925 yılında Sanayi ve Maadin Bankası kurulmuş ve var olan az sayıdaki devlet işletmeleri bu kuruluşa yönetilmesi ve geliştirilmesi için devredilmiştir. Ancak beklenen fayda sağlanamadığı için önce Devlet Sanayi Ofisi sonrada Sanayi ve Kredi Bankası (1932) kurulmuş ve bu işletmelerin yönetimleri ilgili kuruluşlara devredilmiştir. Özellikle 1930 sanayi sayımından sonra ülke ihtiyaçlarına uygun sanayileşme ihtiyacının karşılanabilmesi için özel hukuka tabi ticari kurallara göre işleyecek holding yapısına haiz kuruluşlar oluşturulması amaçlanmış ve önce Sümerbank (1933) ve sonrasında Etibank (1935) kurularak, özel sektörün altından kalkamayacağı, ülkenin ihtiyaç duyduğu sanayi kuruluşlarının kurulması aşamasına geçilmiştir. 1933 yılında ülke çapında 40 adet fabrikanın kurulmasına dönük hedef belirlenmiş ve 1943 yılına gelindiğinde bu hedef realize edilerek hedeflenen fabrikaların tamamı kurulmuştur (Sümerbank, 1943).

Türkiye’de İDT’ler Cumhuriyet’in ilk yıllarında kalkınmayı sağlayabilmek için ülkede sermaye birikimi ve girişimci yoksunluğu sorununa bir alternatif olarak değerlendirilmiş ve 1930’larda Türkiye için büyük sayılabilecek işletmeler olarak kurulmuşlardır (Erol & Aslan, 2017, s. 42). 1950’lere kadar ülke ekonomisinde dominant rol oynayan İDT’ler Türkiye’yi ilk kez çağdaş işletmecilik anlayışıyla tanıştırmış ve ekonominin büyük bir kısmını kontrol eden bu işletmeler bankacılık, sanayi ve ulaştırma sektörlerinde faaliyet göstererek, kendi alanlarında ekol olmuşlardır (Güvemli, vd. , 2018, s. 674). Batılılaşmanın ekonomik altyapısını oluşturan (Güvemli, vd. , 2018, s. 674) İDT’ler adı üzerinde devletin sahipliğinde olmakla birlikte ekonominin genel kurallarıyla çalışan devlet kuruluşları, işletmeleridir. Ancak kamunun sahipliğinde olması nedeniyle özel şirketlerden, ekonominin genel kurallarına tabi olmasıyla ve özel hukuka tabi olmasıyla da diğer kamu kuruluşlarından ayrılmaktadır.

Sümerbank’la ilgili 1939 yılı Umumi Murakabe Heyeti raporunun sunuşunda Devlet’in müteşebbis (girişimci) olarak sanayiye girmesi; “Memleketin endüstriyel inkişafında öncülük etmek, hususi teşebbüse örnek olmak ve hususi teşebbüsün derhal ele alıp başaramayacağı sanayi kurmak sureti ile bu sanayi mamullerine duyulan ihtiyaçları kapamak” (Umumi Murakabe Heyeti, 1940, s. 5) şeklinde açıklanmıştır. Bu ifadeler de İDT’lerin devlet tarafından kurulmalarının ideolojik değil ihtiyaçtan kaynaklandığını göstermektedir.

