Bilansiranje stalne imovine Dr Marija Panteli Bilansiranje stalne

Bilansiranje stalne imovine Dr Marija Pantelić

Bilansiranje stalne imovine � STALNA � 1) IMOVINA (SREDSTVA): Nematerijalna ulaganja � 2) Materijalna ulaganja � 3) Dugoročna finansijska ulaganja

Nematerijalna ulaganja � � � � � Pojam i klasifikacija nematerijalne imovine Nematerijalna imovina – nemonetarna sredstva entiteta bez fizičke supstance. Klasifikacija nematerijalne imovine – FASB: 1) nematerijalna sredstva u vezi sa marketingom – koriste se u marketingu ili promovisanju proizvoda ili usluga (npr. trgovačka marka, brend, novinski impresumi, imena Internet domena, reklamni spotovi i dr. ). 2) nematerijalna sredstva u vezi sa klijentima – predstavljaju rezultat interakcije entiteta sa spoljnim stranama (npr. baze podataka kupaca, ugovorni i neugovorni odnosi sa kupcima, odnosi prema dobavljaíma i dr. ). 3) nematerijalna sredstva u vezi sa umetnošću – predstavljaju vlasnička prava koja su zaštićena autorskim pravima (npr. autorska prava na književna dela, vajarska dela, slike, muzička dela i video materijale i dr. ) 4) nematerijalna sredstva u vezi sa ugovorima – su prava nastala iz ugovornih sporazuma (npr. ugovori o licenciranju i franšizi, ugovori o uslugama i snabdevanju, prava na emitovanje, dozvole za gradnju i dr. ) 5) nematerijalna sredstva u vezi sa tehnologijom – odnose se na inovacije (npr. patenti za proizvode ili postupke, trgovačke tajne i dr. ). IAS 38 – Nematerijalna ulaganja – navode se uobičajeni primeri nematerijalne imovine kao što su: kompjuterski softver, patenti, autorska prava, igrani filmovi, video snimci, drame, rukopisi, liste kupaca, koncesiona prava, dozvole za ribarenje, uvozne kvote, franšize, odnosi prema kupcima ili dobavljačima, lojalnost kupaca, učešće na tržištu i marketinška prava. Definiciju nematerijalne imovine i kriterijume priznavanja ne ispunjavaju sve navedene stavke.

Nematerijalna ulaganja � Priznavanje nematerijalnih ulaganja � Nematerijalna ulaganja se priznaju (iskazuju) kao sredstva u bilansu stanja ako zadovoljavaju: � 1) definiciju nematerijalnog sredstva ( a) sredstvo može da se identifikuje, b) kontroliše i c) od sredstva se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi u entitet), � 2) kriterijume priznavanja ( a) postoji verovatnoća priticanja budućih ekonomskih koristi u entitet, i b) vrednost sredstva se može pouzdano meriti).

Nematerijalna ulaganja � 1) Uslovi iz definicije nematerijalnih ulaganja � a) mogućnost identifikacije � Imovina ispunjava kriterijum mogućnosti identifikovanja kada: � - je odvojiva, odnosno kada se može odvojiti od entiteta i prodati, preneti, iznajmiti ili razmeniti (npr. stečena nematerijalna sredstva, kao što su trgovačke marke, franšize, patenti), � - nastaje po osnovu ugovornih ili drugih zakonskih prava (npr. stečena nematerijalna sredstva - prava distribucije, licenci)

Nematerijalna ulaganja � b) Kontrola nad sredstvom od strane entiteta � Entitet kontroliše imovinu ukoliko je u stanju da stekne buduće ekonomske koristi koje proističu iz imovine i da ograniči pristup drugih tim koristima. � Sposobnost entiteta da kontroliše buduće ekonomske koristi od nematerijalne imovine obično potiče od zakonskih prava (npr. tehničko znanje zaštićeno zakonskim pravima, kao što su autorska prava).

Nematerijalna ulaganja c) Buduće ekonomske koristi � Priticanje budućih ekonomskih koristi od nematerijalne imovine može biti u vidu: � - prihoda od prodaje proizvoda ili usluga, � - ušteda u troškovima, � - drugih koristi od imovine koju entitet koristi. � Primer: � Preduzeće je kupilo dozvolu za obavljanje delatnosti taksi prevoza. Korist od dozvole – nakon sticanja dozvole preduzeće ima pravo da pruža usluge taksi prevoza i po tom osnovu ostvaruje prihode od pružanja usluga. � Preduzeće je kupilo softver za projektovanje. Novi softver omogućava da inženjeri u znatno kraćem vremenskom periodu završavaju projekte, što dovodi do znatnih ušteda u troškovima. �

Nematerijalna ulaganja � � � � 2) kriterijumi priznavanja a) Verovatnoća priticanja budućih ekonomskih koristi u entitet po osnovu posedovanja nematerijalnog sredstva Menadžment procenjuje verovatnoću priticanja budućih ekonomskih koristi – prosuđivanje se zasniva na dokazima koji su raspoloživi, veći značaj imaju eksterni dokazi. Sa razumnom verovatnoćom menadžment mora predvideti izvesnost, visinu i vreme priticanja budućih ekonomskih koristi. Primer: Izdaci reklamnih i promotivnih aktivnosti – ovi izdaci nastaju u cilju priticanja budućih ekonomskih koristi u preduzeće. Usled velike neizvesnosti u pogledu priticanja koristi, ne stiču se niti kreiraju nematerijalna sredstva koja se mogu priznati kao sredstva u bilansu stanja – ovi izdaci priznaju se kao rashod. Izdaci aktivnosti obuke – ukoliko menadžment može jasno identifikovati dodatne veštine pojedinaca koje će po završetku obuke doprinositi priticanju budućih ekonomskih koristi i ukoliko je siguran da će mu obućeni zaposleni u narednom periodu staviti na raspolaganje svoje veštine i kompetentnosti – izdaci aktivnosti obuke mogli bi biti priznati kao nematerijalno sredstvo.

