CONTABILIZACIN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS CON LA NUEVA

CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS CON LA NUEVA LEY 27/2014 PONENTES: • Elena Fernández Rodríguez (mefernan@uniovi. es) • Antonio Martínez Arias (martinar@uniovi. es) Universidad de Oviedo 2

ÍNDICE DE LA PONENCIA PRIMERA PARTE: Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios • Principales modificaciones en Diferencias Permanentes (DP) • Principales cambios en Diferencias Temporarias (DT) • Nuevas Reservas (Próxima sesión de la jornada) • Bases Imponibles Negativas (BINs) • Tipos de gravamen • Otros aspectos • A tener en cuenta a fecha de cierre de 2015 3

ÍNDICE DE LA PONENCIA SEGUNDA PARTE: Proyecto de Resolución del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre Beneficios • Definiciones • Activos y pasivos por impuesto corriente • Activos y pasivos por impuesto diferido • Periodificación de diferencias permanentes y deducciones • Regímenes especiales de tributación • Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades • Cuentas anuales consolidadas • Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios • Criterios simplificados • Normas de elaboración de las cuentas anuales 4

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios • Entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS): 1 de enero de 2015 • Desde el punto de vista contable ya ha tenido efectos en la Cuentas Anuales del ejercicio 2014, ya que las empresas han tenido que ajustar sus Activos y Pasivos por impuesto diferido en función de los nuevos tipos de gravamen aprobados, los cuales serán de aplicación cuando reviertan las diferencias temporarias o se compensen las bases imponibles negativas. ü Año 2015: TIPO DE GRAVAMEN GENERAL del 28%. ü A PARTIR DEL AÑO 2016: Ø Tipo de gravamen general: 25% Ø Las empresas de reducida dimensión pasan a tributar al tipo de gravamen general Ø Ninguna empresa tributará por tramos de base imponible. • El próximo cierre contable todavía será preciso hacer ciertos ajustes en algunos Activos/Pasivos por impuesto diferido. • Además, tendrán repercusión todos los cambios habidos en: ü Diferencias permanentes y temporarias ü Deducciones y bonificaciones ü Tipos de gravamen ü Nuevas reservas • En 2015 también es de aplicación el RD 634/2015, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) 5

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Propuesta de esquemas liquidatorios fiscal y contable Liquidación fiscal del IS + – – + Resultado Contable Antes de Impuestos (RCAI) Diferencias Permanentes (DP) positivas Diferencias Permanentes (DP) negativas Diferencias Temporarias (DT) Deducibles (origen) Diferencias Temporarias (DT) Deducibles (reversión) Diferencias Temporarias (DT) Imponibles (origen) Diferencias Temporarias (DT) Imponibles (reversión) = – – + Base Imponible (BI) Previa Reserva de Capitalización Reserva de Nivelación de Bases Imponibles (origen) Reserva de Nivelación de Bases Imponibles (aplicación) = – = x = – BI previa a la compensación de BI Negativas (BINs) Bases Imponibles Negativas de ejercicios anteriores Base Imponible (Resultado fiscal) Tipo de gravamen (t/g) Cuota Íntegra Deducciones y Bonificaciones Gasto contable por IS – + + – IMPUESTO DIFERIDO (6301): t/g x DT Deducibles (DTD) (origen) t/g x DT Deducibles (DTD) (reversión) t/g x DT Imponibles (DTI) (origen) t/g x DT Imponibles (DTI) (reversión) – + + – t/g x Reserva de Capitalización (pendiente) t/g x Reserva de Capitalización (aplicada) t/g x Reserva de Nivelación de BIs (origen) t/g x Reserva de Nivelación de BIs (aplicación) – + t/g x BINs (origen) t/g x BINs (aplicadas) Deducciones y Bonificaciones (pendientes) Deducciones y Bonificaciones (aplicadas) = CUOTA LÍQUIDA – Retenciones y Pagos a Cuenta = Cuota Diferencial IMPUESTO CORRIENTE (6300) = GASTO POR IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (630): Impuesto corriente (6300) Impuesto diferido (6301) 6

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Permanentes • Cabe reseñar que el concepto de Diferencias Permanentes no aparece en las Normas de Registro y Valoración (NRV) de los Planes Contables de 2007, si bien se pretende incorporar en la Resolución del ICAC relativa a la contabilización del IS. Actualmente, aparecen recogidas en las Normas de elaboración de las cuentas anuales, concretamente en la información fiscal a incorporar en la memoria. • Tradicionalmente los ajustes permanentes más habituales son los positivos, los cuales tienen su origen en la presencia de gastos contables que no son fiscalmente deducibles, aunque también pueden surgir por otros motivos. Cabe resaltar que el actual artículo 15 de la LIS (gastos no deducibles), guarda bastantes similitudes con el derogado artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), si bien existen algunas modificaciones. • Las diferencias permanentes negativas son bastante menos frecuentes, si bien en preciso referirse a una que se ha aplicado en España desde 1996 hasta 2014: la Corrección monetaria (Art. 15. 9 de la Ley 43/1995). Sin embargo, la nueva LIS ha eliminado esta regulación, por lo que a partir de 2015 esta Diferencia Permanente negativa desaparece, con el consiguiente perjuicio para el contribuyente. 7

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Permanentes Gastos que representan una retribución de los fondos propios Gastos fiscalmente no deducibles conforme a la anterior normativa, si bien a partir de 2015 se introducen dos matizaciones: • Se entiende como retribución de los fondos propios la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. • También se considera como tal la relativa a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades. En consecuencia: • Los gastos financieros devengados por valores representativos del capital o de los fondos propios contabilizados como pasivo de acuerdo con las normas contables, como por ejemplo determinadas acciones rescatables, no serán fiscalmente deducibles puesto que están catalogados como distribución de dividendos. • Los intereses de préstamos participativos entre empresas del grupo tampoco serán deducibles al tener la consideración fiscal de retribución de los fondos propios. Por tanto, aparecerán nuevas Diferencias Permanentes positivas. 8

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Permanentes Donativos y liberalidades La LIS incorpora dos modificaciones al texto derogado: 1) La deducibilidad fiscal de los gastos de atención a clientes o proveedores queda limitada al 1% del importe neto de la cifra de negocios del periodo impositivo: Cuando excedan de dicho 1% surgirá una nueva Diferencia Permanente positiva. 2) Ya no se considera liberalidad la retribución satisfecha a los administradores por sus funciones de alta dirección y otras desarrolladas de acuerdo a un contrato laboral con la entidad: desaparece esta Diferencia Permanente positiva. EJEMPLO En el ejercicio 2015 la empresa OLIVASA, dedicada a la exportación de aceite de oliva virgen, incurre en gastos de atención a clientes por una cuantía de 60. 000 €, consistentes fundamentalmente en viajes, alojamientos y restauración. El importe neto de su cifra de negocios para dicho ejercicio es: CASO A) 7. 000 €: Los citados gastos pues son inferiores al 1% de la cifra de negocios (70. 000 €): se pueden deducir. CASO B) 5. 000 €: Solo se podrán deducir 50. 000 €: Diferencia Permanente (+) = 10. 000 € 9

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Permanentes Gastos que no generan ingresos en operaciones vinculadas • La LIS no permite la deducibilidad de los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no ocasionen ingreso o generen uno exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%. • Objetivo: evitar la deducibilidad de aquellos gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributación menor al 10%. • Si se diese esta circunstancia, la empresa que tiene registrado el gasto deberá aplicar el correspondiente ajuste positivo en la liquidación del IS, surgiendo así una nueva Diferencia Permanente positiva. EJEMPLO La compañía CLOTHES, residente en el extranjero, tiene una cuenta en participación con la sociedad española TELAS de la cual posee la totalidad del capital. La remuneración de la cuenta en participación tiene la consideración de financiación propia en el país extranjero y de financiación ajena en España. TELAS paga 50. 000 € de gastos en el ejercicio 2015. En este supuesto el gasto en España no es deducible porque el ingreso no tributa en el país extranjero, motivo por el cual TELAS deberá practicar el correspondiente ajuste positivo en su declaración del IS: Diferencia Permanente (+) = 50. 000 € 10

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias • Los ajustes a practicar sobre el resultado contable para alcanzar la base imponible pueden ser muy variados, si bien los más frecuentes suelen responder a las denominadas diferencias temporarias, las cuales surgen por la distinta valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados elementos de patrimonio. Ahora bien, de todas las posibles diferencias temporarias que se pueden poner de manifiesto en una empresa, las más habituales son las derivadas de la distinta imputación temporal contable y fiscal de los ingresos y/o gastos al resultado contable y a la base imponible. Además, estas diferencias, tradicionalmente denominadas “temporales”, son las que implican siempre un ajuste en la liquidación fiscal del IS. • Pues bien, las diferencias de carácter temporal, cuyos ejemplos más habituales son las amortizaciones y los deterioros, han sufrido distintas modificaciones con la implantación de la Ley 27/2014, motivo por el cual seguidamente se facilitan los principales cambios experimentados. No obstante, también se abordan otros ajustes temporales que han sufrido variaciones. • NOTA: Las diferencias se analizan desde el punto de vista del resultado, si bien en la Segunda Parte de la ponencia se hará alusión al Método del balance, por ser el previsto en la normativa contable española desde la aprobación de los PGCs de 2007. 11

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Nuevas tablas de amortización • Amortizaciones: Artículo 12 de la LIS y artículos 3 a 7 del RIS. • Una de las modificaciones más llamativas ha sido la simplificación de las tablas oficiales de amortización. • La nueva tabla se debe utilizar a partir de 2015, estableciendo la Disposición transitoria decimotercera cómo aplicar los nuevos coeficientes a los elementos patrimoniales adquiridos con anterioridad a 1 de enero de 2015: Ø Los bienes sobre los que se haya aplicado un porcentaje de amortización distinto al que les correspondiese por la utilización de la nueva tabla prevista en la LIS, durante los períodos impositivos que resten hasta completar su nueva vida útil fiscal se amortizarán sobre el Valor Neto Fiscal (VNF – Base Fiscal conforme a la Normativa contable) del bien existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015. Ø Si la empresa venía aplicando un método distinto de la amortización lineal (por ejemplo, dígitos decrecientes) y de acuerdo con la nueva tabla de amortización le correspondiere un plazo de amortización diferente, en el período que reste hasta finalizar su nueva vida útil podrá optar por aplicar el método de amortización lineal sobre el VNF existente al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2015. Ø Para los activos nuevos adquiridos entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004 se aplicarán los coeficientes de la nueva tabla multiplicados por 1, 1. 12

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Nuevas tablas de amortización (Continuación) Los cambios en los coeficientes de amortización aplicados por los contribuyentes, que se puedan originar a raíz de la entrada en vigor de la LIS, se contabilizarán como un cambio de estimación contable. • La norma fiscal regula un aspecto contable que ya está expresamente contemplado en la NRV 2ª “Inmovilizado material” (apartado 2. 1) de los PGCs: “los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se tratara de un error”. Evidentemente, este supuesto estaría dentro de los cambios en la vida útil sin tratarse de ningún error, motivo por el cual tendría la naturaleza de cambios en las estimaciones contables, cuyos efectos se aplican de forma prospectiva, informando de ellos en la memoria cuando sean significativos sobre las cuentas anuales, tal y como establece la NRV 22ª del PGC (NRV 21ª en el PGC de PYMES). • ¿El legislador está pensando que las empresas amortizan contablemente conforme a las tablas fiscales y como consecuencia del cambio normativo van a modificar las cuotas y, por tanto, el gasto contable por amortización? • Entendemos que podrían darse tres posibles situaciones en las empresas al empezar a usar las nuevas tablas de amortización: 13