2262 sayılı Sümerbank kanununda bankanın, hususi ve ticari haklar hükümlerine tabii (Md. 1), Devlet Sanayi Ofisinden devralacağı fabrikaları işletmek ve ticaret kanunu çerçevesinde idare etmek, Devlet Sermayesi ile oluşturulacak bütün sanayi kuruluşlarının etüt ve projelerini hazırlamak ve bunları tesis ve idare etmek, memleket için faydalı görülen iktisaden verimli sanayi işletmelerine iştirak ve yardım etmek (Md. 2/a-b-c-d) şeklinde amaçlar belirlenmiştir. Ayrıca yine 2. maddenin devamında destelenecek sanayi kuruluşları için de (Md. 2/c; • 1) Hammaddesi ülke içerisinde yetişen ve üretim miktarı iç talebi karşılamayan sanayi kuruluşları, • 2) Ham ihracat mallarını mamul veya yarı mamul hale getirerek katma değerini artıran ve sürümünü kolaylaştıran sanayi kuruluşları, • 3) Üretimleri yurt içinde yapılmasına rağmen, hammaddesi yurtiçinde yetiştirilmeyen ancak ilgili sanayi kuruluşları kurulduğunda hammaddelerinin de ülkede yetişebileceği sanayi kuruluşları, • 4) Ham maddeleri ülkede bulunmadığı gibi yetiştirilmesi de mümkün olmamasına rağmen üretim aşamalarının ülkeye önemli katkı sağlayacağı sanayi kuruluşları devlete ait olmasa da Sümerbank tarafından imkanları nispetinde desteklenecektir.

Sümerbank (Md. 2/d-e-f) • Memlekete ve kendi fabrikalarına gerekli olan usta ve işçileri yetiştirmek üzere okullar açmak, sanayi için gerekli mühendis ve uzmanlarını yetiştirmek için yurtiçinde yüksekokullarda öğrenciler okutmak veya bu amaçla iktisat bakanlığınca açılacak okullara yardım etmek ve yabancı ülkelere öğrenci ve stajyer göndermek; (insan kaynaklarının geliştirilmesi misyonu) • sanayi kuruluşlarına kredi temin etmek ve bütün bankacılık işlerini yapmak, (sanayiyi destekleme misyonu) • Milli sanayinin gelişmesi için tedbirleri araştırmak ve bu konuda İktisat Bakanlığının tetkik için bankaya vereceği konular hakkında görüş bildirmek (ar-ge ve planlama, danışma kurumu misyonu)

Sümerbank’ın ve Etibank’ın görev dağılımları klasik banka formasyonunu aşan bir kapsama sahiptir (Tuna, 2009, s. 61). Temel bankacılık hizmetlerinin yanında sanayi için araştırma, planlama yapan, ülkenin kalkınma hedefleri doğrultusunda gerekli sanayi kuruluşlarının kurulmasını ve desteklenmesini hedefleyen, bu kuruluşların yönetimi ve ihtiyaç duydukları nitelikli elemanların yetiştirilmesi için meslek okullarının desteklenmesi, yurtiçinde ve yurtdışında burslu öğrencilerin yetiştirilmesi misyonları bulunmaktadır. Bu durumda aslında bu teşekküllerin özel teşebbüs gibi ticari amaçlarının yanında ve daha fazla kamusal misyonlarının da bulunduğunu göstermektedir.

İDT’LERİN TÜRK MUHASEBE SİSTEMİNDEKİ ÖNCÜLÜĞÜ Cumhuriyetin ilk dönemlerinde kurulan İDT’ler olarak adlandırılan bu büyük ve planlı yapıların oluşturulmasında, organizasyonunda, kurulacak fabrika ve işletmelerin teknik, idari ve mali organizasyonlarında ülkede yeterince deneyimli ve bilgili uzman olmadığı için konularında deneyimli yabancı uzmanlar getirtilmiş, bunlardan yararlanılmış ve bu uzmanlara çalışma konularıyla ilgili yol gösterici raporlar hazırlatılmıştır. Hiçbir kamu kurumunda muhasebe sistemi yokken Sümerbank kendi muhasebe sisteminin kurulması için Alman Profesör Sachsenberg’i davet etmiş ve muhasebe sistemini kuran ilk kamu kurumu olmuştur (Güçlü, 2015). İDT’lerin ülkenin nispeten büyük işletmelerine sahip olmaları nedeniyle muhasebe ve muhasebeye dayalı mali kontrol ve denetim olgusuna diğer işletmelerden daha fazla gereksinim duymalarına ve bu olgulara daha fazla katkı sunmalarını sağlamıştır (Erol & Aslan, 2017). Ayrıca İDT’lerin muhasebe alanına kazandırdıkları eksper (uzman) ve organizatörlük terimleri, İDT’lerin yarattığı kültürün bir ürünüdür (Güvemli vd. , 2018).