Nematerijalna ulaganja � b) Vrednost sredstva se može pouzdano meriti � Primer: � Intelektualna svojina (patenti, autorska prava, licencni ugovori) nastaje iz ugovornih i drugih zakonskih prava – ispunjava kriterijume za priznavanje � Odnosi prema kupcima, odnosi prema dobavljačima – usled odsustva aktivnog tržišta i nemogućnosti predviđanja očekivanih ishoda ovih odnosa i akcija učesnika, onemogućeno je njihovo pouzdano merenje ( onemogućena je i kontrola preduzeća nad priticanjem budućih koristi koje bi proistekle iz ovih odnosa, zatim ne mogu se odvojiti od preduzeća kao celine. . ) – ne ispunjavaju kriterijume za priznavanje.

Nematerijalna ulaganja Računovodstveni obuhvat nematerijalne imovine � Klasifikacija nematerijalne imovine prema načinu sticanja: � 1) stečena nematerijalna sredstva, � 2) interno generisana nematerijalna sredstva. � Stečena nematerijalna sredstva – u najvećem broju slučajeva ispunjavaju kriterijume za priznavanje kao sredstva u bilansu stanja. Kriterijumi priznavanja se obično smatraju ispunjenim za nematerijalna sredstva koja su zasebno stečena kupovinom (npr. kupljeni patenti, licence, softver) ili su stečena u poslovnim kombinacijama (IFRS 3 – Poslovne kombinacije). � Interno generisana nematerijalna sredstva – samo pod određenim uslovima se priznaju u bilansu stanja, u većini slučajeva nisu pogodna za aktiviranje, već se priznaju kao rashod u bilansu uspeha u trenutku nastanka. �

Nematerijalna ulaganja � � � � Inicijalno (početno) merenje nematerijalnih ulaganja Nematerijalna imovina se početno meri po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja. 1) Stečena nematerijalna imovina a) Zasebno stečena (kupovinom) nematerijalna imovina Merenje: po nabavnoj vrednosti Nabavna vrednost kupljene nematerijalne imovine sastoji se od: - nabavne cene, uključujuči uvozne carine i porez po osnovu prometa koji se ne refundira, nakon odbitka trgovinskih popusta i rabata, i - bilo kakvih direktno pripisivih troškova pripreme imovine za nameravanu upotrebu (npr. troškovi primanja zaposlenih nastali direktno u procesu dovođenja imovine u radno stanje, profesionalne naknade, troškovi testiranja pravilnog funkcionisanja imovine).

Nematerijalna ulaganja � b) Sticanje kao deo poslovne kombinacije � Ukoliko je nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji, nabavnu vrednost te imovine čini njena fer vrednost na dan sticanja. � Iskazuje se odvojeno od gudvila � Ukoliko nije moguće pouzdano utvrditi fer vrednost ove nematerijalne imovine – ne može se iskazati odvojeno od gudvila

Nematerijalna ulaganja � c) Sticanje uz pomoć državnog davanja � U određenim slučajevima, nematerijalna imovina se može steći besplatno, uz minimalnu naknadu, uz pomoć državnog davanja (npr. kada država dodeljuje entitetu NI kao što su prava za aerodromske piste, licence za radio ili TV stanica, prava na pristup drugim ograničenim resursima). � Merenje: � - po nominalnoj vrednosti uvećanoj za izdatke koji se direktno mogu pripisati pripremi imovine za njenu nameravanu upotrebu, ili � - po fer (tržišnoj) vrednosti (prema IAS 20 – Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći).

Nematerijalna ulaganja � d) Sticanje razmenom imovine � Jedan ili više delova NI mogu biti stečeni u zamenu za nemonetarno sredstvo ili sredstva ili za kombinaciju monetarnih i nemonetarnih sredstava. � Nabavna vrednost stečene nematerijalne imovine meri se po fer vrednosti.

Nematerijalna ulaganja � � � 2) Interno generisana nematerijalna imovina Klasifikacija : a) nematerijalna imovina koja proističe iz faze istraživanja, i b) nematerijalnua imovina koja proističe iz faze razvoja. a) Faza istraživanja Nematerijalna imovina koja proističe iz faze istraživanja (troškovi istraživanja) se ne priznaje kao sredstvo u bilansu stanja. Troškovi po osnovu aktivnosti istraživanja se priznaju kao rashod perioda u trenutku nastanka. Razlog – u fazi istraživanja, entitet ne može da dokaže postojanje nematerijalne imovine kao i priticanje budućih ekonomskih koristi. Primeri aktivnosti istraživanja: - aktivnosti čiji je cilj sticanje novog znanja, - traganje za primenama nalaza istraživanja i drugog znanja (npr. laboratorijska istraživanja), - traganje za alternativama za materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge i dr.

Nematerijalna ulaganja � � � � � b) Faza razvoja Nematerijalna imovina koja proističe iz faze razvoja (troškovi razvoja) priznaje se kao imovina SAMO ako su zadovoljeni rigorozni kriterijumi. Razlog priznavanja – faza razvoja je naprednija od faze istraživanja, pa stoga entitet može, u određenim okolnostima, svodeći rizike u pogledu vrednovanja na prihvatljiv nivo, da identifikuje NI i da dokaže da će ona generisati buduće ekonomske koristi. Da bi bila priznata nematerijalna imovina kao sredstvo u bilansu stanja, entitet mora da dokaže sledeće: - tehničku izvodljivost završavanja nematerijalne imovine (proizvoda ili procesa), tako da će ona biti raspoloživa za korišćenje ili prodaju, - postojanje namere da se završi nematerijalna imovina, i da se upotrebi ili proda, - sposobnost korišćenja ili prodaje nematerijalne imovine, - kako će nematerijalna imovina generisati buduće ekonomske koristi (da li postoji tržište za taj proizvod ili proces, ili ukoliko se koristi NI interno, dokazati njenu vrednost u upotrebi), - raspoloživost tehničkih, finansijskih i drugih resursa za završavanje faze razvoja i korišćenje ili prodaju NI), i - da se troškovi (izdaci) koji se mogu pripisati NI tokom faze njenog razvoja mogu pouzdano meriti.