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Nuevas tablas de amortización (Continuación) Entendemos que podrían darse tres posibles situaciones en las empresas al empezar a usar las nuevas tablas de amortización: 1) Empresas que venían aplicando contablemente los porcentajes de amortización fiscal y lo sigan haciendo conforme a la LIS. En este caso la empresa recalculará sus nuevas cuotas de amortización a partir de 2015 e informará en la memoria sobre dicho cambio de estimación contable si provocara efectos significativos sobre las cuentas anuales en el ejercicio actual o posteriores. 2) Entidades que van a seguir aplicando contablemente los anteriores porcentajes de amortización fiscal, es decir, no los adaptan a los previstos en la actual LIS. En este supuesto: • puede ocurrir que la antigua cuota quede dentro del intervalo establecido en la nueva normativa y siga siendo todo el importe deducible. • puede ser que la nueva cuota contable supere la máxima fiscalmente deducible, con lo que se pondría de manifiesto una diferencia temporaria, pero sin tratarse de ningún cambio en las estimaciones contables. 3) Sociedades que no aplican los mismos porcentajes desde el punto de vista contable y fiscal, motivo por el cual tendrán diferencias temporarias, deducibles o imponibles, de ejercicios anteriores. Lo que ahora puede variar es su importe, así como el origen y/o la reversión pero, entendemos, que tal variación tampoco supone un cambio en las estimaciones contables. Finalmente, es preciso referirse a la amortización fiscal mínima pues, si como consecuencia de la nueva tabla algún elemento se encuentra en esta situación, la empresa “casi” se verá obligada al cambio de cuota para no perder la deducibilidad de parte de la amortización. 14

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Nuevas tablas de amortización EJEMPLO La cadena de peluquerías REFLEJOS adquirió a principios de 2012 sillones por 12. 000 € para uno de sus nuevos salones recién abierto en Oviedo. Según las tablas de amortización del antiguo RIS y de la nueva LIS, los coeficientes y periodos aplicables serían los siguientes: División 9. Otros servicios RD 1777/2004 AGRUPACIÓN 94. SERVICIOS PERSONALES Grupo 942. Salones de peluquería en institutos de belleza 2. Sillones articulados para peluquería, masaje y pedicura……. . . . . LEY 27/2014 Mobiliario y enseres Mobiliario……………………………. . . Coeficiente lineal máximo (porcentaje) Período máximo (años) 12 18 Coeficiente lineal máximo Período de años máximo 10% 20 La empresa amortiza contablemente sus sillones atendiendo al coeficiente lineal máximo vigente cuando se produjo la adquisición, es decir, el 12% (8, 33 años). Tras el cambio normativo el coeficiente máximo pasa a ser del 10% (10 años), motivo por el cual la empresa tiene dos opciones: 15

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Nuevas tablas de amortización EJEMPLO (Continuación) 1ª OPCIÓN: Cambiar la cuota de amortización contable para seguir amortizando el importe máximo fiscalmente permitido, en cuyo caso no habrá que practicar ajustes en la declaración fiscal, tal y como se observa seguidamente: AÑO 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 TOTAL AMORTIZACIÓN CONTABLE 0, 12 x 12. 000 = 1. 440, 00 7. 680/7 = 1. 097, 14 7. 680/7 = 1. 097, 14 12. 000, 00 AMORTIZACIÓN FISCALMENTE DEDUCIBLE 1. 440, 00 1. 097, 14 12. 000, 00 AJUSTE FISCAL –– –– –– Cabe resaltar que esta opción no parece la más coherente desde el punto de vista contable, pues la amortización contable no debería estar influenciada por lo establecido en las tablas fiscales. Sin embargo, no es menos cierto que muchas empresas se apoyarán en esta tabla al objeto de evitar ajustes en la declaración del IS y, por ello, es una alternativa por la que probablemente optarán determinadas empresas. CAMBIO DE ESTIMACIÓN CONTABLE. 16

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Nuevas tablas de amortización EJEMPLO (Continuación) 2ª OPCIÓN: Mantener la cuota contable, en cuyo caso se pondrán de manifiesto diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad a partir de 2015. A continuación se recoge la evolución de los ajustes a practicar en las declaraciones fiscales del tributo: AÑO 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2021 TOTAL AMORTIZACIÓN CONTABLE 0, 12 x 12. 000 = 1. 440, 00 0, 12 x 12. 000 = 1. 440, 00 12. 000 – (1. 440 x 8) = 480, 00 12. 000, 00 AMORTIZACIÓN FISCALMENTE DEDUCIBLE 1. 440, 00 1. 097, 14 12. 000, 00 AJUSTE FISCAL –– –– –– (+) 342, 86 (+) 342, 86 (–) 617, 16 (–) 1. 097, 14 0 –– –– –– Origen Origen Reversión A partir de 2015 aparece una diferencia temporaria deducible que implicará ajustes positivos durante los cinco primeros años, que revertirán entre 2020 y 2021. En este caso entendemos que NO HAY CAMBIO EN LAS ESTIMACIONES si no que, por una modificación en la normativa fiscal, aparece una nueva diferencia temporaria deducible que supondrá el registro del correspondiente activo por impuesto diferido. 17

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Inmovilizado material de escaso valor Según el artículo 12. 3. e) de la LIS, podrán amortizarse libremente los elementos del inmovilizado material nuevos cuyo valor unitario no exceda de 300 €, hasta el límite conjunto para el período impositivo de 25. 000 €. Se está llevando al régimen general un incentivo fiscal del régimen de reducida dimensión, si bien por unos importes diferentes (el derogado artículo 110 del TRLIS el límite unitario en 601, 01 € y el límite anual acumulado de 12. 020, 24 €). Pueden ponerse de manifiesto dos posibles situaciones: 1) Que por aplicación del principio contable de importancia relativa estas adquisiciones por importe inferior o igual a 300 € se hayan contabilizado como gasto, en cuyo caso no habrá que practicar ajuste alguno. 2) Que la empresa registre contablemente el activo como inmovilizado y lo amortice conforme a su vida útil: se pondrá de manifiesto una Diferencia Temporaria Imponible que supondrá un ajuste negativo el primer año y los consiguientes ajustes positivos en los ejercicios en que se produzca la reversión. EJEMPLO A principios de 2015 la cadena de peluquerías REFLEJOS adquiere 10 secadores de pelo a razón de 180 € cada uno, estimándoles una vida útil de 3 años. CASO A) Por aplicación del principio contable de importancia relativa la empresa contabiliza como gasto del ejercicio el precio de adquisición de los secadores. De igual modo, al tratarse de activos cuyo valor individual es inferior a 300 € y en total no alcanzan los 25. 000 €, por aplicación de la LIS se puede deducir íntegramente todo el importe en el ejercicio 2015: Ningún ajuste en la declaración del IS. 18

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Inmovilizado material de escaso valor EJEMPLO (Continuación) A principios de 2015 la cadena de peluquerías REFLEJOS adquiere 10 secadores de pelo a razón de 180 € cada uno, estimándoles una vida útil de 3 años. CASO B) La empresa contabiliza como inmovilizado los secadores y los amortiza linealmente durante su vida útil estimada. Sin embargo, fiscalmente deduce el 100% de su coste en 2015 por lo que deberá practicar el correspondiente ajuste negativo, que revertirá en los dos siguientes ejercicios. Se trata de una diferencia temporaria imponible que implicará el registro del correspondiente pasivo por impuesto diferido. AÑO AMORTIZACIÓN CONTABLE AMORTIZACIÓN FISCALMENTE DEDUCIBLE 2015 1. 800/3 = 600 1. 800 (–) 1. 200 Origen 2016 1. 800/3 = 600 –– (+) 600 Reversión 2017 1. 800/3 = 600 –– (+) 600 Reversión 1. 800 0 TOTAL AJUSTE FISCAL 19

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Amortizaciones: Inmovilizado intangible con vida útil definida (únicamente año 2015) Artículo 12. 2 de la LIS (año 2015): el inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma. Por consiguiente, al no establecer ningún requisito como hacía la anterior normativa, en este caso se produce un acercamiento entre Contabilidad y Fiscalidad: Ningún ajuste en la declaración fiscal del IS, si bien en la mayoría de los casos ya era así anteriormente. Amortizaciones: Inmovilizado intangible con vida útil definida (a partir del año 2016) Artículo 12. 2 de la LIS (a partir del año 2016 – nueva redacción según Disposición final quinta de la Ley 22/2015): El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Nueva redacción del artículo 39. 4 del Código de Comercio (según Disposición final primera. Cuatro de la Ley 22/2015): Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente. El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años. En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizado intangibles. 20

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Pérdidas por deterioro: Inmovilizado intangible con vida útil indefinida (únicamente año 2015) • Artículo 13. 3 de la LIS (año 2015): será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible. • No obstante, la Disposición transitoria trigésima cuarta establece que para el ejercicio 2015 la deducción será del 1% para el fondo de comercio y del 2% para los restantes intangibles de vida útil indefinida. • Además, la nueva normativa ya no exige para poder deducir el importe relativo al fondo de comercio: que este se haya puesto de manifiesto como consecuencia de una adquisición onerosa, que la adquisición no sea intragrupo y que se dote una reserva indisponible. • Por tanto, el fondo de comercio este año seguirá generando diferencias temporarias imponibles siempre que no se dote deterioro contable. Pérdidas por deterioro: Inmovilizado intangible con vida útil indefinida (a partir del año 2016) • Se deroga el artículo 13. 3 de la LIS (según la Disposición final quinta de la Ley 22/2015). • La modificación del Código de Comercio implica que a partir del año 2016 todos los intangibles tienen vida útil definida a efectos contables. Idéntica modificación se produce en la normativa fiscal. • A partir de 2016 el fondo de comercio se amortizará contablemente a razón de un 10% anual, pero fiscalmente la deducción será del 5%: Nueva Diferencia Temporaria Deducible. 21

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Pérdidas por deterioro: Inmovilizado intangible con vida útil indefinida (únicamente año 2015) Pérdidas por deterioro: Inmovilizado intangible con vida útil indefinida (a partir del año 2016) ¿Qué ocurre con la Reserva indisponible por Fondo de Comercio? • Fiscalmente la Ley 27/2014 ya no la exige, pero contablemente se mantiene hasta el año 2015, según establece el artículo 273. 4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC): En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición. • Ahora bien, a partir del año 2016 el artículo 273. 4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital queda eliminado (según Disposición final cuarta de la Ley 22/2015). AÑO 2015: Último año en que contablemente no se amortiza el fondo de comercio. Último año en que haya que dotar contablemente una reserva indisponible. A PARTIR DEL AÑO 2016: Se amortiza el fondo de comercio. Los importes de la Reserva por fondo de comercio dejan de ser indisponibles. 22

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias EJEMPLO La sociedad TRANSA registró a principios de 2011 un fondo de comercio por importe de 20. 000 € como consecuencia de una combinación de negocios. CASO A) El fondo de comercio no sufre ningún deterioro. • En el ejercicio 2011 se habrá deducido el 5% del fondo de comercio (0, 05 x 20. 000 = 1. 000 €). • En los años 2012 a 2015 la deducción será del 1% (0, 01 x 20. 000 = 200 €) En consecuencia, durante los primeros años se practicarán en las declaraciones fiscales ajustes negativos que implican un diferimiento en el pago del IS. Total ajustes negativos hasta 2015: 1. 800 € (Diferencia temporaria imponible). A partir del año 2016 se empieza a amortizar contablemente en 10 años, esto es: • Gasto contable: 20. 000/10 = 2. 000 €/año • Gasto fiscal: 20. 000/20 = 1. 000 €/año Por tanto, desde 2016 los ajustes cambian de signo, de tal forma que los 1. 800 € primeros supondrán la reversión de las Diferencias Temporarias Imponibles en origen, pero a partir de ese importe se pondrán de manifiesto Diferencias Temporarias Deducibles, cuya reversión comenzará a partir del año 2026, pues finalizará la amortización contable pero se seguirán deduciendo fiscalmente los 1. 000 € anuales. 23

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias EJEMPLO (CASO A) (Continuación) 2011 2012 2013 2014 2015 2016 GASTO CONTABLE 0 0 0 2. 000 GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE 1. 000 200 200 1. 000 2017 2. 000 1. 000 + 250 2018 2019 2020 2021 2022 2023 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032 2033 2034 TOTAL 2. 000 2. 000 0 0 20. 000 1. 000 20. 000 + 250 + 250 (250) (250) (50) (86) AÑO PAGO / AHORRO POR IS (300) (60) (56) + 250 AJUSTE FISCAL (–) 1. 000 (–) 200 (+) 1. 000 (+) 800 (+) 200 (+) 1. 000 (+) 1. 000 (–) 1. 000 (–) 200 0 Origen DTI Origen DTI Reversión DTI Origen DTD Origen DTD Origen DTD Reversión DTD Reversión DTD Reversión DTD 24