Kurumsal Muhasebe Sistemi Kurma Çabaları Sachsenberg Sümerbank’ın genişleyen faaliyet alanını da göz önünde bulundurarak özellikle işletme muhasebesi alanında faaliyet göstermiş ve gider türleri, gider yerleri, gider sorumluları (hamilleri) ve gider icmal ve tevzi tablosu kavramlarını ülkemizde literatür ve uygulamaya kazandırmıştır (DPT, 1970). Sümerbank’ın kayıt düzeninde hesap planı kullanma kültürünün geliştirilmesi ve yerleştirilmesinde (İlk hesap planı Sümerbank’ta 1952 yılında kullanılmıştır) de öncü rolü vardır. Sümerbank’ın muhasebe organizasyonu ve genel hesap planı ülkede hemen bütün İDT’ler ve bir çok özel teşebbüs için bir örnek teşkil etmiş, başlangıç noktası oluşturmuştur (DPT, 1970).

Düzenli ve Karşılaştırılabilir Mali Tablo (Bilanço, Kar Zarar Tablosu) Düzenleme Alışkanlığının Yerleşmesi Çabaları Bu ihtiyaç önceleri daha çok üçüncü kişileri bilgilendirmekten ziyade ilgili İDT’lerin murakabelerinin (denetimlerinin) sağlıklı yapılabilmesi için gerekmiş ve 1938 yılına gelindiğinde önce yasal altyapıya kavuşturulmuş (3460 sayılı yasa), daha sonra nizamnameler ve uygulama formları, rapor düzenleri oluşturulmuştur. 3460 sayılı murakabe kanununa kadar işletmelerin hazırlayacağı standart bir bilanço ve kar zarar hesabı formu yoktu. Bütün işletmeler kendi doğrularına göre bilanço ve kar zarar hesapları hazırlamaktaydı. Ancak bu durum muhasebeden beklenen güvenilirlik, şeffaflık ve en önemlisi karşılaştırılabilirlik özelliğine zarar verdiğinden murakabe kanunuyla işletme türlerine göre tip bilançolar hazırlanmıştır (Aslan, 2015).

1938 yılındaki değişimin izi Sümerbank için 1939 yılında hazırlanan Umumi Murakabe Heyeti raporunun başında; “Umumi Heyeti tenvir (aydınlatmak) maksadile sunduğumuz ilk raporumuzda, Sümerbank’ın 1938 yılındaki faaliyetleri ve vaziyeti, daha ziyade, etraflı bir bilanço tahlili ile arz ve izah edilmeğe çalışılmıştı. Bu sebepten, raporumuzda bilançonun aktif ve pasifine ait rakamlar bütün teferruatı ile birer işlenmiş, bunun yanında vuzuh bakımından, bilançonun tertip tarzına ve şekline ait eksiklikler de tebarüz ettirilmişti. 1939 yılı bilançosu, Yüksek Heyetinizden alınan direktifler üzerine hazırlanan ve İktisat Vekaletinin de tasdikine iktiran eden bilanço tip ve formüllerine göre tanzim edilmiştir…”

Aslan (2015)’ın çalışmasında elde edilen bulgular da 1939 ve öncesinde hazırlanan bilanço ve kar zarar hesaplarında terminoloji birliğinin tam olarak sağlanamadığı, aynı işletmenin farklı yılları için hazırlanan bilançolarda ve farklı işletmelerin aynı yılda hazırladıkları bilançolarda önemli farklılıkların bulunduğu tespit edilmiştir (Aslan, 2015). Elde edilen bulgular mali tablolardan beklenen faydaların sağlanabilmesi için hem tip bilanço ve kar zarar tablolarının hem de daha sistemli denetim yapacak bir denetim örgütünün (Umumu Murakabe Heyeti bu ihtiyacı belirli düzeyde de olsa karşılamıştır) gerekliliğini ortaya koymuştur. Zaten aynı çalışmada uygulama ve terminoloji birliğinin 1940 yılı mali tablolarında sağlanmaya başlandığı, bu durumun da 3460 sayılı yasanın getirdiği uygulamaların ve Umumi Murakabe Heyetinin çalışma etkinliğinin 1940’lardan itibaren uygulamaya geçirilebildiğini göstermektedir.