Nematerijalna ulaganja � Primeri aktivnosti razvoja : � - projektovanje, izgradnja i testiranje prototipova i modela pre proizvodnje i pre upotrebe, � - projektovanje alata, montažnih uređaja, kalupa i matrica koje podrazumeva novu tehnologiju, � - projektovanje, izgradnja i rad pilot postrojenja, � - projektovanje, izgradnja i testiranje odabrane alternative za nove ili poboljšane materijale, proizvode, uređaje, procese, sisteme ili usluge.

Nematerijalna ulaganja Interno generisana nematerijalna imovina koja se ne može priznati kao sredstvo u bilansu stanja (elementi intelektualnog kapitala ) - iskazuje se kao rashod perioda u trenutku nastanka. � Interno generisani gudvil � Primeri: � 1) Izdaci aktivnosti obuke (ljudski kapital) � 2) Troškovi istraživanja, u većini slučajeva troškovi razvoja, procesi, politike, strategije (infrastrukturni kapital) � 3) Ulaganja proistekla iz aktivnosti marketinga uključujući izdatke za reklame i druge izdatke nastale sa ciljem izgradnje brenda, odnosi prema kupcima, lojalnost kupaca, odnosi prema dobavljačima, kanali distribucije (relacioni kapital). �

Nematerijalna ulaganja � Merenje nematerijalne imovine nakon početnog priznavanja (naknadno procenjivanje) � Entitet ima pravo opcije da koristi: � 1) model nabavne vrednosti, ili � 2) model revalorizacije. � 1) model nabavne vrednosti � Nakon početnog priznavanja, nematerijalna imovina se iskazuje po svojoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti (imparitetne gubitke).

Nematerijalna ulaganja � � � 2) Model revalorizacije Nakon početnog priznavanja, nematerijalna imovina se može iskazati po revalorizovanoj vrednosti (dozvoljeni alternativni postupak) Revalorizovana vrednost – fer vrednost na dan bilansa umanjena za naknadno akumuliranu amortizaciju i naknadno akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. Fer vrednost se utvrđuje pozivanjem na aktivno tržište (npr. aktivno tržište postoji u određenim pravnim sistemima za slobodno prenosive dozvole za pružanje taksi usluga, dozvole za ribolov). Ukoliko aktivno tržište ne postoji – nematerijalna imovina se iskazuje po nabavnoj vrednosti. Aktivno tržište ne postoji za većinu nematerijalne imovine (npr. za zaštitne znakove, novinske impresume, muzička i filmska dela, izdavačka prava, patente ili trgovačke marke – razlog: svaka od navedene vrste imovine je jedinstvena, transakcije su relativno retke).

Nematerijalna ulaganja � � � � � Učestalost revalorizacije zavisi od promenljivosti fer vrednosti nematerijalne imovine – značajna i promenljiva kretanja fer vrednosti zahtevaju obaveznu godišnju revalorizaciju. Računovodstveni obuhvat revalorizacije: - povećanje fer vrednosti nematerijalne imovine – knjigovodstvena vrednost NI se povećava i to uvećanje se priznaje u okviru pozicije revalorizacionih rezervi (povećanje revalorizacionih rezervi), - pad fer vrednosti NI – smanjuje se vrednost NI, i to smanjenje se priznaje: - a) najpre u okviru revalorizacionih rezervi (smanjenje revalorizacionih rezervi). - b) ukoliko revalorizacionih rezervi nema ili je pad fer vrednosti veći od postojećih revalorizacionih rezervi (potražnog salda na poziciji revalorizacione rezerve), to smanjenje (razlika) se priznaje kao rashod u bilansu uspeha. Napomena: Ukoliko su u predhodnoj godini priznati rashodi po osnovu pada fer vrednosti (b), a na kraju tekuće godine je došlo do povećanja fer vrednosti imovine - priznaju se prihodi do visine predhodno priznatih rashoda a ostatak se tretira kao povećanje revalorizacionih rezervi.

Nematerijalna ulaganja � Računovodstveni obuhvat naknadnih ulaganja (izdataka ) u nematerijalnu imovinu � Naknadna ulaganja priznaju se kao deo knjigovodstvene vrednosti nematerijalne imovine (aktiviraju se) samo ako: � 1) se očekuje da će po osnovu naknadnog ulaganja, imovina generisati nadprosečne buduće ekonomske koristi, i � 2) se naknadni izdaci mogu pouzdano meriti. � Ukoliko ovi uslovi nisu ispunjeni – naknadni izdaci se iskazuju u bilansu uspeha kao rashod perioda.

Nematerijalna ulaganja � � � Korisni vek trajanja nematerijalne imovine 1) Nematerijalna sredstva sa ograničenim vekom trajanja – aktiviraju se i amortizuju tokom korisnog veka trajanja (npr. većina franšiznih ugovora, patenti) 2) Nematerijalna sredstva sa neograničenim vekom trajanja – aktiviraju se ali se ne amortizuju, s tim što se od entiteta zahteva testiranje nematerijalnog sredstva na obezvređenje (u skladu sa IAS 36) poređenjem njegovog nadoknadivog iznosa i knjigovodstvene vrednosti (npr. trgovačke marke, brend). Napomena: - smatra se da nematerijalno sredstvo ima neograničeni vek trajanja ukoliko se na osnovu analize svih relevantnih faktora ne može predvideti završetak perioda u kome se očekuje da će nematerijalno sredstvo generisati priticanje budućih ekonomskih koristi u entitet. - nematerijalno sredstvo se testira na obezvređenje jednom godišnje, ili kada postoje naznake (događaji ili promene okolnosti) da bi nematerijalno sredstvo moglo da bude obezvređeno.

