Bolilla I NIA 701 MODIFICACIONES AL DICTAMEN DEL

Bolilla I “NIA 701 MODIFICACIONES AL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE” 1

MODIFICACIONES AL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA No. 701 (NIA-701) (Entra en vigor para dictámenes de auditor fechados en, o después del 31 de diciembre de 2006) 2

INTRODUCCION n 1. El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y proporcionar lineamientos en las cuales el dictamen del auditor independiente debe modificarse, así como la forma y el contenido de las modificaciones al dictamen del auditor en esas circunstancias. 3

INTRODUCCION 2. Esta NIA describe cómo se modifica la redacción del dictamen del auditor en las siguientes situaciones: n Asuntos que no afectan la opinión del auditor (a) énfasis de un asunto n Asuntos que sí afectan la opinión del auditor (a) opinión calificada, (b) abstención de opinión, y (c) opinión adversa. 4

Asuntos que no afectan la opinión del auditor n n n 5. En ciertas circunstancias el dictamen de un auditor puede modificarse añadiendo un párrafo de énfasis de asunto para resaltar un tema que afecte a los estados financieros, el cual se incluye en una nota a los estados financieros que discute el asunto de forma mas extensa. El párrafo se incluiría de preferencia, después de aquel que contiene la opinión del auditor y ordinariamente se referiría al hecho de que la opinión del auditor no es calificada a este respecto. 6. El auditor deberá modificar el dictamen añadiendo un párrafo para remarcar un asunto de importancia relativa respecto de un problema de negocio en marcha. 7. El auditor deberá considerar modificar el dictamen añadiendo un párrafo si hay una falta de certeza importante (que no sea un problema de negocio en marcha), cuya resolución dependa de hechos futuros y que pueda afectar a los estados financieros. Una falta de certeza es un asunto cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que no están bajo el control directo de la entidad, pero que pueden afectar a los estados financieros. 5

n. Si Asuntos que no afectan la opinión del auditor – Énfasis de asunto – Problema de negocio en Marcha se hace la revelación adecuada en los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión sin salvedad pero modificar el dictamen añadiendo un párrafo de énfasis de asunto que haga resaltar la existencia de una incertidumbre de importancia relativa relacionada al suceso o condición que pueda proyectar duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y que atraiga la atención hacia la nota en los estados financieros que revele los asuntos del negocio en marcha. n. El siguiente es un ejemplo de un párrafo de énfasis, cuando el auditor está satisfecho en cuanto a lo adecuado de la revelación de la nota: “Sin modificar nuestra opinión, llamamos la atención a la Nota X de los estados financieros que indica que la Compañía incurrió en una pérdida neta de ZZZ, durante el año que terminó el 31 diciembre de 2, XXX y, que en esa fecha, los pasivos circulantes de la Compañía excedían sus activos totales en ZZZ. Estas condiciones, junto con otros asuntos expuestos en la Nota X, indican la existencia de una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la Compañía para continuar como un negocio en marcha”. En casos extremos, tales como situaciones que impliquen múltiples incertidumbres de importancia relativa que sean importantes para los estados financieros, el auditor puede considerar apropiado expresar una abstención de opinión en vez de añadir un párrafo de énfasis de asunto 6

Asuntos que no afectan la opinión del auditor – Énfasis de asunto – Por falta de certeza importante A continuación se ejemplifica un párrafo de énfasis de asunto por una falta de certeza importante en el dictamen de un auditor: n “Sin modificar nuestra opinión, remitimos la atención a la Nota X a los estados financieros que indica que la Compañía ha sido demandada en un juicio que alega infracción de ciertos derechos de patente y se reclaman regalías y daños punitivos. La Compañía ha presentado una reconvención y están en marcha las audiencias preliminares y los procedimientos de presentación de ambas acciones. El resultado final del asunto no puede determinarse de momento, y no se ha hecho ninguna estimación por ninguna responsabilidad que pueda resultar” 7

Asuntos que sí afectan la opinión del auditor n n n 11. Un auditor tal vez no pueda expresar una opinión no calificada cuando existe cualquiera de las circunstancias siguientes y, a su juicio, el efecto del asunto es o puede ser de importancia relativa para los estados financieros: (a) Hay una limitación en el alcance del trabajo del auditor; (b) Hay un desacuerdo con la administración respecto de la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o lo adecuado de las revelaciones de los estados financieros. Las circunstancias descritas en a) podrían llevar a una opinión calificada o a una abstención de opinión. Las circunstancias descritas en b) podrían llevar a una opinión calificada o a una opinión adversa. Estas circunstancias se discuten más completamente en los párrafos 16 -21. 8