3460 sayılı Kanun İDT’lerin gelişiminde ve muhasebe yapılarında önemli faydalar sağlamış, bütçeler, bilanço, kar zarar tabloları ve faaliyet raporları için form ve örnekler hazırlanmış ve kanuna uygun olarak yedi tip bilanço oluşturulmuştur (DPT, 1970, s. 35). Hazırlanan bilançolar aynı İDT’nin faklı dönemleri arasında veya aynı türden İDT’ler arasında daha etkin karşılaştırmalar yapılabilmesine olanak sağlamıştır.

Maliyet Muhasebesi Kavramının Gelişimine Katkılar İDT’nin çoğunun sanayi kuruluşu olması nedeniyle maliyet muhasebesi kavramının geniş bir şekilde ortaya konulması sağlanmıştır. Önceleri İDT’lerin stoklarının değerlemesinde tahmine dayanan standart maliyete benzeyen bir yapı öngörülmesine rağmen dönem sonlarında yapılması zorunlu hesaplama ve düzeltme gereği ortaya çıktığı için bu yöntem terkedilerek tam maliyet, fiili maliyet, tarihi maliyet esası getirilmiştir (DPT, 1970, s. 33). Özellikle 1935 -1950 yılları arasında Prof. Granning, T. A. N. Tesch, F. F. Gappert, Dr. E. Sachsenberg, Josef Reminger, Max Von der Porten gibi yabancı uzmanlar İDT’ler için çok sayıda maliyet ve gider analiz yapmışlardır (Güvemli, vd. , 2018). Bu dönemde maliyet hesaplamalarına önem verildiği, işletmelerde maliyet bölümünün ayrı bir departman olarak yer aldığı ve muhasebenin ticari muhasebe ve işletme muhasebesi olarak ayrıldığı görülmektedir. Yabancı uzman raporlarının çoğunda gider kontrolü üzerinde durulduğu görülmektedir (Güvemli, vd. , 2018).

Yönetim Muhasebesinin Doğuşunu Hazırlamaları İDT’lerin yıllık bütçelerinin ve bütçe uygulama sonuçlarıyla birlikte faaliyet raporlarının oluşturulması ve geliştirilmesi sürecinde yapılan çalışmalar yönetim muhasebesinin doğuşunu hazırlamıştır. 3460 sayılı yasanın 22 – 25 nci maddeleri bilanço ve kar zarar hesabı ile ilgilidir. 22 nci maddeye göre İDT’leri yönetenler düzenledikleri bilanço ve kar zarar tablolarını aydınlatmak için dört çeşit rapor veya mütalaa vermekle yükümlü tutulmuştur. Bunlar (Hirsch, 1944, s. 56); • Müesseselerin bilanço ve kar zarar tablolarına ilişkin idari komitelerce düzenlenecek rapor ve • ayrıca ilgili İDT’nin genel müdürlüğünce verilecek mütalaaname, • Teşekküllerin ve müesseselerin bilanço ve kar zarar hesaplarına dair genel müdürlükçe hazırlanacak rapor ve • yönetim kurulunca verilecek raporlardan oluşmaktadır.

Yönetim Muhasebesinin Doğuşunu Hazırlamaları Umumi Murakabe Heyeti bu dört rapor ve mütalaanameyi ilgili teşebbüsün bilanço ve kar zarar tablosuyla birlikte analiz ederek yeni bir rapor hazırlar (Hirsch, 1944, s. 56). Bu durum da aslında hem Umumi Murakabe Heyetinin konumunu güçlendirmekte ve hem de ülkede mali analiz ve denetimin gelişmesine katkı sunmaktadır.