Nematerijalna ulaganja � � � � Dužina korisnog veka trajanja NI zasniva se na prosuđivanju. Procenjeni vek trajanja zavisi od: - očekivane upotrebe imovine u entitetu i da li bi i drugi menadžment mogao tom imovinom efikasno da upravlja, - tipičnog proizvodnog ciklusa te imovine i eksternih informacija o procenama korisnog veka slične imovine koja se koristi na sličan način, - tehničkih, tehnoloških, komercijalnih ili drugih tipova zastarelosti, - očekivanih akcija konkurenata ili potencijalnih konkurenata, - stabilnosti delatnosti, promena u tržišnoj potražnji za proizvodima i uslugama koji proističu iz te imovine, - perioda kontrole nad imovinom i pravnih ograničenja u korišćenju imovine i dr.

Nematerijalna ulaganja Otpisivanje nematerijalne imovine – amortizacija � Troškovi po osnovu otpisivanja priznaju se kao rashod u bilansu uspeha. � Visina otpisa nematerijalnog sredstva je visoko zavisna od njegovog procenjenog veka trajanja (npr. precenjivanjem korisnog veka trajanja, smanjuju se rashodi koji se alociraju na obračunski period i time povećava uspeh entiteta) � Obračun amortizacije: � - započinje – kada imovina postane raspoloživa za upotrebu, odnosno kada se nalazi na lokaciji i u stanju spremnom za poslovanje. � - prestaje – a) na dan kada se imovina klasifikuje kao sredstvo koje je namenjeno prodaji (u skladu sa IFRS 5), ili b) na dan prestanka priznavanja imovine. �

Nematerijalna ulaganja � � � � � Metode amortizacije: - linearna (proporcionalna) metoda, - degresivna metoda, i - funkcionalna metoda. Korišćeni metod amortizacije treba da odražava dinamiku kojom se očekuje da će entitet iskorišćavati (trošiti) buduće ekonomske koristi sadržanih u imovini. Od izabrane metode zavisina rashoda koja će se alocirati na obračunske periode, što će se u krajnjoj instanci reflektovati na visinu tekućeg i budućih periodičnih rezultata. Usled specifičnosti nematerijalne imovine većina entiteta se opredeljuje za upotrebu linearnog metoda Napomena: - osnovicu za obračun amortizacije predstavlja nabavna vrednost imovine ili njena revalorizovana vrednost po umanjenju rezidualne vrednosti (ostatak vrednosti). - za rezidualnu vrednost se pretpostavlja da je jednaka nuli, osim ako postoji obaveza druge strane da kupi imovinu na kraju njenog korisnog veka trajanja (ugovorena prodaja te imovine), ili kada za imovinu postoji aktivno tržište (u skladu sa IFRS 13 - Merenje fer vrednosti).

Nematerijalna ulaganja � Korisni vek trajanja (amortizacioni period) i metod amortizacije – proveravaju se na kraju svake finansijske godine. � Promene su dozvoljene: � - promena korisnog veka trajanja (npr. u slučaju obezvređenja sredstva) � - promena metoda (promene u očekivanjima u vezi sa budućim ekonomskim koristima kada postaje očigledno da je npr. upotreba degresivnog metoda više odgovarajuća od linearnog metoda). � Ove promene se tretiraju kao promene računovodstvenih procena u skladu sa IAS 8.

Nematerijalna ulaganja � Prestanak priznavanja � Nematerijalna imovina se isključuje iz bilansa stanja: � - po otuđenju (npr. prodaja, donacija), � - kada se ne očekuju buduće ekonomske koristi od njenog korišćenja ili otuđenja.

Materijalna ulaganja � Stari naziv – osnovna sredstva � Materijalna ulaganja obuhvataju: � 1) Nekretnine, postrojenja i oprema - IAS 16 (zemljište, zgrade, proizvodne linije, mašine i dr. ) � 2) Investicione nekretnine - IAS 40 (zemljište i zgrade koje se ne koriste u uobičajenom poslovnom procesu, već se izdaju sa ciljem ostvarivanja prihoda od zakupnine, ili se drže pretpostavljajući da će njihova cena rasti i da će se njihovom kasnijom prodajom ostvariti prihodi). � 3) Biološka sredstva - IAS 41 (osnovno stado, šume) � Materijalna ulaganja uključuju: � - sredstva u vlasništvu, � - sredstva u finansijskom lizingu.

Materijalna ulaganja � Nekretnine, � Priznavanje � Nekretnine, postrojenja i oprema obuhvataju heterogenu grupu materijalnih sredstava koje se: � - drže za korišćenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci dobara ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe, i � - za koje se očekuje da će se koristiti duže od jednog obračunskog perioda. � Nekretnine, postrojenja i oprema priznaju se kao sredstvo u bilansu stanja (aktiviraju se), ako: � 1) postoji verovatnoća priticanja budućih ekonomskih koristi povezanih sa tim sredstvom u entitet, i � 2) vrednost sredstva se može pouzdano meriti.