OPINION CALIFICADA n 12. Deberá expresarse cuando el auditor concluye que no puede expresarse una opinión no calificada, pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración, o limitación en el alcance no es de tanta importancia relativa ni tan dominante como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión calificada deberá expresarse como `excepto por' los efectos del asunto al que se refiere la salvedad. 9

ABSTENCION DE OPINION n 13. Deberá expresarse una abstención de opinión cuando el posible efecto de una LIMITACIÓN EN EL ALCANCE sea de tanta importancia relativa y tan dominante que el auditor no haya podido obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría y en consecuencia no puede expresar una opinión sobre los estados financieros. 10

OPINION ADVERSA n 14. deberá expresarse Una opinión adversa cuando el efecto de un desacuerdo sea de tanta importancia relativa y tan dominante para los estados financieros que el auditor concluya que una opinión calificada del dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza equívoca o incompleta de los estados financieros. 11

Que se entiende por Limitación en el alcance n n 16. Una limitación en el alcance del trabajo del auditor a veces puede ser impuesta por la entidad (por ejemplo, cuando los términos del trabajo especifican que el auditor no llevará a cabo un procedimiento de auditoría que él cree necesario). Sin embargo, cuando la limitación en los términos de un trabajo propuesto es tal que el auditor cree que existe la necesidad de expresar una abstención de opinión, el auditor ordinariamente no aceptaría este trabajo tan limitado como un trabajo de auditoría, a menos que lo requieran los estatutos. También un auditor estatutario no aceptaría este trabajo de auditoría cuando la limitación infringe los deberes estatutarios del auditor. 17. Una limitación en el alcance puede ser impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando el momento del nombramiento del auditor es tal que éste no puede observar el conteo de inventarios físicos). Puede también surgir cuando, en opinión del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o cuando no puede llevar a cabo un procedimiento de auditoría que él considera deseable. En estas circunstancias, el auditor intentaría realizar procedimientos alternativos razonables con el fin de obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría para soportar una opinión no calificada. 12

Dictamen sin Modificación A los señores Accionistas Compañía XYZ Hemos auditado los estados financieros adjuntos de Compañía XYZ, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 2006 y los estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, así como el resumen de políticas contables significativas y otras notas explicativas. La gerencia es responsable de la preparación y presentación razonable de estos estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú. Esta responsabilidad incluye: diseñar, implantar y mantener el control interno pertinente en la preparación y presentación razonable de los estados financieros para que estén libres de representaciones erróneas de importancia relativa, ya sea como resultado de fraude o error; seleccionar y aplicar las políticas contables apropiadas; y realizar las estimaciones contables razonables de acuerdo con las circunstancias. Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estos estados financieros basada en nuestra auditoría. Nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en el Perú. Tales normas requieren que cumplamos con requerimientos éticos y que planifiquemos y realicemos la auditoría para obtener una seguridad razonable que los estados financieros no contienen representaciones 13 erróneas de importancia relativa.

Una auditoría comprende la ejecución de procedimientos para obtener evidencia de auditoría sobre los saldos y las divulgaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, que incluye la evaluación del riesgo de que los estados financieros contengan representaciones erróneas de importancia relativa, ya sea como resultado de fraude o error. Al efectuar esta evaluación de riesgo, el auditor toma en consideración el control interno pertinente de la Compañía en la preparación y presentación razonable de los estados financieros a fin de diseñar procedimientos de auditoría de acuerdo con las circunstancias, pero no con el propósito de expresar una opinión sobre la efectividad del control interno de la Compañía. Una auditoría también comprende la evaluación de si los principios de contabilidad aplicados son apropiados y si las estimaciones contables realizadas por la gerencia son razonables, así como una evaluación de la presentación general de los estados financieros. Consideramos que la evidencia de auditoría que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionarnos una base para nuestra opinión de auditoría. En nuestra opinión, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos la situación financiera de la Compañía XYZ al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Perú. Asunción, xx de abril 2011 ___________(Socio) Nombre Contador Público Matrícula Nº 14