Yönetim Muhasebesinin Doğuşunu Hazırlamaları Umumi Murakabe Heyetinin hazırladığı raporlarda mali analizler de bulunmakta ve bu raporlar ülkede mali analiz tekniklerinin kullanımına da öncülük etmektedir. Örneğin 1939 yılında murakıplarca hazırlanarak Umumi Murakabe Heyetine sunulan raporda (Umumi Murakabe Heyeti, 1940); Müessese ve teşebbüsler ödenmiş sermayelerinin %76, 58’ini tesisat ve ilk tesis masraflarını teşkil eden kıymetlere bağlamışlardır. Bu meblağ 58. 243. 900, 99 liralık bir yekun tutmaktadır. Bu kıymetlerin asıl tutarı 66. 943. 393, 18 liradır. Bunun şimdiye kadar 8. 699. 492, 19 lirası, yani %13’ü amorti edilmiştir. Ödenmemiş sermaye ödendiği takdirde ana teşekkülden ve hariçten temin edilen krediler mecmuu –Karabük hariç- müesseseler ve teşebbüsler itibari sermayelerinin %9’unu tutmakta olduğuna göre sabit kıymetlere yatırılan sermaye nispeti fazla görülmemiştir.

Yönetim Muhasebesinin Doğuşunu Hazırlamaları Bu dönemde 3460 yasayla birlikte İDT ve bağlı müesseselerin İşletme Bütçeleri sistemine göre yönetilmeleri sağlanmıştır (DPT, 1970, s. 34). 1939 yılında Umumi Murakabe Heyeti’nin görevli olduğu mali ve verimlilik kontrollerinde kullanılmak üzere bir çalışma rehberi hazırlanması için Cenevre’den Société Anonyme Fiduciaire Suisse firması davet edilerek dönemlerin planlanmış ve fiili faaliyet sonuçlarının karşılaştırılması esasına dayanan bilanço ve kar zarar hesaplarıyla ilgili oldukça detaylı bilgiler ve rasyo analizlerinin esasları ortaya konulmuş, analitik tablo modelleri hazırlanmıştır (DPT, 1970, s. 35). Buradan da görülebileceği gibi İDT’ler için kurulan Umumi Murakabe Heyeti öğrenmeye açık öğrenen bir örgüt olarak hem kurumsal öğrenme ve uzmanları açısından bireysel öğrenme gerçekleştirmiş, ve hem de Türkiye’de yönetim muhasebesi ve mali analizler konusunda uygulamaya önemli katkılar sağlamışlardır.

Muhasebe Okulu İşlevi Fransızca kökenli olan Echole Türkçe’ye ekol olarak geçmesinin yanında okul/mektep anlamı da vardır. Sümerbank başta olmak üzere İDT’lerin muhasebe alanında bir nevi kendilerine has ekol oluşturarak muhasebe okulu işlevi görmüşlerdir. Bu durum da yine kendi içinde üç alt başlıkta ele alınabilir. a) İDT’nde yetişen muhasebeciler bu kurumlardan ayrılarak veya emekli olarak, i) farklı kurumların muhasebe servislerinde çalışmışlar ve gittikleri kurumların muhasebe sistemine katkıda bulunmuşlardır. ii) Yükseköğretim kurumlarında dersler vermişler, muhasebe alanında eserler ortaya koymuşlardır. iii) veya İDT’lerden gelen bu muhasebeciler serbest muhasebecilik yapmışlardır.