Materijalna ulaganja Inicijalno (početno) priznavanje � Nekretnine, postrojenja i oprema, koji ispunjavaju uslove za priznavanje kao sredstva, mere se po njihovoj nabavnoj vrednosti/ceni koštanja: � 1) sredstva stečena kupovinom vrednuju se po nabavnoj vrednosti � 2) sredstva koja se izrađuju u sopstvenoj režiji vrednuju se po ceni koštanja, pod uslovom da nije veća od neto prodajne vrednosti. Utvrđivanje cene koštanja – troškova proizvodnje vrši se u skladu sa IAS 2 – Zalihe. � Elementi nabavne vrednosti: � 1) fakturna cena umanjena za trgovačke popuste i rabate � 2) zavisni troškovi nabavke �

Materijalna ulaganja � � � � � Kao elementi nabavne vrednosti/cene koštanja mogu se javiti sledeći zavisni troškovi: a) troškovi carina b) nepovratni porez (npr. porez na prenos apsolutnih prava kod nekretnina ili polovnih motornih vozila c) troškovi koji se mogu direktno pripisati dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi sredstvo moglo funkcionisati: - troškovi naknada zaposlenih ( koji su u neposrednoj vezi sa nabavkom sredstva), - troškovi pripreme terena, - inicijalni troškovi isporuke, - troškovi instaliranja i montaže, - naknade stručnjacima (honorari) d) inicijalna procena troškova demontaže, uklanjanja sredstva i restauracija (obnova) područja na kojem je sredstvo locirano i dr.

Materijalna ulaganja � Troškovi koji se ne uključuju u nabavnu vrednost/cenu koštanja: � - troškovi otvaranja nove fabrike, � - troškovi uvođenja novog proizvoda ili usluge (uključujući troškove reklama i promotivnih aktivnosti), � - troškovi vođenja posla na novoj lokaciji ili sa novom grupom kupaca (ukljućujući troškove obuke osoblja), i � - administrativni i drugi opšti troškovi režije.

Materijalna ulaganja � Uključivanje troškova u knjigovodstvenu vrednost sredstva prestaje (priznaje se kao rashod) kada se sredstvo nalazi na lokaciji i u stanju, koje je neophodno za njegovo funkcionisanje, na način koji predviđa menadžment. � Primeri: � - troškovi koji se javljaju kada sredstvo tek treba da počne da se koristi ili se ne koristi u punom kapacitetu, � - inicijalni poslovni gubici (npr. gubici koji nastaju u toku formiranja tražnje za proizvodima, koji se proizvode tim sredstvom), � - troškovi prebacivanja na drugu lokaciju ili troškovi reorganizacije dela ili celokupnog poslovanja entiteta.

Materijalna ulaganja Cena koštanja sredstva koje je izgrađeno u sopstvenoj režiji utvrđuje se korišćenjem istih principa kao i kod kupljenog sredstva. � Cenu koštanja sredstva izgrađenog u sopstvenoj režiji čine direktni i pripadajući indirektni troškovi proizvodnje (troškovi srazmerni iskorišćenom kapacitetu u odnosu na prosečno korišćeni kapacitet za više godina u normalnim uslovima poslovanja). � Troškovi koji se ne mogu uključiti u cenu koštanja: � - neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada ili drugih resursa nastali tokom proizvodnje sredstva u sopstvenoj režiji, � - troškovi skladištenja, osim ako je reč o troškovima međufaznih skladišta, � - troškovi uprave, i � - troškovi prodaje. �

Materijalna ulaganja � � � Tretman troškova kamata U skladu sa IAS 23 Troškovi pozajmljivanja – troškovi kamata direktno pripisivi sticanju/izgradnji u sopstvenoj režiji, predstavljaju komponentu knjigovodstvene vrednosti sredstava koja se kvalifikuju (obavezna kapitalizacija). Sredstva koja se kvalifikuju – sredstva kojima je potreban duži vremenski period da bi se dovela u stanje nameravane upotrebe ili prodaje. Primeri: - proizvodni pogoni, - postrojenja za proizvodnju električne energije, - investicione nekretnine Napomena: Investicione nekretnine ( IAS 40) - ne koriste se u uobičajenom poslovnom procesu. Obuhvataju ( u knjigovodstvu vlasnika ili zakupca u finansijskom lizingu) građevinske objekte i zemljište čije je držanje motivisano ostvarivanjem prihoda: - u vidu zakupnine, - kroz porast njihove vrednosti, ili - i na jedan i na drugi način.

Materijalna ulaganja � Merenje (utvrđivanje) nabavne vrednosti u slučaju sticanja sredstva razmenom � Ukoliko entitet može pouzdano da meri fer vrednost bilo primljenog ili datog sredstva, nabavna vrednost sredstva stečenog razmenom meri se po fer vrednosti datog sredstva, osim ako je fer vrednost primljenog sredstva očiglednija. � Ukoliko fer vrednost sredstva koje je dobijeno razmenom ili datog sredstva ne može pouzdano da se proceni, nabavna vrednost pribavljenog sredstva meri se po knjigovodstvenoj vrednosti sredstva koje je dato, s obzirom da je ta vrednost svakako poznata.

Materijalna ulaganja � Merenje nakon početnog priznavanja (naknadno vrednovanje) � Entitet treba da se opredeli za jedan od dva dozvoljena postupka: � 1) model nabavne vrednosti � 2) model revalorizacije � Odabrani postupak primenjuje se na celu grupu nekretnina, postrojenja i opreme.

Materijalna ulaganja � 1) Model nabavne vrednosti (istorijskog troška) � Podrazumeva da se posle početnog priznavanja sredstvo iskazuje po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti (usled obezvređenja).

Materijalna ulaganja � 2) Model revalorizacije � Podrazumeva da se, naknadno, nakon početnog priznavanja, sredstva iskazuju po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na dan revalorizacije, umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti. � Ukoliko postoji aktivno tržište - fer vrednost je obično jednaka tržišnoj vrednosti � Ukoliko nema aktivnog tržišta – sredstva se procenjuju po umanjenom trošku zamene (vrednost ponovne nabavke novog sredstva , umanjenog za procenat istrošenosti konkretnog sredstva).