Limitación en el alcance – Opinión calificada n Hemos auditado . . ( El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el párrafo introductorio. Ver párrafo 60 de la NIA 700 revisada), n La Gerencia es responsable de … (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el párrafo de responsabilidad de la administración) n Nuestra responsabilidad consiste en expresar una opinión sobre estos estados financieros basada en nuestra auditoría. Excepto por lo que se discute en el párrafo siguiente, nuestra auditoría fue realizada de acuerdo con . . . (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en los párrafos de responsabilidad del auditor). No observamos el conteo de los inventarios físicos al 31 de diciembre de 2006, porque fuimos contratados con posterioridad a esa fecha y los registros contables no permitieron aplicar procedimientos alternativos de auditoría que nos permitieran satisfacernos de la razonabilidad de los saldos finales de los productos terminados por aproximadamente S/. XXX ni del costo de ventas que se incluye en el estado de ganancias y pérdidas. n En nuestra opinión, excepto por el efecto de los ajustes que pudieran haberse requerido de haber sido posible satisfacernos respecto de las existencias de productos terminados, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos la. . . (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en 15 el párrafo de opinión), n

Limitación en el alcance – Abstención de opinión n Fuimos contratados para auditar los estados financieros de la Compañía ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20 XX, y los estados de ganancias y pérdidas, de cambios en el patrimonio neto y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, así como el resumen de políticas contables significativas y otras notas explicativas n La Gerencia es responsable de … (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el párrafo de responsabilidad de la administración) (Omitir frase que declara la responsabilidad del auditor) (Añadir un párrafo que discuta la limitación en el alcance como sigue: La compañía no practicó el inventario físico de existencias cuyos saldos se muestran en el balance al 31 de diciembre de 20 xx, por un valor de Gs. Xxx. Asimismo, no nos fue posible confirmar las cuentas por cobrar debido a limitaciones puestas en el alcance de nuestro trabajo por la compañía. n Debido a la importancia de los asuntos indicados en el párrafo anterior, no expresamos una opinión sobre los estados financieros. n 16

Desacuerdo con la administración; desacuerdo sobre políticas contables – Opinión calificada n n n Hemos auditado. . ( El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el párrafo introductorio. Ver párrafo 60 de la NIA 700 revisada), La Gerencia es responsable de … (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el párrafo de responsabilidad de la administración) Nuestra responsabilidad consiste en . . . (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en los párrafos de responsabilidad del auditor). Al 31 de diciembre de 2006, la Compañía no ha efectuado provisiones para cuentas de cobranza dudosa por S/. Xxx La gerencia ha establecido un plan para registrar estas provisiones durante el ejercicio 2007; sin embargo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, la Compañía debió efectuar esta provisión en el ejercicio 2006 disminuyendo el activo, la utilidad neta y el patrimonio neto en dicho importe. En nuestra opinión, excepto por el efecto de los ajustes del asunto indicado en el párrafo anterior, los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Paraguay. 17

Desacuerdo con la administración; desacuerdo sobre políticas contables – Opinión adversa n n n Hemos auditado. . ( El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el párrafo introductorio. Ver párrafo 60 de la NIA 700 revisada), La Gerencia es responsable de … (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en el párrafo de responsabilidad de la administración) Nuestra responsabilidad consiste en . . . (El resto del texto es el mismo que el ilustrado en los párrafos de responsabilidad del auditor). Como se describe en la nota 9 a los estados financieros, La empresa contabiliza todas sus ventas según el método de las ventas a plazo para la contabilidad financiera y para su liquidación de impuestos. Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que las ventas se registren sobre la base de acumulado con un pasivo correspondiente por impuestos diferidos. Como resultado de esta desviación de los principios de contabilidad generalmente aceptados, la utilidad bruta en venta está subvalorado en Gs. 720, 140 y el gasto de impuesto está subvalorado en Gs. 86, 417. El efecto neto sobre las utilidades es de Gs. 633, 723. En nuestra opinión, por el efecto del asunto indicado en el párrafo precedente, los estados financieros no presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente 18 aceptados en el Paraguay.