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias EJEMPLO (Continuación) CASO B) A finales de 2015 el fondo de comercio sufre un deterioro contable de 7. 000 €. • En el ejercicio 2011 se habrá deducido el 5% del fondo de comercio (0, 05 x 20. 000 = 1. 000 €). • En los años 2012 a 2014 la deducción será del 1% (0, 01 x 20. 000 = 200 €) En consecuencia, durante los primeros años se practicarán en las declaraciones fiscales ajustes negativos que implican un diferimiento en el pago del IS. Total ajustes negativos hasta 2014: 1. 600 € (Diferencias temporarias imponibles). En el año 2015 se produce un gasto contable de 7. 000 € como consecuencia del deterioro, pudiendo deducir solamente 1. 800 € (lo deducido entre 2011 y 2014 junto con lo que se puede deducir en 2015, otros 200 €): Ajuste positivo por importe de 5. 200 € (1. 600 € sería reversión de las Diferencias temporarias imponibles iniciales, en tanto que el resto es una Diferencia temporaria deducible). A partir del año 2016 se empieza a amortizar contablemente en 10 años, teniendo en cuenta que el valor contable asciende a 13. 000 € (20. 000 - 7. 000), esto es: • Gasto contable: 13. 000/10 = 1. 300 €/año • Gasto fiscal: 20. 000/20 = 1. 000 €/año Por tanto, desde 2016 se seguirán practicando ajustes positivos (Diferencias Temporarias Deducibles), cuya reversión comenzará a partir del año 2026, pues finalizará la amortización contable pero se seguirán deduciendo fiscalmente los 1. 000 € anuales. 25

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias EJEMPLO (CASO B) (Continuación) Si hay deterioro en 2015 se produce un perjuicio para la empresa AÑO GASTO CONTABLE GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE PAGO / AHORRO POR IS 2011 0 1. 000 (300) (–) 1. 000 Origen DTI 2012 0 200 (60) (–) 200 Origen DTI 2013 0 200 (60) (–) 200 Origen DTI 2014 0 200 (60) (–) 200 Origen DTI 2015 7. 000 1. 600 + 200 +1. 456 (+) 1. 600 Reversión DTI (+) 3. 600 Origen DTD 2016 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2017 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2018 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2019 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2020 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2021 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2022 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2023 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2024 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2025 1. 300 1. 000 + 75 (+) 300 Origen DTD 2026 0 1. 000 (250) (–) 1. 000 Reversión DTD 2027 0 1. 000 (250) (–) 1. 000 Reversión DTD 2028 0 1. 000 (250) (–) 1. 000 Reversión DTD 2029 0 1. 000 (250) (–) 1. 000 Reversión DTD 2030 0 1. 000 (250) (–) 1. 000 Reversión DTD 2031 1. 000 (250) (–) 1. 000 Reversión DTD 2032 600 (150) (–) 600 Reversión DTD 20. 000 + 76 0 TOTAL AJUSTE FISCAL 26

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Restantes pérdidas por deterioro • Pérdidas por deterioro (Art. 13 de la LIS): a partir de 2015 no se admitirá la deducibilidad de ningún tipo de deterioro de activos, con la excepción de las existencias (No están reguladas en la LIS) y los derechos de cobro (Regulación similar a la prevista en el TRLIS): Se mantienen las Diferencias Temporarias Deducibles para los derechos de cobro. • Artículo 11. 12 de la LIS: ü Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca porque el crédito lleve menos de seis meses vencido, siempre que hayan generado el correspondiente activo por impuesto diferido se integrarán en la base imponible, con el límite del 70% (60% para 2016) de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la Reserva de Capitalización y a la compensación de BINs. ü Las cantidades no incluidas en un periodo impositivo serán incorporadas en los periodos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a los periodos impositivos más antiguos. Por tanto, el cambio normativo puede implicar una prolongación en el plazo de reversión de las diferencias temporarias deducibles, lo que supone un perjuicio para las empresas. • Sigue sin admitirse el sistema global de registro de los deterioros de créditos comerciales, salvo para las ERD que pueden seguir deduciendo el 1% de los deudores existentes al final del ejercicio sin tener que cumplir condición alguna (Art. 104 de la LIS). 27

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Restantes pérdidas por deterioro • Para el resto de activos ya no se admitía la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades, siendo novedad la no deducibilidad para los restantes activos. • Las pérdidas por deterioro registradas contablemente para los elementos del inmovilizado material e intangible, las inversiones inmobiliarias y los valores representativos de deuda a partir de 2015 ya no son fiscalmente deducibles, por lo que originarán el consiguiente ajuste positivo. • El hecho de que el deterioro no sea fiscalmente deducible supondrá que, a partir de su registro, el valor contable y fiscal del elemento deteriorado sea diferente: ü Si son elementos amortizables la reversión se producirá año a año vía amortización pues esta diferirá contable y fiscalmente al ser distintos los valores en ambos contextos. ü Para el resto de activos, la reversión tendrá lugar cuando se produzca la transmisión o baja del elemento. ü También se producirá la reversión si las causas de deterioro desaparecen, lo que a su vez originará la consiguiente baja contable. • En general estas pérdidas por deterioro generarán nuevas Diferencias Temporarias Deducibles, salvo que el plazo de reversión sea tan amplio que los ajustes deban ser considerados como Diferencias Permanentes (Proyecto de Resolución del ICAC). 28

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias EJEMPLO La fábrica de calzados CALZASA compró una máquina a principios de 2013 por 100. 000 €, la cual amortiza a razón de un 12% anual, porcentaje que se corresponde con el coeficiente máximo establecido tanto en las tablas fiscales del antiguo RIS como de la actual LIS. A fecha de cierre del ejercicio 2015 existen indicios de deterioro, ya que como consecuencia de la crisis económica se ha producido una reducción significativa de la demanda de calzado, estimándose que se va a mantener en el tiempo. Por este motivo, la empresa procede a realizar el test de deterioro, estimando el Valor Razonable (VR) menos los costes de venta en 40. 000 € y el Valor en Uso en 50. 000 €. Siguiendo la NRV 2ª “Inmovilizado material”, así como las Resoluciones del ICAC de 1 de marzo de 2013 y 18 de septiembre de 2013, para comprobar si existe deterioro hay que determinar el VR neto de gastos y el Valor en Uso, debiendo elegir la entidad el más elevado. • Valor en Uso = 50. 000 € • VC (coincidente con el VNF) a 31 de diciembre de 2015 (ya se han amortizado 3 años) = 64. 000 € [100. 000 – (3 x 12. 000)] • Habrá que contabilizar una pérdida por deterioro de 14. 000 € (64. 000 – 50. 000), que no será fiscalmente deducible y originará el consiguiente ajuste positivo en la declaración del IS, debiendo registrar un activo por la Diferencia temporaria deducible, cuya reversión se produce paulatinamente a partir de 2016 por la vía de las amortizaciones. 29

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias EJEMPLO (Continuación) Nueva amortización contable a partir de 2016: • • Vida útil inicial: 100/12 = 8, 33 Vida útil pendiente: 8, 33 – 3 = 5, 33 Coeficiente de amortización a partir de la vida útil pendiente: 100/5, 33 = 18, 75% Cuota de amortización contable a partir de 2016: 18, 75% s/50. 000 = 9. 375 € Amortización fiscal: 12% s/100. 000 = 12. 000 € AÑO GASTO CONTABLE GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE 2013 12. 000 –– –– 2014 12. 000 –– –– 2015 12. 000 + 14. 000 (deterioro) 12. 000 (+) 14. 000 Origen 2016 9. 375 12. 000 (–) 2. 625 Reversión 2017 9. 375 12. 000 (–) 2. 625 Reversión 2018 9. 375 12. 000 (–) 2. 625 Reversión 2019 9. 375 12. 000 (–) 2. 625 Reversión 2020 9. 375 12. 000 (–) 2. 625 Reversión 2021 3. 125 4. 000 (–) 875 Reversión 100. 000 0 TOTAL AJUSTE FISCAL 30

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Operaciones con precio aplazado (Art. 11. 4 de la LIS): regulación similar a la anterior, si bien establece las siguientes modificaciones de interés: Se permitirá aplicar el criterio de operaciones a plazos o con precio aplazado a cualquier tipo de operación, mientras que en el TRLIS únicamente se hacía referencia a las ventas y ejecuciones de obra. Por tanto, será aplicable a toda operación en que el devengo y el vencimiento del último o único plazo estén distanciados en más de un año. Las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad decida aplicar devengo, y no cuando se produzca el cobro como en la norma aplicable hasta 2014. No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio de las operaciones con precio aplazado. Finalmente, está previsto que las operaciones a plazo realizadas en periodos iniciados antes del 1 de enero de 2015 se integren conforme al TRLIS. En definitiva, este tipo de operaciones seguirán generando Diferencias temporarias imponibles, si bien ahora se amplía a más operaciones. 31

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Operaciones con precio aplazado EJEMPLO El 1 de julio de 2015 la empresa de transporte internacional TRANSA finaliza la prestación de un servicio de transporte especial por carretera a Moscú. Por tal servicio factura 130. 000 € que cobrará en dos plazos de 66. 950 € y 68. 958, 50 €, con vencimiento a uno y dos años, respectivamente, siendo el tipo de interés efectivo de la operación del 3%: [130. 000 = 66. 950 (1 + i)– 1 + 68. 958, 50 (1+i) – 2 i = 0, 03 (3%)]. Hasta el año 2014 un ingreso por servicios no podía acogerse al régimen de operaciones con precio aplazado, debiendo tributar según devengo y no surgiendo discrepancia alguna entre Contabilidad y Fiscalidad. Sin embargo, conforme a la LIS esta operación puede tributar a medida que se vaya cobrando o se exijan los cobros, pudiendo así diferir el pago del IS. Asimismo, aunque es una operación de tráfico, al ser un derecho de cobro a largo plazo se deberá valorar atendiendo al criterio general establecido en NRV 9ª “Instrumentos financieros”, de tal forma que inicialmente se registrará por su valor razonable y en las fechas de cierre habrá que reconocer los intereses devengados conforme al tipo de interés efectivo de la operación y valorar el crédito por su coste amortizado. Se facilita previamente el registro contable para una mejor comprensión de los ajustes. 32

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Operaciones con precio aplazado EJEMPLO (Continuación) 65. 000, 00 967, 80 (430) (450) 66. 950, 00 (572) 65. 967, 80 (430) 1. 979, 03 (430) 68. 958, 50 Clientes 66. 950 x (1, 03)– 1 Clientes a largo plazo* 68. 958, 50 x (1, 03)– 2 *Cuenta no prevista en los PGCs (572) Clientes 65. 000 x (1, 03)6/12 – 65. 000 Clientes a largo plazo 65. 000 x (1, 03)6/12 – 65. 000 01/07/2015 a (705) 31/12/2015 a (762) 01/07/2016 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros a (430) a (762) Clientes a (450) 31/12/2016 Clientes a (762) (65. 967, 80 x 1, 03) – 65. 967, 80 01/07/2017 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros a (430) a (762) Prestaciones de servicios Ingresos de créditos 130. 000, 00 1. 935, 60 Clientes Ingresos de créditos 66. 950 – 65. 967, 80 Clientes a largo plazo Ingresos de créditos Clientes 65. 967, 80 + 1. 979, 03 Ingresos de créditos 68. 958, 50 – 67. 946, 83 65. 967, 80 982, 20 65. 967, 80 1. 979, 03 67. 946, 83 1. 011, 67 33