Materijalna ulaganja Dan revalorizacije � Procena fer vrednosti sredstva se vrši na određeni dan – dan revalorizacije: � 1) ukoliko se procena fer vrednosti sredstva vrši na dan bilansa potrebno je: a) obračunati amortizaciju za tu godinu, b) nakon toga izvršiti vrednosno usklađivanje, odnosno svođenje knjigovodstvene vrednosti na procenjenu (fer) vrednost. � Osnovica za obračun godišnje amortizacije je nabavna vrednost koja je postojala na početku godine, pre nego što je izvršena procena fer vrednosti sredstva. � 2) ukoliko se procena fer vrednosti sredstva vrši na početku godine za koju se sastavljaju finansijski izveštaji – osnovicu za obračun amortizacije za tu godinu čini revalorizovana nabavna vrednost. �

Materijalna ulaganja � � � � Učestalost revalorizovanja Zavisi od promena fer vrednosti sredstava koje se revalorizuju: - znatna i promenljiva kretanja fer vrednosti – revalorizacija jednom godišnje, - neznatna kretanja fer vrednosti – revalorizacija na svakih tri ili pet godina. Revalorizacija se sprovodi za celu grupu kojoj sredstvo pripada Grupa sredstava – grupisanje sredstava prema sličnoj prirodi i upotrebi u poslovanju entiteta. Primeri grupa sredstava: - zemljište, - zemljište i građevinski objekti, - mašine, - brodovi, - motorna vozila, - nameštaj i uređaji, - kancelarijska oprema.

Materijalna ulaganja � Tretman nerealizovanih dobitaka i nerealizovanih gubitaka usled revalorizacije � Ako se knjigovodstvena vrednost sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje (nerealizovani dobitak) se iskazuje kao revalorizaciona rezerva (komponenta sopstvenog kapitala). � Ako se knjigovodstvena vrednost sredstva smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje (nerealizovani gubitak) se knjiži na teret ranije formiranih revalorizacionih rezervi do iznosa postojećih revalorizacionih rezervi ili kao rashod u bilansu uspeha, ako rezerve koje se odnose na dato sredstvo nisu ranije formirane ili je iznos postojećih rezervi manji od nastalih gubitaka.

Materijalna ulaganja � Postupak vrednosnog usklađivanja knjigovodstvene vrednosti (svođenje na fer vrednost) � 1) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti sredstva kada je ona niža od procenjene (fer) vrednosti � Svođenje knjigovodstvene vrednosti na fer vrednost može da se sprovede na dva načina: � a) proporcionalnom korekcijom nabavne vrednosti i ispravke vrednosti, tako da sadašnja vrednost bude jednaka fer vrednosti � b) korekcijom ispravke vrednosti, tako što se ispravka vrednosti eliminiše u celini, a nabavna vrednost se svodi na fer vrednost.

Materijalna ulaganja � � � � � � a) Proporcionalna korekcija nabavne vrednosti i ispravke vrednosti - PRIMER Preporučuje se za primenu kada prvobitno procenjeni korisni vek upotrebe sredstva nije promenjen Podaci Nabavna vrednost opreme 200. 000 Procenjeni korisni vek upotrebe 4 godine Stopa amortizacije 25% Ispravka vrednosti posle dve godine upotrebe 100. 000 Knjigovodstvena (sadašnja) vrednost 100. 000 Fer (tržišna) vrednost na dan bilansa 150. 000 ------------------------Fer vrednost je za 50% veća od knjigovodstvene (sadašnje) vrednosti sredstva (150. 000 : 100. 000 = 50%) Vrši se proporcionalna korekcija nabavne vrednosti i ispravke vrednosti: - Nabavna vrednost se uvećava za 100. 000 (50% od 200. 000) - Ispravka vrednosti se uvećava za 50. 000 (50% od 100. 000) Računovodstveni obuhvat: Oprema 100. 000 IV 50. 000 revalorizacione rezerve 50. 000 (nerealizovani dobitak) -----------------------Nakon vrednosnog usklađivanja, stanje u poslovnim knjigama: Nabavna vrednost 300. 000 Ispravka vrednosti 150. 000 Sadašnja (knjigovodstvena) vr. 150. 000

Materijalna ulaganja � � � � Nastavak primera Godišnji iznos amortizacije u narednim godinama biće veći pošto je nabavna vrednost koja čini osnovicu za amortizaciju korigovana – uvećana. Godišnji iznos amortizacije iznosi 75. 000, što pomnoženo sa dve godine preostalog veka trajanja sredstva daje knjigovodstvenu (revalorizovanu) vrednost od 150. 000. Ukupan trošak amortizacije --------------------Godina NV Stopa Am Iznos --------------------1 200. 000 25% 50. 000 2 200. 000 25% 50. 000 3 300. 000 25% 75. 000 4 300. 000 25% 75. 000 ---------------------Ukupno 250. 000 ---------------------Ukupan trošak amortizacije koji će biti priznat tokom korisnog veka upotrebe sredstva iznosi 250. 000 (jednak je zbiru početne NV od 200. 000 i pozitivnog efekta revalorizacije od 50. 000).

Materijalna ulaganja � 2) usklađivanje knjigovodstvene vrednosti kada je ona viša od fer vrednosti (svođenje na nižu fer vrednost) � Ukoliko je fer vrednost niža od knjigovodstvene vrednosti, svođenje na fer vrednost se vrši na isti način kao i u slučaju predhodno prikazane pozitivne korekcije: � - proporcionalno se umanjuje nabavna vrednost i ispravka vrednosti � - umanjenje (nerealizovani gubitak) se knjiži na teret revalorizacionih rezervi, do iznosa postojećih, ranije formiranih revalorizacionih rezervi, a zatim, ukoliko su ranije formirane rezerve niže od nastalog gubitka, vrši se priznavanje rashoda u bilansu uspeha.