Muhasebe Okulu İşlevi b) İDT kendi muhasebe organizasyonlarının kurulması ve geliştirilmesi için yurtdışından uzmanlar getirmişler, raporlar hazırlatmışlar ve bu rapor içeriklerinin büyük bir kısmını uygulamaya geçirmişlerdir. Bu uygulamalar zamanla işletme dışına taşarak ülkede muhasebe uygulamalarına katkıda bulunmuştur. Sümerbank’ın kuruluşuyla başlayan süreçten 1939 yılına kadar çoğunluğu Alman ve işletme mühendisi kökenli, ancak çoğu muhasebe bilgisine sahip yaklaşık 150 yabancı uzman danışman olarak gelmiştir. Gelen uzmanların hazırlamış oldukları raporların birçoğu da muhasebeyle ilgilidir (tablo 1). II. Dünya Savaşının başlamışıyla bu uzmanlar ülkelerine dönmüşler ve yerlerine Hitler’den kaçan Alman Yahudi bilim adamları gelmiştir (Güvemli, 2017, s. 41). Bunlardan Sümerbank muhasebe sisteminin organizasyonu için gelen Alman profesör Sachsenberg örnek verilebilir. Sachsenberg uzun yıllar çalışmış ve Sümerbank için ortaya koyduğu muhasebe organizasyonu diğer İDT’ler ve hatta özel sektör işletmeleri tarafından da esinlenilmiştir.

Muhasebe Okulu İşlevi c) Özellikle Sümerbank daha kuruluş aşamasından itibaren yurtdışına burslu öğrenciler göndermiş, bu öğrenciler 1930’ların ikinci yarısından itibaren yurda dönerek muhasebe uygulamalarına katkı vermeye başlamışlardır.

Tablo 1: Muhasebe Düzeniyle İlgili Olarak Yabancı Uzmanların Hazırlamış Oldukları Rapor Örnekleri Sıra Raporu Hazırlayan Rapor Adı Yıl 1 Keller Devlet Demiryolları ve Limanları Teşkilat ve 1935 Muhasebe Usulü Raporu 2 Max Von Der Porten Yeminli Muhasipler Hakkında Kanun Projesi 1935 3 Max Von Der Porten Türkiye’de İşletmelere Kredi Verme Olanakları 1936 4 Max Von Der Porten Türkiye Sanayi ve Maadin Bankası Hakkında 1939 5 Société Fiducfaire Suisse Umumi Muhasebenin Yeniden Örgütlenmesi 1939 (Beykoz Deri ve Kundura Fabrikası)

Tablo 2: Muhasebe Düzeniyle İlgili Olarak Türk Uzmanların Hazırlamış Oldukları Rapor Örnekleri Sıra Raporu Hazırlayan Rapor Adı Yıl 1 - Muhasebe ve Maliyet Prensipleri 1942 2 Kemal S. Vaner Zonguldak Ocaklarının Duran Varlık ve Amortismanları 1942 3 Fuat Çobanoğlu & Necip Tesal İktisadi Devlet Teşekküllerinin Nominal Sermayelerini Artırmak 1952 4 Nedim Azzam Vakıf Zeytinlikleri Hesap Planı 1952

Ülkede Muhasebe Denetiminin Gelişmesinde Öncülüğü İDT’lenin denetimi ülkede muhasebe denetiminin de gelişmesinde öncü rol oynamıştır. Kurum içerisinde yapılan iç denetimin yanında Umumi Murakabe Heyeti’nin Meclis adına yaptığı denetim bir nevi dış denetim fonksiyonunu yerine getirmiş, ve Türkiye’de muhasebe denetimi olgusunun yerleşmesine önemli katkılar sağlamıştır. Umumi Murakabe Heyetinin birincil önemi, 1930’larda İngiltere ve Almanya’da A. Ş. ’lerin müdür ve yönetim kurullarınca hazırlanan bilanço ve kar zarar hesaplarının genel kurullarınca tasdik edilmeden önce mutlaka Denetçi (Auditors/Abschlussprüfer) denilen ihtisas sahibi bağımsız uzmanlarca denetlenmesi ve vize edilmesi gereğidir. Ancak Türkiye’de henüz muhasebe meslek yasasının olmayışı o dönemde bağımsız denetim kuruluşlarının da oluşumunu engellediğinden bu açığı hiç olmazsa İDT’ler açısından gidermek için Umumi Murakabe Heyeti kurulmuştur (Hirsch, 1944, s. 54).