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Operaciones con precio aplazado EJEMPLO (Continuación) Como la venta se cobra en dos plazos idénticos, fiscalmente el ingreso se imputará en la misma proporción, es decir, 65. 000 € en 2016 y otros 65. 000 € en 2017, con lo que surgirá una Diferencia temporaria imponible que implicará un ajuste negativo en 2015 que revertirá en los dos próximos ejercicios. Año 2015: Ajuste (–) = 130. 000 € • • Ingreso Contable = 130. 000 € Ingreso Fiscal = 0 Años 2016 y 2017: Ajuste (+) = 65. 000 x 2 = 130. 000 € (Reversión) • • Ingreso Contable = 0 Ingreso Fiscal = 65. 000 € Respecto a los intereses, habrá que distinguir entre ambos plazos: • En 2015 se contabilizarán 1. 935, 60 € (967, 80 x 2 créditos), lo que provocará una Diferencia temporaria imponible. La parte correspondiente al primer plazo revertirá en 2016 (967, 80 €), mientras que la relativa al segundo lo hará en 2017 (967, 80 €). • En 2016 se contabilizarán 982, 20 € correspondientes al primer plazo que no generarán diferencia entre Contabilidad y Fiscalidad por ser el ejercicio del cobro, y 1. 979, 03 € del segundo plazo que seguirán engrosando la Diferencia temporaria imponible. Así, en 2017 revertirán las diferencias originadas tanto en 2015 como en 2016. 34

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Imputación de rentas negativas generadas en transmisiones entre empresas del grupo NOVEDADES en relación a la imputación a la base imponible de las rentas negativas obtenidas por transmisiones a empresas del grupo (Art. 11, apartados 9, 10 y 11, de la LIS): • Venta de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda (íntegramente nuevo): cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas: ü Las rentas negativas derivadas de la transmisión se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo. ü Si se trata de elementos patrimoniales amortizables, las pérdidas se integrarán en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos: nueva Diferencia Temporaria Deducible. Habrá que practicar un ajuste positivo en el año de la venta al no poder deducir la pérdida, que se incluirá en un ejercicio o ejercicios posteriores, debiendo entonces practicar los pertinentes ajustes negativos: en general serán Diferencias temporarias deducibles, pero cuando la reversión vaya a ser previsiblemente en un plazo superior a 10 años se tratará como Diferencia Permanente (Proyecto Resolución del ICAC). 35

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Imputación de rentas negativas generadas en transmisiones entre empresas del grupo NOVEDADES en relación a la imputación a la base imponible de las rentas negativas obtenidas por transmisiones a empresas del grupo (Art. 11, apartados 9, 10 y 11, de la LIS): • Transmisión de acciones o participaciones con pérdida (esta regulación ya existía en el TRLIS): también se ha de imputar cuando sean transmitidas a un tercero, siendo novedad a partir de 2015 que la pérdida se rebajará en las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a un tercero, salvo que el contribuyente pruebe que esas rentas tributaron, al menos, a un tipo del 10%. Además, se prevé este mismo tratamiento en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas situadas en el extranjero. • Transmisión de un establecimiento permanente (esta regulación ya existía en el TRLIS): ya existía la misma regla de imputación de la pérdida, pero ahora se incorpora la minoración de la misma cuando el establecimiento se transmite fuera del grupo, salvo que el contribuyente pruebe que esas rentas tributaron, al menos, a un tipo del 10%, como en el caso anterior. En el ejercicio de la transmisión se practicará un ajuste positivo que no siempre va a revertir al 100%, dado que dependerá de las rentas positivas que se puedan obtener cuando se realice la venta fuera del grupo. Por tanto, al no tener certeza en cuanto al ahorro futuro como consecuencia de la reversión de la diferencia, y atendiendo al principio de prudencia, entendemos que será preciso tratar al ajuste como Diferencia Permanente positiva y no registrar activo alguno (Con el TRLIS era claramente Temporal). 36

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Imputación de rentas negativas generadas en transmisiones entre empresas del grupo EJEMPLO La sociedad FIELCORTE vende a finales de 2015 un camión a la empresa del grupo HIPERTEXTIL. El vehículo se adquirió en enero de 2013 por 62. 500 € y se amortiza a razón de un 16% anual, porcentaje que se corresponde con el coeficiente máximo establecido en las tablas de amortización tanto del antiguo RIS como de la nueva LIS. El precio de venta se fija en 20. 000 € y la sociedad HIPERTEXTIL mantiene el vehículo hasta el final de su vida útil. Gastos contables y fiscales de cada año: • Coeficiente del 16% equivale a 6, 25 años: 100/16 • Amortización de los años 2013, 2014 y 2015: 16% s/62. 500 = 10. 000 €/año • VC del camión a la fecha de la venta: 62. 500 – (10. 000 x 3) = 32. 500 € • Pérdida procedente de la enajenación: 32. 500 – 20. 000 = 12. 500 € • Cuota de amortización contable en la empresa adquirente: 20. 000/3, 25 = 6. 153, 85 € Esta pérdida no será fiscalmente deducible: ajuste positivo en la declaración del IS de 2015. A partir de 2016 se producirá la reversión dado que, como el VC y VNF del vehículo difieren, las amortizaciones serán diferentes, con lo que habrá que ir practicando los pertinentes ajustes negativos. 37

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Principales modificaciones en Diferencias Temporarias Imputación de rentas negativas generadas en transmisiones entre empresas del grupo EJEMPLO (Continuación) Cabe señalar que a partir de 2016 es HIPERTEXTIL la empresa que amortizará en tanto que será FIELCORTE quien practicará los ajustes. No interesa vender en 2015 porque al practicar un ajuste positivo hay que tributar al 28% y luego la reversión será al 25%, con lo que se pierden 3 puntos. AÑO GASTO CONTABLE GASTO FISCALMENTE DEDUCIBLE 2013 10. 000 –– –– 2014 10. 000 –– –– 2015 10. 000 + 12. 500 (pérdida) 10. 000 (+) 12. 500 Origen 2016 6. 153, 85 10. 000 (–) 3. 846, 15 Reversión 2017 6. 153, 85 10. 000 (–) 3. 846, 15 Reversión 2018 6. 153, 85 10. 000 (–) 3. 846, 15 Reversión 2019 1. 538, 45 2. 500 (–) 961, 55 Reversión TOTAL 62. 500 0 AJUSTE FISCAL 38

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Nuevas Reservas SON OBJETO DE ANÁLISIS EN LA PRÓXIMA SESIÓN DE ESTAS JORNADAS Reserva de Capitalización • Regulada en el artículo 25 de la LIS. • “Reemplazo” de la tradicional deducción por reinversión. • Tiene como objetivo fomentar la capitalización de las empresas y reducir su endeudamiento. • Las empresas lograrán rebajar su tipo impositivo efectivo. • Es opcional para los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen general, las entidades que lo hacen al 30%, así como las de nueva creación. • Consiste en una reducción en la base imponible del 10% del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los ciertos requisitos. • En caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los dos ejercicios siguientes: registro contable del correspondiente derecho con la Administración (Proyecto de Resolución del ICAC). • Es una opción para reducir el Tipo Impositivo Efectivo al que tributan. 39

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Nuevas Reserva de Nivelación de Bases Imponibles • Regulada en el artículo 105 de la LIS. • Es opcional para las Empresas de Reducida Dimensión que tributen al tipo general. • Consiste en una reducción de la base imponible positiva hasta un 10%, con un límite de 1. 000 € anual. • Las cantidades minoradas se adicionarán a las respectivas bases imponibles de los períodos impositivos que concluyan en los cinco años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha reducción, siempre que el contribuyente tenga una pérdida fiscal, y hasta el importe de la misma. • Si en los cinco años no se agotasen dichas cantidades, la cuantía restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo. • En el ejercicio que aplican la reducción logran reducir su Tipo Impositivo Efectivo, que puede quedar reducido al 22, 5% (25% – 10% s/25%), pero si no hubiese BINs a lo largo de los cinco ejercicios siguientes, las ERD deberán añadir a la base imponible del quinto año las cantidades restadas cinco años antes, con lo que en dicho ejercicio su Tipo Impositivo Efectivo superará al tipo de gravamen general. • Contablemente habrá que reconocer la obligación a incorporar en próximos ejercicios esos importes inicialmente minorados (Proyecto de Resolución del ICAC). • En resumen: la reducción en la presión fiscal es “engañosa” porque en próximos ejercicios aumentará y a ello se une la complejidad contable. • Nuestra propuesta: compensación de BINs hacia atrás. 40

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Bases Imponibles Negativas (BINs) • El plazo de compensación de las BINs pasa a ser ilimitado en el tiempo. • El derecho de la Administración para comprobar o investigar las BINs pendientes de compensación prescribirá a los 10 años. Transcurrido dicho plazo “el contribuyente deberá acreditar que las BINs cuya compensación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la Contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil” (Art. 26. 5 de la LIS). • Hasta el año 2010 todas las empresas podían compensar el 100% de las BINs generadas; sin embargo, a partir de 2011 se han establecido una serie de limitaciones atendiendo al tamaño empresarial para los años 2011, 2012 y 2013, recogidas en el Real Decreto-ley 9/2011. Además, la Ley 16/2013 amplió estas reducciones a los años 2014 y 2015. • Ahora la LIS establece una limitación a la compensación de BINs para todas las empresas, que no está vinculada al tamaño empresarial, consistente en un 70% (60% en el año 2016), si bien en todo caso se podrán compensar hasta 1. 000 €. • El límite del 70% no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación. • Esta reforma fiscal no afectará al registro contable de los créditos por pérdidas a compensar, dado que para poder contabilizar estos derechos sobre la Hacienda Pública habrá que atender a la normativa contable, la cual establece que el registro del derecho dependerá de que no existan dudas en cuanto a la recuperación futura del crédito (Proyecto de Resolución del ICAC). 41

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Tipos de Gravamen • Los PGCs de 2007 indican que al cierre de cada ejercicio los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán en función de los tipos de gravamen previstos en el momento de su reversión, de acuerdo con la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, teniendo en cuenta la forma en que racionalmente se prevea recuperar el activo o pagar el pasivo. • Al cierre del ejercicio 2014 las empresas se encontraron con una nueva Ley del IS que reducía los tipos de gravamen, viéndose obligadas a ajustar sus Activos/Pasivos por impuesto diferido: la mayoría de los ajustes de habrán producido en el cierre de 2014. • No obstante, al cierre de 2015 habrá que ajustar aquellos Activos/Pasivos que en el ejercicio previo no se sabía si se iban a imputar en el ejercicio 2015 o siguientes, con lo cual habrán ajustado al tipo de 2015, pero si no se agota su saldo, habrá que ajustar de nuevo de cara a futuros ejercicios. Activos por diferencias temporarias deducibles Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio … Pasivos por diferencias temporarias imponibles AUMENTO DEL TIPO REBAJA DEL TIPO Incremento del valor del activo → Ingreso (AJUSTE POSITIVO) Disminución del valor del activo → Gasto (AJUSTE NEGATIVO) Incremento del valor de la deuda → Gasto (AJUSTE NEGATIVO) Disminución del valor de la deuda → Ingreso (AJUSTE POSITIVO) 42

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Tipos de Gravamen Supuestos especiales: 1. Las ERD tendrán registrados los activos y pasivos por impuesto diferido al tipo de gravamen del 25% por ser el correspondiente al primer tramo de base imponible. Según la Resolución del ICAC de 20 de marzo de 2002 las entidades que tributen a tasas diferentes por tramos de base imponible deberán registrar el efecto impositivo aplicando al tipo correspondiente al primer tramo. Por consiguiente, este colectivo no tendrá que realizar ajuste alguno en sus activos y pasivos por impuesto diferido pues ya estarán registrados al 25%. 2. Las empresas con cifra de negocios menor a 5. 000 € y plantilla inferior a 25 empleados disfrutan de un tipo reducido del 20% para su primer tramo de base imponible, motivo por el cual conforme a la Resolución del ICAC tendrán registrada su tributación diferida a dicho tipo. Por tanto, deberán aumentar sus activos y pasivos por impuesto diferido en cinco puntos porcentuales dado que a partir de 2015 se les aplicará el tipo de gravamen general. 3. Las empresas acogidas al régimen de microempresas previsto en el PGC de PYMES no tendrán registrado en balance ningún activo ni pasivo por tributación diferida, dado que su gasto por Impuesto sobre Beneficios se corresponde exclusivamente con el impuesto corriente, de tal forma que los derechos y obligaciones con la Hacienda Pública por diferencias temporarias, BINs o deducciones pendientes de aplicar no son objeto de registro contable, sino que únicamente se informará de ellos en la memoria. En consecuencia, no tendrán que practicar ajuste alguno con motivo de la modificación en los tipos de gravamen, si bien deberían informar de ello en la memoria. 43