Materijalna ulaganja � Korišćenje revalorizacionih rezervi � Revalorizaciona rezerva se direktno prenosi na neraspoređeni dobitak samo kada se ona realizuje: � - prilikom prodaje sredstva, � - rashodovanjem sredstva, ili � - otuđenjem sredstva na drugi način.

Materijalna ulaganja Računovodstveni obuhvat naknadnih ulaganja (izdataka) � Pod naknadnim ulaganjima podrazumevaju se ulaganja u već priznata sredstva, koja treba, ili uključiti u knjigovodstvenu vrednost datog sredstva (kapitalisati), ili iskazati kao rashod u bilansu uspeha. � Kapitalisanje (aktiviranje) naknadnih ulaganja je dozvoljeno ukoliko se: � - produžava korisni vek upotrebe sredstva i/ili � povećava kapacitet (npr. rekonstrukcija objekta), � - unapređuje sredstvo, čime se poboljšava kvalitet proizvoda (npr. usavršavanje mašina i opreme), � - bitno se smanjuju troškovi proizvodnje u odnosu na troškove pre naknadnih ulaganja (npr. usvajanje novih ili usavršavanje postojećih proizvodnih procesa). � Poseban primer kapitalizacije naknadnih ulaganja – detaljna (generalna) kontrola kod sredstva kod kojeg je ona neophodan uslov funkcionisanja (npr. troškovi generalne kontrole aviona). Naknadna ulaganja koja se priznaju kao rashod perioda: � - troškovi tehničkog održavanja sredstava, � - troškovi popravke, � - troškovi zamene sitnijih rezervnih delova. � Razlog njihovog uključivanja u rashode – ne povećavaju izvorno procenjenu funkcionalnu sposobnost sredstva, već se ona samo održava. �

Materijalna ulaganja Amortizacija ( otpisivanje) � Pojam: � - knjigovodstveni postupak smanjenja inicijalne vrednosti stalnih sredstava, ili � - postupak alokacije inicijalne vrednosti stalnih sredstava (kao rashoda) na niz sukcesivnih obračunskih perioda. � Obračun tačnog periodičnog rezultata pretpostavlja uključivanje u rashode obračunskog perioda alikvotnog dela izdatka za nabavku ili proizvodnju stalnih sredstava koji u momentu nastanka nisu bili rashod. � Imajući u vidu da se stalna sredstva koriste sa ciljem da budu dugoročno upotrebljavana, ukupni izdaci po pomenutom osnovu se alociraju na njihov ceo korisni vek upotrebe. �

Materijalna ulaganja Stalna sredstva koja podležu amortizaciji � Amortizacija se obračunava za stavke nekretnina, postrojenja i opreme koji su priznati kao stalno sredstvo i koji imaju ograničeni vek upotrebe. � Stalna sredstva koja ne podležu obračunu amortizacije � Određene stavke NPO se ne otpisuju: � - zemljište (ima neograničeni korisni vek trajanja), � - stalna sredstva namenjena prodaji (u skladu sa IFRS 5), � - stalna sredstva trajne vrednosti (npr. umetnička dela, spomenici kulture, skulpture i sl. ), � - stalna sredstva u pripremi (amortizacioni period počinje od momenta kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje). �

Materijalna ulaganja � Elementi obračuna amortizacije: � 1) iznos koji se amortizuje (osnovica za obračun amortizacije) � 2) amortizacioni period � 3) korisni vek upotrebe � 4) stopa amortizacije � 5) metodi amortizacije

Materijalna ulaganja � � � � Osnovica za obračun amortizacije (model nabavne vrednosti) utvrđuje se kao razlika između nabavne vrednosti/cene koštanja i rezidualne vrednosti (ostatak vrednosti). Rezidualna vrednost datog sredstva je procenjeni iznos koji bi danas entitet primio ako bi otuđio sredstvo nakon odbijanja procenjenih troškova prodaje, pod pretpostavkom da je sredstvo već na kraju svog korisnog veka upotrebe, i u stanju koje se očekuje na kraju njegovog korisnog veka. Rezidualna vrednost je često beznačajna – uglavnom se smatra da je jednaka nuli i nebitna je za utvrđivanje osnovice za amortizaciju (bez uticaja na obračun amortizacije). Rezidualna vrednost treba da se utvrđuje ako: - je procenjeni vek upotrebe sredstva kraći od njegovog ekonomskog veka upotrebe, - politika upravljanja sredstvima podrazumeva njihovu prodaju pre isteka njihovog ekonomskog veka upotrebe, i - je procenjeni iznos rezidualne vrednosti značajan (materijalan).

Materijalna ulaganja � Osnovica za obračun amortizacije u zavisnosti od usvojene računovodstvene politike naknadnog procenjivanja � 1) model nabavne vrednosti (istorijskog troška) – osnovicu za obračun amortizacije čini nabavna vrednost/cena koštanja � 2) model revalorizacije – osnovicu za obračun amortizacije čini revalorizovana nabavna vrednost.

Materijalna ulaganja � Amortizacioni period je period od početka obračuna amortizacije do prestanka obračuna amortizacije. � 1) amortizacija sredstva započinje kada sredstvo postane raspoloživo za upotrebu. � 2) sredstvo se amortizuje sve do njegovog isknjižavanja (obračun amortizacije se ne obustavlja kada se sredstvo ne koristi ili kada se ne koristi aktivno, osim ako nije u potpunosti otpisano). � 3) obračun amortizacije prestaje kada je sredstvo otuđeno na bilo koji način, kada je u potpunosti otpisano i kada je reklasifikovano kao stalno sredstvo namenjeno prodaji ( u skladu sa IFRS 5).