Problema de Negocio en marcha. Opinión con salvedad o adversa n Si no se hace revelación adecuada en los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o adversa, según sea apropiado (Párrafo 45 y 46 NIA 700). El dictamen deberá incluir referencia específica al hecho de que hay una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. 19

Problema de Negocio en marcha. Opinión con salvedad El siguiente es un ejemplo de los párrafos relevantes cuando se debe expresar una opinión calificada: “ Los convenios financieros de la Compañía vencen y lo saldos restantes son pagaderos el 19 de Marzo de 2 xxx. La Compañía no ha podido renegociar u obtener un financiamiento de reposición. Esta situación indica la existencia de una incertidumbre relativa que puede proyectar duda importante sobre la capacidad de la Compañía para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados financieros (y las notas respectivas) no revelan este hecho. En nuestra opinión, excepto por la omisión de la información incluida en el párrafo precedente, los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20 XX, los resultados n de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa 20 en fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados el Paraguay.

Problema de Negocio en marcha. Opinión Adversa n. El siguiente es un ejemplo de los párrafos relevantes cuando se debe expresar una opinión calificada: “ Los convenios financieros de la Compañía vencieron y el saldo restante fue pagadero al 31 de diciembre de 20 xx. La Compañía no ha podido renegociar u obtener un financiamiento de reposición y está considerando declararse en quiebra. Esto sucesos indican una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar duda importante sobre la capacidad de la Compañía para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de los negocios. Los estados financieros (y las notas respectivas) no revelan este hecho. En nuestra opinión, a causa de la omisión de la información mencionada en el párrafo precedente, los estados financieros no dan un punto de vista verdadero ni razonable de la situación financiera de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20 XX, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el Paraguay. 21

Supuesto inapropiado de Negocio en marcha n n Si, a juicio del auditor, la entidad no tendrá la capacidad de continuar como un negocio en marcha, el auditor deberá expresar una opinión adversa si los estados financieros han sido preparados sobre una base de negocio en marcha. Si con base en los procedimientos adicionales realizados y la información obtenida, incluyendo el efecto de los planes de la administración, el juicio del auditor concluye, sin importar si se ha hecho o no la revelación correspondiente, que el supuesto de negocio en marcha usado en la preparación de los estados financieros es inapropiado y expresa una opinión adversa. 22

PARÁMETROS PARA LA MODIFICACIÓN DE DICTÁMENES Y AFECTACIÓN DE OPINIÓN SITUACION IDENTIFICADA NO AFECTAN LA OPINIÓN PARRAFO DE ENFASIS LIMITACIÓN AL ALCANCE SI AFECTAN LA OPINIÓN CALIFICADA ABSTENC. DE OPINIÓN X X DESACUERDO CON LA ADMINISTRACION NEGOCIO EN MARCHA (CON REVELACIÓN) X X INCERTIDUMBRE (FALTA DE CERTEZA) X X NEGOCIO EN MARCHA (SIN REVELACIÓN) SUPUESTO INAPROPIADO DE NEGOCIO EN MARCHA X OPINIÓN ADVERSA X X 23

Objetivos de auditoria n n n n n Generales: Velar por el cumplimientos de los controles internos establecidos Revisión de las cuentas desde el punto de vista contable, financiero, administrativo y operativo. Ser un asesor de la organización. Específicos: Revisar y evaluar la efectividad, propiedad y aplicación de los controles internos. Cerciorarse del grado de cumplimiento de las normas, políticas y procedimientos vigentes. Comprobar el grado de confiabilidad de la información que produzca la organización. Evaluar la calidad del desempeño en el cumplimiento de las responsabilidades asignadas. Promover la eficiencia operacional. 24

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA. CONCEPTO. n n Las referencias básicas acerca de los procedimientos de auditoria contemplados en este apartado, al igual que las técnicas de auditoria, se refieren a la auditoria de estados financieros, y su uso es aplicable o adaptable a cualquier tipo de auditoria. Procedimientos de auditoria son el conjunto de técnicas de investigación aplicables a una partida o un grupo de hechos y circunstancias relativas a los estados financieros sujetos a examen mediante los cuales el contador publico obtiene las bases para fundamentar su opinión. Debido a que generalmente el auditor no puede obtener el conocimiento que necesita para fundar su opinión en una sola prueba, es necesario examinar cada partida o conjunto de hechos mediante varias técnicas de aplicación simultanea o sucesiva. Por lo que, en la practica, la combinación de dos o mas técnicas de auditoria da origen a los denominados Procedimientos de auditoria. Su objetivo es la conjugación de elementos técnicos cuya aplicación servirá de guía u orientación sistemática y ordenada para que el auditor pueda allegarse de elementos informativos que, al ser examinados, le proporcionaran bases para rendir su informe o emitir su opinión. 25