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Tipos de Gravamen Cuentas a usar a la hora de practicar los ajustes PGC / PGC de PYMES: Ajustes en los Activos y Pasivos relacionados con ingresos y gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias: • 633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (GASTO) • 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (INGRESO) PGC: Ajustes en los Activos y Pasivos relacionados con ingresos y gastos imputados a patrimonio neto: • 833. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (GASTO) • 838. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios (INGRESO) • Ambas cuentas se cancelarán contra la cuenta de patrimonio neto afectada (subgrupo 13) PGC de PYMES: Ajustes en los Activos y Pasivos relacionados con ingresos y gastos imputados a patrimonio neto: • 13. Cuenta de patrimonio neto directamente 44

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Tipos de Gravamen EJEMPLO COMERCIAL ASTUR, S. A. presenta en el ejercicio 2014 una base imponible negativa de 40. 000 €. De cara a liquidar el IS no existe ninguna diferencia entre Contabilidad y Fiscalidad, no tiene deducciones ni bonificaciones, siendo las retenciones y pagos a cuenta de 15. 000 €. La sociedad no tiene ninguna duda en cuanto a la compensación futura de la pérdida fiscal y cree que es probable aplicarla en 2015. En el año 2015 esta sociedad presenta un RCAI de 30. 000 € y compensa 30. 000 € de la BIN generada en 2014, siendo las retenciones y pagos a cuenta de 500 €, sin que haya diferencias entre Contabilidad y Fiscalidad ni incentivos fiscales. 31/12/2014 15. 000 11. 200 (4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos (47450) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2014 (40. 000 x 0, 28) a (473) a (6301) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Impuesto diferido 15. 000 11. 200 31/12/2015 500 8. 400 300 (4709) Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos (6301) Impuesto diferido (633) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios a a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (47450) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2014 (30. 000 x 0, 28) a (47450) Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio 2014 [(40. 000 – 30. 000) x (0, 28 – 0, 25)] 500 8. 400 300 45

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Tipos de Gravamen EJEMPLO A mediados de 2014 INVERSA adquiere 10. 000 acciones de NATRA a 2 €/acción, que clasifica en la cartera de activos financieros disponibles para la venta. Al cierre del ejercicio 2013 las acciones cotizan a 1, 95 € en tanto que al cierre de 2014 la cotización es de 1, 88 €. Al cierre de 2014 la empresa no tiene claro en qué ejercicio va a vender la cartera, pero al cierre de 2015 todavía la conserva. Año 2013: • Pérdida: 10. 000 x (2 – 1, 95) = 500 € • Efecto impositivo al tipo de gravamen vigente: 30% s/500 = 150 € Año 2014: • Pérdida: 10. 000 x (1, 95 – 1, 88) = 700 € • Efecto impositivo al tipo de gravamen de 2015: 28% s/700 = 196 € • Ajuste del impuesto diferido registrado en 2013: 2% s/500 = 10 € Año 2015: Como no ha vendido la cartera, deberá ajustar de nuevo el saldo del impuesto diferido. • Ajuste: 3% s/(700 + 500) = 36 € Cabe señalar que al caer las cotizaciones la tributación diferida implica el registro de un Activo, pues cuando se venda la cartera esos importes serán deducibles y se pagará menos de IS. 46

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Tipos de Gravamen EJEMPLO (Continuación) 31/12/2014 700 (800) 196 (47400) 196 504 (8301) (133) 10 (833) 10 (133) Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta 10. 000 x (1, 95 – 1, 88) Activo por Diferencia Temporaria Deducible por activo financiero disponible para la venta 0, 28 x 700 Impuesto diferido Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta a a a Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios a 500 x (0, 30 – 0, 28) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta a (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (8301) Impuesto diferido Pérdidas en activos financieros disponibles para la venta Activo por Diferencia Temporaria Deducible por activo financiero disponible para la venta (833) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios (800) (47400) 700 196 700 10 10 31/12/2015 36 36 (833) (133) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios a 1. 200 x (0, 28 – 0, 25) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta a (47400) Activo por Diferencia Temporaria Deducible por activo financiero disponible para la venta (833) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios 36 36 47

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios Otros Aspectos • Conversión de Activos por impuesto diferido en créditos fiscales (Proyecto de Resolución del ICAC). • Gastos financieros netos: como novedad cabe señalar que se hace indefinido el periodo de tiempo en el que se pueden compensar los gastos quedan pendientes de deducción, cuando hasta el año 2014 había un límite de 18 años. • Operaciones vinculadas: se eliminan la jerarquía de métodos para determinar el valor de mercado de este tipo de operaciones y restricción del perímetro de consolidación en el ámbito de la relación sociosociedad, queda fijado ahora en el 25% de la participación frente al 5% anterior (1% en cotizadas). • Pérdidas en transmisión de elementos que revierten al adquirir dicho elemento en los seis meses siguientes (antigua normativa), a partir de 2015 revertirán cualquiera que sea el plazo que medie entre la transmisión y la recompra. Nueva Diferencia Permanente positiva por el importe de dicha pérdida. • Cambios de criterios contables aplicable: a partir de 2015 puede ser fuente de nuevas Diferencias Permanentes, tanto positivas como negativas, dado que los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen. Sin embargo, no se incluirán los anteriores importes en la base imponible si tales ingresos o gastos ya fueron incorporados en períodos impositivos previos. • Eliminación de algunas de las deducciones previstas para incentivar la realización de determinadas actividades. • Sociedades que actualizaron balances o algunos regímenes fiscales especiales, en particular, el de consolidación fiscal… 48

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios A tener en cuenta a fecha de cierre de 2015 • Para las sociedades que este año tributan al 28% y en próximos ejercicios al 25% interesa aplicar más ajustes positivos (Diferencias Permanentes Positivas y Diferencias Temporarias Deducibles) y menos negativos (Diferencias Permanentes Negativas y Diferencias Temporarias Imponibles), al objeto de reducir la base imponible de 2015 lo más posible: ü Intentar que los gastos de atención a clientes no superen el 1% de la cifra de negocios. ü Evitar rentas negativas en transmisiones entre empresas del grupo. ü Tratar de amortizar sin superar el coeficiente máximo. ü Aprovechar amortizaciones libres y aceleradas. ü No contabilizar pérdidas por deterioro de activos. ü Intentar retrasar algunos ingresos de finales de año y anticipar algunos gastos… • También pueden aprovechar al máximo la compensación de Bases Imponibles Negativas de ejercicios anteriores pues el ahorro será superior este año que a partir de 2016. • En 2015 es especialmente interesante aprovechar la Reserva de Capitalización para reducir la base imponible. • Para las Empresas de Reducida Dimensión con base imponible superior a 300. 000 € (en 2015 todavía tributan por tramos) es de interés utilizar tanto la Reserva de Capitalización como de Nivelación. A partir de 2016 a las Empresas de Reducida Dimensión igualmente les interesa la Reserva de Nivelación pues, aunque no tengan BINs, consiguen un diferimiento en el pago del IS. • Estar pendientes por si se aprueba la Resolución del ICAC relativa a la contabilización de IS. 49

Efectos de la Ley 27/2014 en el registro contable del Impuesto sobre Beneficios A nuestro entender, la aprobación de la Ley 27/2014 va a tener importantes efectos en la Contabilidad: • Ajustes consecuencia del tipo de gravamen • Ampliación de las diferencias temporarias • Nuevas reservas. Esta reforma fiscal ha logrado complicar aún más el registro del Impuesto sobre Beneficios, ya de por sí problemático. Además, es una reforma que será perjudicial para un importante colectivo empresarial como son las ERD, en tanto que para las restantes habrá que esperar un tiempo para saber cuál es el efecto neto de las diversas modificaciones. 50

SEGUNDA PARTE: Proyecto de Resolución del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la Contabilización del Impuesto sobre Beneficios (9 de julio de 2015) 51

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Primera Segunda Tercera Cuarta Quinta Sexta Séptima Octava Novena Décima ESTRUCTURA DE LA RESOLUCIÓN Definiciones Activos y pasivos por impuesto corriente 1. Reconocimiento 2. Valoración Activos y pasivos por impuesto diferido 1. Reconocimiento 1. 1. Activos por impuesto diferido 1. 2. Pasivos por impuesto diferido 2. Valoración Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales Regímenes especiales de tributación 1. Regímenes especiales basados en la transparencia fiscal 2. Socios o partícipes de las entidades con regímenes fiscales especiales basados en la transparencia fiscal 3. Régimen de consolidación fiscal Impuestos extranjeros de naturaleza similar al impuesto sobre sociedades Cuentas anuales consolidadas 1. Diferencias temporarias en consolidación 2. Homogeneización, eliminaciones de resultados e incorporación de plusvalías y minusvalías por la aplicación del método de adquisición 3. Fondo de comercio de consolidación 4. Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal 5. Reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios Criterios simplificados 1. Empresas en las que todas las diferencias “temporarias” son “temporales” 2. Empresario individual 3. Régimen simplificado de Microempresas Normas de elaboración de las cuentas anuales 52

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 12: IMPUESTO A LAS GANANCIAS OBJETIVO ALCANCE DEFINICIONES Base Fiscal RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS CORRIENTES RECONOCIMIENTO DE PASIVOS Y ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS Diferencias temporarias imponibles Combinaciones de negocios Activos contabilizados por su valor razonable Plusvalía Reconocimiento inicial de un activo o pasivo Diferencias temporarias deducibles Plusvalía Reconocimiento inicial de un activo o pasivo Pérdidas y créditos fiscales no utilizados Reconsideración de activos y pasivos por impuestos no reconocidos Inversiones en subsidiarias, sucursales y asociadas, y participaciones en acuerdos conjuntos MEDICIÓN RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS CORRIENTES Y DIFERIDOS Partidas reconocidas en el resultado Partidas reconocidas fuera del resultado Impuestos diferidos que surgen de una combinación de negocios Impuestos corrientes y diferidos surgidos de pagos basados en acciones PRESENTACIÓN Activos y pasivos por impuestos Compensación Gastos por impuesto a las ganancias Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias o pérdidas de actividades ordinarias Diferencias de cambio en los activos o pasivos por impuestos diferidos en moneda extranjera INFORMACIÓN A REVELAR 53

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios • La contabilización del Impuesto sobre Beneficios en el PGC de 1990 seguía el “método de la deuda” y “el enfoque de la cuenta de pérdidas y ganancias”, sistema basado en las diferencias temporales/permanentes entre el resultado contable y la base imponible, estando regulada por la Resolución del ICAC de 9 de octubre de 1997 para dar respuesta a la necesidad surgida por la entrada en vigor el 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, siendo parcialmente revisada en el año 2002. • Para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, el registro y valoración del gasto por impuesto sobre beneficios está regulado en la NRV 13ª del PGC de 2007 y 15ª del PGC de PYMES, siguió basándose en el método de la deuda pero ahora emplea una sistemática diferente: el denominado “enfoque de balance”. • Por todo ello era necesario desarrollar las normas de registro y valoración del PGC referidas a la contabilización del gasto por impuesto sobre beneficios y las Normas de Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC) y, al mismo tiempo, recoger y aclarar los criterios incluidos en las consultas* sobre la materia publicadas en el Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOICAC). *No se hace referencia expresa en el Proyecto de Resolución a 5 consultas publicadas en el BOICAC. 54

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Primera. Definiciones 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Impuestos sobre beneficios Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios Impuesto corriente Activos y pasivos por impuesto corriente Activos por impuestos diferidos Pasivos por impuestos diferidos Diferencia temporaria Diferencia permanente Base fiscal de un activo o pasivo Ganancia (pérdida) fiscal o base imponible Resultado contable total o ingresos y gastos totales Oportunidades de planificación fiscal 55