Ülkede Muhasebe Denetiminin Gelişmesinde Öncülüğü Zamanla Sümerbank’a bağlı kuruluşların çoğalması ve çeşitlenmesi, bunun yanında Etibank ve bağlı kuruluşlarının oluşturulması ve her iki bankaya bağlı olmadan yeni İDT’lerin kurulması nedeniyle bu kuruluşların teşkilat, yönetim ve denetimlerinin daha sistemli hale getirilebilmesini gerektirmiştir. Böylece 1938 yılında 3460 sayılı Sermayesinin Tamamı Devlet Tarafından Verilmek Suretiyle Kurulan İktisadi Teşekküllerin Teşkilatı ile İdare ve Murakabeleri Hakkında kanun yayınlanmış ve bu kanunun uygulanabilmesi için Umumi Murakabe Heyeti kurularak 2010 yılında Sayıştay Başkanlığına devredilinceye kadar etkin bir şekilde çalışmıştır. 3460 sayılı yasa ile İDT’lerin örgütsel yapılarıyla yönetim ve denetimlerinin bir bütünlük içerisinde yürütülmesi amaçlanmış (Güvemli, vd. , 2018) ve yasayla İDT’lere zorunlu organlar getirmiştir.

Umumi Murakabe Heyeti denetimlerinde mali denetimin yanında faaliyet, verimlilik ve yerindelik denetimi de yapmaktadır. Bu durum 1939 Sümerbank Murakabe raporunda Mübayaa İşleri (satın alma) kısmında; Sümerbank ve bağlı işletmelerinin mubayaalarının toplam 18 milyon TL’yi bulduğu, bunun %40’ının yurtdışı piyasalardan, %60’ının iç piyasadan karşılandığı ve %74’ünün hammadde kalan kısmının ise işletme malzemesi ve yedeklerden oluştuğu ancak mübayaa işlerinin düzgün yürütüldüğünü düşünmediklerini, müessese ve teşebbüslerde mübayaa işlerinin merkezi yapılmadığı, dolayısıyla bir dağınıklığın ve kontrolsüzlüğün olduğu belirtilmekte mübayaa işlerinin kısım ve toptan yapılması, bir plan dahilinde yapılması gerektiği, özellikle hammaddelerin aracılardan değil de doğrudan üreticiden alınması gibi öneriler de bulunmaktadır. Üreticiden doğrudan alınmasının hem kalitenin kontrol altında tutulmasını hem de üreticiye fayda sağlayacağı üzerinde durulmaktadır (Umumi Murakabe Heyeti, 1940, s. 12 -14).

İDT’lerin denetiminde yabancı uzmanların ve özellikle Max Von der Porten’in önemli bir yeri vardır. 1935 -1939 yılları arasında Türkiye’de bulunan ve İDT’lerin reorganizasyonuyla ilgili çeşitli raporlar hazırlayan Porten özellikle denetim alanında (tablo 3) önemli çalışmalar yapmıştır (Güvemli, vd. , 2018). Sıra Raporu Hazırlayan Max Von der 1 Porten Max Von der 2 Porten Max Von der 3 Porten Max Von der 4 Porten Max Von der 5 Porten Rapor Adı İDT’lerde Murakabe Genel Murakabe Heyeti Bürosunun Örgütlenmesi Özel ve Devlet Kesimi İşletmelerinin Kontrolü ve Islahı İDT’lerin Yönetim ve Murakabesindeki Gelişmeler Limited, Komantid ve Anonim Şirketlerin Kontrolü Hakkında Yıl 1938 1939

SONUÇ 1933 -1939 döneminde İDT’ler muhasebe teori ve uygulamalarında dominant unsur olarak karşımıza çıkmaktadır tespiti yapılabilir.

Teşekkür Ederim.