PRUEBAS SUSTANTIVAS. n n n Una prueba sustantiva es un procedimiento diseñado para probar el valor monetario de saldos o la inexistencia de errores monetarios que afecten la presentación de los estados financieros. Dichos errores (normalmente conocidos como errores monetarios) son una clara indicación de que los saldos de las cuentas pueden estar desvirtuados. La única duda que el auditor debe resolver, es de sí estos errores son suficientemente importantes como para requerir ajuste o su divulgación en los estados financieros. Deben ejecutarse para determinar si los errores monetarios han ocurrido realmente. En resumen ayudarán a comprobar si la información ha sido corrompida comparándola con otra fuente o revisando los documentos de entrada de datos y las transacciones que se han ejecutado. Una vez valorados los resultados de las pruebas se obtienen conclusiones que serán comentadas y discutidas con los responsables directos de las áreas afectadas con el fin de corroborar los resultados. Por último, el auditor deberá emitir una serie de comentarios donde se describa la situación, el riesgo existente y la deficiencia a solucionar, y en su caso, sugerirá la posible solución. Esta será la técnica a utilizar para auditor el entorno general de un sistema de bases de datos, tanto en su desarrollo como durante la explotación. 26

PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO n n n Las pruebas de cumplimiento representan procedimientos de auditoria diseñados para verificar si el sistema de control interno del cliente está siendo aplicado de acuerdo a la manera en que se le describió al auditor y de acuerdo a la intención de la gerencia. Si, después de la comprobación, los controles del cliente parecen estar operando efectivamente, el auditor justifica el poder tener confianza en el sistema y por consiguiente reduce sus pruebas sustantivas. Las pruebas de cumplimiento están relacionadas con tres aspectos de los controles del cliente: La frecuencia con que los procedimientos de control necesarios fueron llevados a efecto. Para reducir las pruebas sustantivas, los procedimientos prescritos en el sistema deben estar cumpliéndose consistentemente. La calidad con que se ejecutan los procedimientos de control. Los procedimientos de control se deben ejecutar en forma apropiada. La calidad de su ejecución puede ser probada mediante discusiones sobre el criterio seguido para tomar ciertas decisiones. La persona que ejecuta el procedimiento. La persona responsable de los procedimientos de control, debe ser independiente de funciones 27 incompatibles para que el control sea efectivo.

PRUEBA SELECTIVA EN AUDITORIA MUESTREO n n La “prueba selectiva” o “muestreo” es un procedimiento que sirve para derivar conclusiones sobre las características de un grupo numeroso de partidas, mediante el examen de un grupo parcial de ellas. El grupo de partidas cuyas características desean conocerse reciben en nombre de “universo” y el grupo de partidas que son examinadas se denomina “muestra. El uso del muestreo, bajo el nombre específico de “prueba selectiva”, ha sido general y antiguo en la práctica de la auditoria. En un principio, las labores profesionales de auditoria eran en su mayor parte exámenes exhaustivos de las operaciones y registros de una empresa, tendientes a corregir y modificar los efectos de métodos deficientes de contabilidad y control interno. Sin embargo, corriendo paralelamente con la evolución de las empresas y con el avance de los métodos de contabilidad y de control interno, los auditores fueron entendiendo lo impráctico y antieconómico que resultaba un examen exhaustivo de operaciones, registros y comprobantes y aprendieron a tomar como base su opinión profesional en exámenes parciales que fueron llamados “pruebas selectivas”. 28

PRUEBA SELECTIVA EN AUDITORIA MUESTREO n n n Varias fueron las causas que llevaron a este desenvolvimiento, pero probablemente las más importantes son las siguientes: a). La mejoría en los métodos de contabilidad en particular y los sistemas de control interno en general, hizo que la prevención y el descubrimiento de errores y fraudes quedaran encomendados a los propios sistemas internos de las empresas y no a una revisión realizada “a posteriori” por un auditor. De esta manera, el trabajo de éste fue enfatizando el juicio profesional sobre políticas y criterios generales relacionados con la comprobación de la efectividad de los sistemas internos de la empresa y el descubrimiento específico del fraude. b). La evolución hacia la “gran empresa”, que se tradujo en una tendencia de las operaciones a hacerse, por un lado numerosas, y por otro semejantes entre sí (rutinarias). Esto enfrenta al auditor con universos homogéneos susceptibles de . ser probados selectivamente 29