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Primera. Definiciones “ 9. Base fiscal* de un activo o pasivo: es la valoración fiscal o el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la legislación fiscal aplicable. La base fiscal de un activo es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para efectos fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros. La base fiscal de un pasivo es su valor en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias recibidos de forma anticipada, la base fiscal será su valor en libros menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aunque carezca de valor contable y por lo tanto no figure reconocido como un activo o un pasivo en el balance; en particular, esto podría ocurrir cuando se reconozcan ingresos y gastos cuya tributación y deducibilidad, respectivamente, se produce en un momento posterior a su reconocimiento contable, y cuyo registro no origina el nacimiento o la variación de valor en una diferencia temporaria de otro elemento del balance. En estos casos se reconocerá una diferencia temporaria de acuerdo con los términos y condiciones establecidos en la presente Resolución. Cuando la base fiscal de un activo o un pasivo no resulte evidente, por ejemplo, cuando la base fiscal depende de la forma en que se espere recuperar o liquidar el mismo, para calcular la base fiscal se deberá considerar el principio en que se fundamenta esta Resolución; esto es, que la empresa debe reconocer un pasivo (activo) por impuestos diferidos, siempre que la recuperación o liquidación del importe en libros de un activo o pasivo vaya a generar futuros pagos fiscales mayores (menores) que los que resultarían si tales recuperaciones o liquidaciones no tuvieran consecuencias fiscales, sin perjuicio de las excepciones y límites temporales regulados en la propia Resolución. ” *VALOR NETO FISCAL (VNF) conforme a la normativa tributaria. 56

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Primera. Definiciones BASE FISCAL DE UN ACTIVO (NIC-12) Importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si tales beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su importe en libros. Ejemplos: 1. El coste de una máquina es de 100. De los mismos, ya ha sido deducida una depreciación acumulada de 30 en el ejercicio corriente y en los anteriores, y el resto del coste será deducible en futuros ejercicios, ya sea como depreciación o como un importe deducible en caso de venta del activo en cuestión. Los ingresos ordinarios generados por el uso de la máquina tributan, las eventuales ganancias obtenidas por su venta son también objeto de tributación y las eventuales pérdidas por venta son fiscalmente deducibles. La base fiscal de la máquina es, por tanto, de 70. 2. La rúbrica de intereses a cobrar tiene un importe en libros de 100. Fiscalmente, estos ingresos ordinarios financieros serán objeto de tributación cuando se cobren. La base fiscal de los intereses a cobrar es cero. 3. Los deudores comerciales de una empresa tienen un importe en libros de 100. Los ingresos ordinarios correspondientes a los mismos han sido ya incluidos para la determinación de la ganancia (pérdida) fiscal. La base fiscal de los deudores comerciales es de 100. 4. Los dividendos a cobrar de una dependiente tienen un importe en libros de 100. Tales dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es deducible de los beneficios económicos. En consecuencia, la base fiscal de los dividendos a cobrar es de 100. 5. Un préstamo concedido por la empresa tiene un importe en libros de 100. El cobro del importe correspondiente no tiene consecuencias fiscales. La base fiscal del préstamo concedido es de 100. 57

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Primera. Definiciones BASE FISCAL DE UN PASIVO (NIC-12) Importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fiscalmente respecto de tal partida en ejercicios futuros. En el caso de ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual ingreso ordinario que no resulte imponible en ejercicios futuros. Ejemplos: 1. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente será deducible fiscalmente cuando se pague. La base fiscal de las deudas por esos gastos devengados es cero. 2. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran ingresos ordinarios financieros cobrados por anticipado, con un importe en libros de 100. El correspondiente ingreso tributa precisamente cuando se cobra. La base fiscal de los ingresos cobrados por anticipado es cero. 3. Entre los pasivos a corto plazo se encuentran deudas provenientes de gastos devengados, con un importe en libros de 100. El gasto correspondiente ya ha sido objeto de deducción fiscal. La base fiscal de las deudas por gastos acumulados (o devengados) es de 100. 4. Entre los pasivos financieros a corto plazo se encuentran sanciones y multas con un importe en libros de 100. Ni las sanciones ni las multas son deducibles fiscalmente. La base fiscal de las sanciones y multas es de 100. 5. Un préstamo recibido tiene un importe en libros de 100. El reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia fiscal. La base fiscal del préstamo es de 100. 58

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Primera. Definiciones • También se ha definido el término diferencias permanentes pues, curiosamente, los PGCs 2007 no las definían salvo una referencia que se hacia a ellas en la Memoria en el apartado “Situación fiscal”. En concreto indica que “son las diferencias entre el importe neto de los ingresos y gastos totales del ejercicio y la base imponible que no se identifican como diferencias temporarias. ” (Definición análoga a la de los PGCs) (En la NIC-12 no está contemplada su definición). • Igualmente nos parece oportuno destacar el término introducido “Oportunidades de planificación fiscal”: “son acciones que la entidad puede emprender, dentro del marco legal, para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, a través de la aplicación de las diferentes opciones o alternativas ofrecidas por la normativa fiscal, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores, o para diferir beneficios a efectos fiscales”. (En la NIC-12 no esté recogida en el apartado de Definiciones, pero sí posteriormente -apartado 30 - en similares términos, poniendo una serie de ejemplos que reproducimos a continuación). 59

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Primera. Definiciones OPORTUNIDADES DE PLANIFICACIÓN FISCAL (NIC-12) 30. Las oportunidades de planificación fiscal son acciones que la empresa puede emprender para crear o incrementar ganancias fiscales en un determinado ejercicio, antes de que prescriba la posibilidad de deducir una pérdida fiscal u otro crédito por operaciones anteriores en el tiempo. Por ejemplo, en algunos países puede crearse o incrementarse la ganancia fiscal por medio de las siguientes actuaciones: a) eligiendo el momento de la tributación de los ingresos financieros, ya sea en el momento en que sean exigibles o en el momento de recibirlos; b) difiriendo el ejercicio del derecho de ciertas deducciones sobre la ganancia fiscal; c) vendiendo, y quizás arrendando posteriormente con opción de compra, activos que se han revalorizado pero cuya base fiscal no ha sido objeto de ajuste para reflejar la subida de valor; y d) vendiendo un activo que genere ganancias no imponibles (como por ejemplo, en ciertos países, los bonos emitidos por el Estado), para comprar otras inversiones que generen ganancia imponible. En el caso de que las oportunidades de planificación fiscal anticipen la ganancia tributable de un ejercicio posterior a otro previo en el tiempo, la utilización de las pérdidas o de los créditos fiscales por operaciones de ejercicios anteriores aun dependerá de la existencia de ganancias tributables futuras, de fuentes distintas a las que puedan originar diferencias temporarias en el futuro. 60

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Segunda. Activos y pasivos por impuesto corriente El impuesto corriente del ejercicio, así como el de los ejercicios anteriores, se reconocerá como un pasivo en la medida en que esté devengado a efectos fiscales y pendientes de pago. En caso contrario, si la cantidad ya pagada, tanto del presente ejercicio como de los anteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo. A) Declaración del IS a pagar: Cuota líquida Cuota diferencial negativa (6300) (4709) Impuesto corriente Hacienda Pública, deudora por devolución de impuestos a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Retenciones y pagos fraccionados B) Declaración del IS a devolver: Cuota líquida (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta Retenciones y pagos fraccionados a (4752) Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades Cuota diferencial positiva 61

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Segunda. Activos y pasivos por impuesto corriente En el supuesto de que una empresa tribute en alguna jurisdicción que permita la devolución de las cuotas satisfechas en ejercicios anteriores por motivo de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, situación no contemplada en la normativa española, la cuantía a cobrar por la devolución de cuotas pagadas en ejercicios anteriores se reconocerá como un activo por impuesto corriente: Desgraciadamente no se ha aprovechado la última reforma del IS para implantar la compensación de bases imponibles negativas hacia atrás. Para el caso de las Empresas de Reducida Dimensión hubiese sido bastante más interesante y sencillo que la Reserva de Nivelación. NOVEDAD: Se reconocerá un activo por impuesto corriente cuando la legislación fiscal establezca la posibilidad de convertir activos por impuesto diferido en un crédito exigible frente a la Administración tributaria, siempre que se cumplan los requisitos previstos a tales efectos por la norma fiscal (artículo 130 de la LIS y al artículo 69 del RIS). Entendemos que será preciso proceder a su reclasificación, es decir, los correspondientes importes pasarán a figurar en el Activo Corriente del Balance en lugar del Activo No Corriente. REGISTRO CONTABLE QUE SE PROPONE: Importe exigible a la Administración (4705) Hacienda Pública, deudora por conversión de activos por impuesto diferido* a (474 X) Activo por impuesto diferido Importe exigible a la Administración * Cuenta de nueva creación 62

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Segunda. Activos y pasivos por impuesto corriente NOVEDAD: Los activos y pasivos por impuesto corriente se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autoridades fiscales. No obstante, en el caso de que su vencimiento supere el año, la entidad deberá considerar el efecto financiero del aplazamiento, salvo en el caso de las retenciones y pagos a cuenta que, soportadas o realizadas en un ejercicio, serán aplicados en la declaración fiscal del ejercicio siguiente. En la Exposición de motivos queda patente el amplio debate suscitado en torno a la actualización financiera de los Activos/Pasivos por impuesto corriente, el cual concluyó poniendo de manifiesto la necesidad de realizar la actualización financiera a pesar de la posible incertidumbre en cuanto al tipo de interés y el momento del vencimiento. Se considera que la repercusión práctica de este criterio debería ser limitada porque, en principio, cualquier aplazamiento de la deuda tributaria debería venir precedida de la resolución del preceptivo expediente administrativo y de la exigencia del correspondiente interés de demora o legal, según proceda. La NIC-12 no alude a esta cuestión, solo se refiere al descuento de los Activos/Pasivos por impuesto diferido para PROHIBIRLO, al considerar altamente complejo determinar la evolución de las distintas diferencias temporarias, bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicación. De igual modo, el Proyecto de Resolución ha seguido el mismo criterio de la NIC-12. 63

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Tercera. Activos y pasivos por impuesto diferido Activos por impuesto diferido: • Por diferencias temporarias deducibles • Por bases imponibles negativas a compensar • Por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar • Por reserva de capitalización: desde 2015, cuando la base imponible sea insuficiente. Los PGCs establecen que, de acuerdo con el principio de prudencia, solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de tales activos. En la consulta 10 del BOICAC nº 80/2009, relativa a los créditos fiscales por bases imponibles negativas, el ICAC señaló que cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuas, se presumirá, salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las citadas bases Además, para poder reconocer un activo debe ser probable que la empresa vaya a obtener beneficios fiscales que permitan compensar las bases imponible negativas en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal, con el límite máximo de diez años: Se ha llevado al Proyecto de Resolución y para todo tipo de activos por impuesto diferido. Cuando no se registre un activo por prever su recuperación en un plazo superior a los diez años, el Proyecto de Resolución establece que deberá ser objeto de registro contable en el primer cierre de ejercicio en que el plazo de reversión futura no exceda de diez años. 64

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Tercera. Activos y pasivos por impuesto diferido Activos por impuesto diferido: Se considera que no existen dudas en cuanto a la recuperación futura de un activo por impuesto diferido y, por tanto, se registrará el activo, cuando la legislación fiscal contemple la posibilidad de conversión a crédito exigible a la Administración. Al igual que en la NIC-12, ahora el Proyecto de Resolución establece que será probable que se disponga de ganancias fiscales suficientes para poder recuperar los activos por impuestos diferidos, siempre que existan diferencias temporarias imponibles en cuantía suficiente, relacionadas con la misma autoridad fiscal, y referidas al mismo sujeto pasivo, cuya reversión se espere: a) En el mismo ejercicio fiscal en el que se prevea reviertan las diferencias temporarias deducibles; o b) En ejercicios en los que una pérdida fiscal, surgida por una diferencia temporaria deducible, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores. Cuando se trate de deducciones pendientes de aplicar por insuficiencia de cuota, NO se reconocerá el activo por impuesto diferido si, habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento que originó el derecho a la deducción, existen dudas razonables sobre el cumplimiento de los requisitos para hacerlas efectivas. A la hora de estimar las ganancias fiscales futuras la empresa deberá elaborar un plan de negocio acorde con la realidad del mercado y las especificidades de la entidad. 65

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Tercera. Activos y pasivos por impuesto diferido Pasivos por impuesto diferido: • Por diferencias temporarias imponibles. • Por la reserva de nivelación de bases imponibles negativas: desde 2015 y solo en las Empresas de Reducida Dimensión En general, los pasivos por impuesto diferido se registrarán para todas las diferencias temporarias imponibles, salvo las excepciones ya previstas en el PGCs (ídem NIC-12): • Reconocimiento inicial de un fondo de comercio. • Reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción distinta de una combinación de negocios y que, además, en la fecha de la operación, no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto. 66

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Tercera. Activos y pasivos por impuesto diferido Valoración de los Activos/Pasivos por impuesto diferido: Al igual que en los PGCs, el Proyecto de Resolución alude a los tipos de gravamen esperados según la normativa vigente o aprobada y pendiente de publicación a la fecha de cierre del ejercicio. NOVEDAD: Cuando la normativa fiscal establezca una tarifa con diferentes tipos de gravamen la valoración se realizará utilizando el tipo medio de gravamen esperado (ídem NIC-12). No obstante, por la dificultad que puede entrañar se permite utilizar el tipo de gravamen medio del ejercicio en que surgen los Activos/Pasivos por impuesto diferido. En los PGCs no estaba previsto este hecho, motivo por el cual había que aplicar lo establecido en la Resolución del ICAC de 2002, que establecía valorar los Activos y Pasivos aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramo de base imponible. Los activos y pasivos por impuesto diferido NO deben ser descontados, criterio establecido en los PGCs de 2007 (ídem NIC-12), no obstante (NOVEDAD), cuando el efecto de la no actualización pudiera tener un impacto relevante, la empresa debería informar de esta circunstancia en la memoria e indicar cual sería el impacto en el resultado y el patrimonio neto de haberse actualizado. En la Exposición de Motivos se exponen diversas cuestiones relacionadas con la reforma fiscal, destacando el caso de las reservas de capitalización y de nivelación. Sin embargo, no se han llevado a la norma, motivo por el cual no se facilitan cuentas al respecto. Nuestra propuesta: • • 4746. Activo por reserva de capitalización pendiente de aplicar 4795. Pasivo por reserva de nivelación de bases imponibles 67

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Cuarta. Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales • Los PGCs dan la opción a las empresas de imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en varios ejercicios las ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes negativas, así como en deducciones y bonificaciones cuando tengan una naturaleza económica asimilable a las subvenciones. En estos supuestos, fiscalmente se aplicarán las ventajas fiscales en el ejercicio en que se tiene derecho a ellas, si bien contablemente se irán imputando a medida que se amortice el activo que dio derecho al incentivo. A tal fin, se prevén las dos cuentas siguientes: ü 1370. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios; y; ü 1371. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios, cuyo funcionamiento difiere del PGC respecto al PGC de PYMES, pues en el primer caso se deberán utilizar cuentas del grupo 8, mientras que en el segundo se registrarán directamente. • El Proyecto de Resolución ratifica el criterio recogido en la NRV 13ª. 4 del PGC y 15ª. 4 del PGC de PYMES, así como en la Resolución de 1997. • Esta opción no está contemplada en la NIC-12. 68

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Cuarta. Periodificación de diferencias permanentes y otras ventajas fiscales EJEMPLO FRUTAS DEL CANTÁBRICO, S. L. adquiere a mediados de 2008 una máquina por 42. 000 €, que lleva incorporado un dispositivo valorado en 7. 000 € destinado a proteger el medio ambiente, motivo por el cual tiene derecho a una deducción de 700 €. A la máquina se le estima una vida útil de siete años y depreciación constante. La empresa opta por aplicar la deducción contablemente a lo largo de la vida del activo fijo con el que se relaciona. A efectos contables en 2008 solo aplicará 50 € de la deducción [(700/7) x ½] quedando los restantes 650 € como ingreso a distribuir en varios ejercicios. La aplicación en próximos años será a razón de 100 € anuales (700/7). a) PGC de PYMES: Al cierre de 2008: 650 (6301) Impuesto diferido a (1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios 650 Al cierre de los próximos ejercicios por el traspaso a resultados de la deducción diferida contablemente: 100 (1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios a (6301) Impuesto diferido 100 69

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Cuarta. Periodificación de diferencia permanentes y otras ventajas fiscales EJEMPLO (Continuación) b) PGC: Al cierre de 2008: 650 (6301) Impuesto diferido a (834) 650 a (1371) (834 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones 650 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios Al cierre de los próximos ejercicios por el traspaso a resultados de la deducción diferida contablemente: 100 (837) Transferencia de deducciones y bonificaciones 100 (1371) Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones a distribuir en varios ejercicios a a (6301) Impuesto diferido (837) Transferencia de deducciones y bonificaciones 100 70

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Quinta. Regímenes especiales de tributación 5. 1. ENTIDADES EN TRANSPARENCIA FISCAL 5. 2. SOCIOS O PARTÍCIPES DE LAS ENTIDADES SOMETIDAS A REGÍMENES ESPECIALES BASADOS EN LA TRANSPARENCIA FISCAL • Estos apartados tratan las particularidades asociadas al tratamiento contable del efecto impositivo en las entidades que tributan en un régimen basado en la imputación fiscal de las rentas a los socios o partícipes. • Conforme a la vigente LIS reúne estas características el régimen especial de tributación de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas. • En el Proyecto de Resolución se asumen los criterios publicados en el antecedente del año 1997 y se aclaran ciertos aspectos. 5. 3. RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL • En este apartado se aclaran los criterios a seguir para contabilizar el gasto por impuesto sobre beneficios en las cuentas anuales individuales de las sociedades que tributan en el régimen especial de consolidación fiscal. • La regulación establecida sigue los criterios de la normativa anterior, actualizando las cuentas a utilizar para el registro de la tributación diferida así como para los créditos y débitos recíprocos. 71

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Sexta. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al IS La regulación establecida sigue los criterios de la normativa anterior e introduce las siguientes aclaraciones: a) Si la renta obtenida en el extranjero estuviera exenta de gravamen en España, surgirá una diferencia permanente positiva y los créditos fiscales por la generación de rentas negativas se contabilizarán aplicando el tipo de gravamen esperado según la legislación tributaria del citado país. b) En los supuestos excepcionales en que la renta obtenida en el extranjero no estuviera exenta de gravamen en España, también habrá que considerar, de manera independiente, el efecto impositivo derivado de la diferencia entre el valor en libros y la base fiscal (española) de los elementos patrimoniales afectos a dicha actividad. En caso de renta negativa, la norma aclara que solo podrá reconocerse un activo por impuesto diferido aplicando el tipo de gravamen esperado según la legislación tributaria española, cuando sea probable que la entidad vaya a cumplir los requisitos previstos en la normativa fiscal para que nazca el derecho a la compensación de las pérdidas. c) Cuando la moneda funcional de la sucursal o negocio en el extranjero difiera de la moneda de tributación también será habitual que surjan diferencias temporarias porque el valor en libros de los activos no monetarios se determinará a partir del tipo de cambio histórico y la base fiscal empleando el tipo de cambio de cierre. Con esta precisión, adicionalmente, se aclara el sentido del artículo 70. 2 de las NFCAC. d) Si la moneda funcional de la sucursal o negocio en el extranjero difiere del euro, será preciso reconocer la correspondiente diferencia de conversión, neta del efecto impositivo. 72

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Séptima. Cuentas anuales consolidadas La presente Resolución constituye un desarrollo del PGC, del PGC de PYMES y de las NORMAS DE FORMULACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS (NFCAC). Por ello, en beneficio de la sistemática normativa se ha considerado oportuno agrupar en un solo texto el conjunto de las disposiciones aprobadas sobre esta materia lo que ha llevado a reproducir en la Norma Séptima, casi en términos literales, la regulación que sobre el gasto por impuesto sobre beneficios se incluye en las NFCAC. 73

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Octava. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios Según la NRV 15ª del PGC y 17ª del PGC de PYMES, “Provisiones y contingencias”, con carácter general, las obligaciones presentes de naturaleza fiscal, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que surjan, la correspondiente dotación a la provisión por el importe estimado de la deuda tributaria: “ 141. Provisión para impuestos” o “ 5291. Provisión a corto plazo para impuestos”. Los PGCs establecen los distintos conceptos que serán contrapartida de la provisión: • Reservas voluntarias: la cuota no satisfecha y los intereses de ejercicios anteriores. • Gastos excepcionales: la sanción. • Gasto financiero del ejercicio: los intereses del ejercicio en curso. Ahora bien, la Consulta 10 del BOICAC nº 75/2008 matizó que si la provisión se dota como consecuencia de un cambio en las estimaciones, la cuota no satisfecha se registrará en el subgrupo 63 y todos los intereses en el subgrupo 66: Esto ha sido incluido en el Proyecto de Resolución del ICAC. NOVEDAD: Los excesos que se produzcan en la provisión no se llevarán a la cuenta “ 7951. Exceso de provisión para impuestos”, sino que supondrán el abono a los conceptos de ingreso que correspondan: • Excesos en la cuota: “ 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios” o “ 113. Reservas voluntarias”. • Excesos en los intereses de ejercicios anteriores: “ 113. Reservas voluntarias” o “ 76. Ingresos financieros”. • Excesos en los intereses del ejercicio en curso: “ 76. Ingresos financieros”. • Excesos en la sanción: “ 778. Ingresos excepcionales”. 74

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Octava. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios EJEMPLO Al cierre de 2018 TRANSPORTES URGE, S. L. , que está siendo sometida a inspección, es conocedora de que le han detectado un ingreso no incluido en la base imponible de hace dos años por importe de 20. 000 €. Estima que será sancionada en un 35% de la cuota no satisfecha si firma la conformidad del acta, siendo esta su intención. Por lo que respecta a los intereses, calcula que ascenderán a 375 €, de los cuales 130 € corresponden a 2018. De cara al registro contable de la provisión hay que tener en cuenta que se trata de un error. 5. 245 (113) 1. 750 (678) 130 (669) Reservas voluntarias (0, 25 x 20. 000) + (375 – 130) Gastos excepcionales 35% s/ ( 20. 000 x 0, 25) Otros gastos financieros a (5291) Provisión a corto plazo para impuestos 7. 125 En abril de 2019 finaliza la inspección, situándose la sanción en 1. 600 € y los intereses de demora de 2019 en 35 €. El resto de conceptos coinciden con lo estimado al cierre de 2018. 7. 125 35 (5291) (669) Provisión a corto plazo para impuestos Otros gastos financieros a (778) a (572) Ingresos excepcionales (1. 750 – 1. 600) Bancos, cuenta corriente (7. 125 – 150 + 35) 150 7. 010 75

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Octava. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios EJEMPLO (Continuación) INDUSTRIA MAVISA, S. L. vendió un inmovilizado en el ejercicio 2010 y aplicó la pertinente deducción por reinversión por importe de 3. 000 € al tener previsto adquirir otro activo en el periodo establecido fiscalmente, esto es, tres años. Sin embargo, la empresa comienza a tener problemas por lo que finalmente no se procede a la adquisición en el plazo estipulado. Aunque ya es conocedora de la situación en 2012, prefiere esperar hasta 2013 –límite fiscal– a presentar la correspondiente declaración complementaria para devolver el importe deducido junto con los intereses de demora. Ahora bien, en 2012 debe dotar la provisión para impuestos correspondiente por el importe que previsiblemente tendrá que abonar a la Hacienda Pública. Los intereses de demora correspondientes a 2011 y 2012 se estiman en 300 €. En este caso sería aplicable el supuesto de cambio en la estimación, pues la empresa pensaba que iba a adquirir un inmovilizado pero el conocimiento de los nuevos hechos –el mal momento que atraviesa– ha hecho modificar su planteamiento inicial. Por tanto, al cierre de 2012 dotará la pertinente provisión, llevando la cuota no satisfecha al subgrupo 63 en vez de a Reservas voluntarias y todos los intereses al subgrupo 66: 3. 000 (633) 300 (669) Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios Otros gastos financieros a (5291) Provisión a corto plazo para impuestos 3. 300 76

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Octava. Provisiones y contingencias derivadas del impuesto sobre beneficios En la Exposición de Motivos “otro aspecto analizado ha sido el criterio a seguir cuando la empresa ingresa la cantidad reclamada por la Hacienda Pública y posteriormente recurre la decisión administrativa y, en particular, si el citado desembolso debe contabilizarse como un activo de naturaleza fiscal, en la medida que se considere probable su recuperación, o como un gasto. Pues bien, sobre esta cuestión se consideró que el desembolso se debería contabilizar en balance cuando su recuperación sea probable, al objeto de que la decisión sobre el ingreso en efectivo u otorgamiento de un aval por la cantidad reclamada no repercuta en el patrimonio neto de la entidad que informa”. 77

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Novena. Criterios simplificados 1. Empresas en las que todas las diferencias “temporarias” son “temporales”: YA PREVISTO EN LOS PGGs DE 2007. Es el caso en que toda la tributación diferida es consecuencia de diferencias entre el resultado contable y la base imponible por una distinta imputación temporal de ingresos y gastos a cada uno de los resultados (provocan ajustes en la declaración del IS). 2. Empresario individual: YA PREVISTO EN LOS PGCs DE 2007. Evidentemente no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del IRPF deberán ser objeto del correspondiente traspaso a la cuenta del titular de la empresa. 3. Régimen simplificado de las microempresas: YA PREVISTO EN EL PGC DE PYMES DE 2007. Se pueden acoger a este régimen opcional las empresas que durante dos ejercicios consecutivos no superen dos de los siguientes límites: • Total activo: 1. 000 € • Importe neto de la cifra de negocios: 2. 000 € • Número medio de trabajadores: 10 Estas entidades reconocerán en concepto de impuesto sobre beneficios únicamente el Impuesto corriente, debiendo informar en la memoria de toda la tributación diferida. 78

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales Un activo y un pasivo por impuesto corriente se podrán presentar en el balance por su importe neto siempre que se den simultáneamente las siguientes condiciones: a) Que la empresa tenga en ese momento el derecho reconocido legalmente de compensar los importes contabilizados, y b) tenga la intención de liquidar las cantidades por el neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente. Una entidad tendrá, normalmente, un derecho reconocido legalmente para compensar activos corrientes por impuestos con pasivos corrientes de la misma naturaleza, cuando los mismos se relacionen con impuestos sobre las ganancias correspondientes a la misma autoridad fiscal, y ésta permita a la entidad pagar o recibir una sola cantidad que cancele la situación neta existente. NOVEDAD EN ESPAÑA, PERO YA ESTABA CONTEMPLADO EN LA NIC-12. A su vez, la NIC-12 OBLIGA a compensar los Activos y Pasivos por impuesto diferido cuando cumplan determinadas condiciones, PERO ¿Qué ocurre en España? 79

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales ¿Se compensan o no los Activos y Pasivos por impuesto diferido? Exposición de Motivos de la Norma Primera: … El inciso que se recoge a continuación en la Norma, que no se incluye en la NIC-12, pone de relieve la proximidad entre los enfoques de “balance” y de la “cuenta de pérdidas y ganancias” en aquellos casos en que el valor en libros del elemento patrimonial es nulo, pero su base fiscal (deducible o imponible) no lo es (por ejemplo, sería el caso de una subvención de capital cuyo reconocimiento origina un pasivo sin valor en libros cuya base fiscal imponible es el importe que tributará en un futuro, a medida que se produzca la reclasificación del “ingreso” a la cuenta de pérdidas y ganancias); no obstante, con el objetivo de preservar el “enfoque de balance” se indica que si la contabilización del ingreso o gasto cuya eficacia fiscal se difiere, a su vez, origina una diferencia temporaria en otro activo o pasivo (por ejemplo, en caso de amortización, deterioro o provisión no deducibles), el análisis del efecto impositivo no puede deslindar los dos impactos y contabilizarlos por separado sino que deben ser tratados de forma conjunta considerando exclusivamente el efecto impositivo del activo o pasivo cuyo valor en libros se ha modificado sin efecto fiscal. 80

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales ¿Se compensan o no los Activos y Pasivos por impuesto diferido? Exposición de Motivos de la Norma Décima: La primera cuestión analizada fue si procedía incluir en la Resolución el criterio sobre compensación de activos y pasivos por impuestos diferidos recogido en la NIC-12, párrafos 75 y 76, que parece permitir dicha compensación sin apenas restricciones, como por ejemplo podría ser limitar la presentación compensada a los activos y pasivos por impuestos diferidos cuya integración en la base imponible de un mismo ejercicio fuese prácticamente cierta o segura. Después de un amplio debate sobre esta materia, no se consideró adecuado seguir el criterio internacional, ni otro más restrictivo en los términos indicados en el párrafo anterior, por considerar que el objetivo de imagen fiel se lograría mejor presentando por separado el conjunto de activos y pasivos por impuestos diferidos. Por tanto, parecen contradictorios los argumentos expuestos la Exposición de Motivos de ambas normas, no apareciendo después nada al respecto en las Normas propiamente dichas. 81

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales ¿Se compensan o no los Activos y Pasivos por impuesto diferido? EJEMPLO La fábrica de muebles ROBLE, S. L. adquiere al contado el 1 de enero de 2016 una máquina por importe de 100. 000 €. Para esta adquisición se solicita una subvención al Principado de Asturias por importe de 10. 000 €, la cual es concedida el 1 de marzo de 2016 e ingresada en la cuenta corriente bancaria un mes después. La vida útil de máquina se estima en cinco años, siendo el coeficiente máximo establecido en las tablas fiscales del 12%. 1/1/2016 100. 000 (213) Maquinaria a Bancos, cuenta corriente (572) 100. 000 (940) (4790) 10. 000 2. 500 (4708) 10. 000 1/3/2016 10. 000 (4708) 2. 500 (8301) Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas Impuesto diferido (0, 25 x 10. 000) a a Ingresos de subvenciones oficiales de capital Pasivo por diferencia temporaria imponible por subvención de capital 1/4/2016 10. 000 (572) Bancos, cuenta corriente a Hacienda Pública, deudora por subvenciones concedidas 82

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales ¿Se compensan o no los Activos y Pasivos por impuesto diferido? EJEMPLO (Continuación) 31/12/2016 20. 000 (681) 2. 000 (840) 500 (4790) 10. 000 (940) Amortización del inmovilizado material a Amortización acumulada del inmovilizado (100. 000/5) material Transferencia de subvenciones oficiales de capital a Subvenciones, donaciones y legados de (10. 000/5) capital transferidos al resultado del ejercicio Pasivo por diferencia temporaria imponible por subvención de capital a Impuesto diferido (0, 25 x 2. 000) Ingresos de subvenciones oficiales de capital a Transferencia de subvenciones oficiales de capital a Impuesto diferido (2. 500 – 500) a Subvenciones oficiales de capital [(10. 000– 2. 000) – (0, 25 x 8. 000)] (281) (746) (8301) (840) (8301) (130) 20. 000 2. 000 500 2. 000 6. 000 Saldo del Pasivo por impuesto diferido: 2. 500 – 500 = 2. 000 € 83

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales ¿Se compensan o no los Activos y Pasivos por impuesto diferido? EJEMPLO (Continuación) La amortización genera una Diferencia Temporaria Deducible, que supondrá ajustes positivos de 8. 000 € anuales durante los cinco primeros años, los cuales revertirán en los cuatro años siguientes: Años 2016, 2017, 2018, 2019 y 2020: • Gasto contable: 20. 000 € • Gasto fiscalmente deducible: 12% s/100. 000 = 12. 000 € Años 2021, 2022 y 2023: • Gasto contable: 0 € • Gasto fiscalmente deducible: 12% s/100. 000 = 12. 000 € Año 2024: • Gasto contable: 0 € • Gasto fiscalmente deducible: 100. 000 – (12. 000 x 8) = 4. 000 € 31/12/2016 2. 000 (47400) Activo por diferencia temporaria imponible por amortización máquina Saldo del Activo por impuesto diferido: 2. 000 € a Impuesto diferido (0, 25 x 8. 000) (6301) 2. 000 84

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales La nota de la memoria “Situación fiscal”, en el formato normal, tendrá un incremento importante de información a suministrar, destacando la modificación en la Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible del impuesto sobre beneficios: Se añade una columna para incorporar las Reservas, lo cual constituía una necesidad para aquellos ajustes que iban contra reservas CONCILIACIÓN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Saldo de ingresos y gastos del ejercicio Cuenta de Pérdidas y Ganancias Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto Reservas Total ………… Aumentos Disminu(A) ciones (D) (A) (D) Impuesto sobre Sociedades ………… ………… Diferencias permanentes ………… ………… Diferencias temporarias: ………… ………… Ø Con origen en el ejercicio Ø Con origen en ejercicios anteriores Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (……. . ) Base imponible (resultado fiscal) ………. . 85

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales • Cabe resaltar en este punto las dificultades que están teniendo las empresas para cumplimentar esta conciliación. Prueba de ello fue la Consulta 1 del BOICAC 87/2011 que, por cierto, no está referenciada en la Exposición de motivos de la Resolución. • Aspectos tratados en la consulta: ü ¿En qué columna deben mostrarse los gastos de ampliación de capital que van como menores reservas? En la fila de ingresos y gastos de patrimonio neto. ü En la fila “Impuesto sobre Sociedades” ¿se debe sumar el correspondiente a la columna de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y el relativo a la columna de “Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto”? Iría por separado y luego se suma para obtener la Base Imponible. ü ¿Las diferencias permanentes y temporarias que corresponden a los “Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto” deben aparecer netas del efecto impositivo? N No, deben ir por el bruto (Igual que en el Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos). 86

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales • Además, se incluye mucha más información a suministrar (16 puntos frente a los 11 actuales), pudiendo destacar las siguientes: ü Si no se reconoce un pasivo por impuesto diferido por una diferencia temporaria imponible se debe informar al respecto. ü Si se considera que se puede destruir la presunción de que un activo por impuesto diferido no se va a recuperar en 10 años se debe informar con detalle. ü Cuando se registren en un ejercicio activos por impuesto diferido no contabilizados en ejercicios previos por prudencia (ajustes) se debe justificar qué ha cambiado para ahora proceder a su registro. ü Si se periodifican diferencias permanentes, deducciones u otras ventajas fiscales se deben explicar los criterios empleados en dicha periodificación. ü Igualmente se exige información cuando la empresa aplique regímenes especiales (transparencia fiscal y consolidación fiscal) y esté sometida a tributación en el extranjero. Desgraciadamente no se ha aprovechado esta ocasión para exigir información respecto al Tipo Impositivo Efectivo soportado por la empresa, que sí está previsto en la NIC-12 (Gasto por impuesto sobre beneficios dividido entre la ganancia contable). Cabe resaltar que se presenta desde hace 87 varias décadas en Estados Unidos.

Proyecto de Resolución del ICAC: Contabilización del Impuesto sobre Beneficios Norma Décima. Normas de elaboración de las cuentas anuales Exposición de motivos: Reparto del gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios entre los “diferentes resultados” de la empresa: • Los gastos e ingresos se contabilizan con carácter general en la cuenta de pérdidas y ganancias, pero en determinados casos también se contempla el reconocimiento directo en el patrimonio neto. Adicionalmente, de forma excepcional, algunos ingresos y gastos se contabilizan contra reservas (Por ejemplo, gastos de una ampliación de capital, deducibles fiscalmente). • A la hora de elaborar la norma se debatió si era oportuno aclarar qué efecto originan las deducciones y otras ventajas fiscales (que minoran la cuota íntegra) en la cuantificación del gasto/ingreso por impuesto sobre beneficios que debe imputarse a cada uno de los diferentes resultados contables. • La conclusión que se alcanzó es que si la deducción o ventaja puede identificarse como una fuente de renta contable, en principio parece que la solución que mejor refleja la imagen fiel sería la que podría denominarse de seguimiento o afectación del gasto por impuesto corriente (incluidas las deducciones u otras ventajas fiscales) al correspondiente resultado contable. En caso contrario (que no se pueda establecer dicha correspondencia) tal vez lo más oportuno sea reconocer el gasto en función del tipo de gravamen efectivo, sin perjuicio de considerar la aplicación del principio de importancia relativa. Sea como fuera, el impuesto diferido se reconocería por el tipo de gravamen esperado en la fecha de reversión que, con carácter general, será el tipo nominal vigente al cierre del ejercicio. 88

GRACIAS POR SU ATENCIÓN 89