Materijalna ulaganja � � � � Korisni vek upotrebe sredstva Korisni vek upotrebe je: 1) vremenski period u kojem se očekuje da će entitet koristiti sredstvo 2) broj proizvoda ili sličnih jedinica, koje entitet očekuje da će proizvesti datim sredstvom. Procena korisnog veka upotrebe zasniva se na profesionalnom prosuđivanju Procena korisnog veka upotrebe zavisi od poslovne politike entiteta u vezi sa nabavkom i trošenjem konkretnih sredstava. Korisni vek upotrebe može se razlikovati od ekonomskog veka upotrebe konkretnog sredstva. Primer: Ekonomski vek upotrebe mašine je je 10 godina. Poslovna politika entiteta je da se nabavljaju nove mašine svakih 8 godina. U ovom slučaju, korisni vek upotrebe mašine je 8 godina. Stopa amortizacije se određuje na osnovu korisnog veka upotrebe sredstva. Prilikom određivanja korisnog veka upotrebe sredstva moraju se uzeti u obzir sledeći faktori: - očekivano korišćenje sredstva (procenjuje se na osnovu očekivanog kapaciteta ili fizičkog učinka sredstva), - očekivano fizičko trošenje i habanje (npr, broj smena u kojima se sredstvo koristi), - tehnička ili komercijalna zastarelost (usled promena ili poboljšanja u proizvodnji, promene u tražnji za proizvodom ili uslugama koje se pružaju uz pomoć sredstva), - ograničenja u korišćenju sredstva (npr. istek roka upotrebe sredstva po osnovu ugovora).

Materijalna ulaganja � Korisni vek upotrebe sredstva treba povremeno preispitivati – ukoliko su nastale značajne promene, treba ga promeniti i prilagoditi stopu amortizacije � Promena stope amortizacije tretira se kao promena računovodstvene procene (u skladu sa IAS 8). � Okolnosti koje ukazuju da je neophodno preispitivanje korisnog veka upotrebe sredstva: � - naknadna ulaganja u sredstvo kojima se produžava njegov vek upotrebe, � - obezvređenje sredstva (npr. usled oštećenja), čime se skraćuje njegov vek upotrebe, � - planirano otuđenje sredstva u skorijem periodu, � - tehnološke promene ili promene na tržištu.

Materijalna ulaganja Metode amortizacije � Metoda amortizacije treba da najvernije odražava dinamiku trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. � Mogu se primenjivati različite metode za različita sredstva � Princip kontinuiteta (konzistentnosti) � Klasifikacija metoda amortizacije: � 1) vremenske metode: � a) linearna (proporcionalna) metoda, � b) degresivna metoda � 2) funkcionalna metoda Napomena: postoji i progresivna metoda koja spada u grupu vremenskih metoda amortizacije – nije dozvoljena njena upotreba. �

Materijalna ulaganja � � � 1) Vremenske metode a) linearna (proporcionalna) metoda Metoda jednakih godišnjih stopa u procenjenom veku trajanja sredstva, koja ima za rezultat konstantni trošak tokom njegovog korisnog veka trajanja. Pogodna za sredstva koja se ravnomerno koriste tokom vremena. Koristi se ista stopa amortizacije tokom procenjenog korisnog veka upotrebe sredstva 100 Stopa amortizacije (otpisa) = ------- (%) n (broj godina) � osnovica za amortizaciju Visina godišnjeg otpisa = --------------n (broj godina) � osnovica za amortizaciju X stopa otpisa Visina godišnjeg otpisa = ------------------100

Materijalna ulaganja � Primer: � Nabavna vrednost mašine je 30. 000. Korisni vek trajanja je 6 godina, a likvidacioni ostatak (rezidualna vrednost) je beznačajan i iznosi 2. 000. Utvrditi osnovicu za amortizaciju, godišnje otpise i stopu otpisa, pri linearnom otpisivanju.

Materijalna ulaganja � � � b) Degresivna metoda Primenom degresivne metode amortizacije, u početku se postiže intenzivnije amortizovanje sredstva, uz tendenciju stalnog opadanja (iznos amortizacije iz godine u godinu opada). Trošak amortizacije se povezuje sa troškovima održavanja i sa doprinosom sredstva ostvarivanju prihoda – pretpostavka je da su u ranijim godinama troškovi održavanja niski a koristi od sredstva velike, pa je stoga primereno da u ranijim godinama budu veći troškovi po osnovu otpisivanja. Najčešće se koriste: - metod geometrijske degresije – godišnji iznosi otpisa izračunavaju se primenom konstantne stope otpisa na opadajuću osnovicu (neotpisanu vrednost sredstva), - metod aritmetičke degresije (digitalno otpisivanje) – godišnji iznosi amortizacije opadaju za jednaki iznos koji se naziva iznos degresije (metod opadajuće stope na istu osnovicu)

Materijalna ulaganja � Primer: � Jedna od varijanti geometrijske degresije - Metoda dvostruke stope linearne amortizacije na opadajuću osnovicu, koja podrazumeva primenu stope koja je jednaka dvostrukoj stopi amortizacije koja je utvrđena primenom linearne metode otpisivanja. � Knjigovodstvena vrednost sredstva na početku godine (osnovica za amortizaciju) iznosi 400. 000. vek upotrebe sredstva je 6 godina, a stopa amortizacije koja je utvrđena primenom linearne metode je 20%. � Utvrditi knjigovodstvenu (sadašnju) vrednost sredstva na kraju 1, 2, 3, 4, 5, i 6 godine i godišnje iznose otpisa primenom metode geometrijske degresije.

Materijalna ulaganja � Primer: � Nabavna vrednost mašine iznosi 23. 000, procenjeni korisni vek upotrebe je 5 godina. Utvrditi godišnje iznose otpisa i neotpisanu (sadašnju) vrednost sredstva po godinama, primenom metode aritmetičke degresije.

Materijalna ulaganja 2) Funkcionalna metoda amortizacije � Funkcionalna metoda je pogodna za upotrebu kada je reč o sredstvima čiji je vek trajanja u srazmeri sa obimom korišćenja ili učincima. � Obračun troškova amortizacije ne vrši se kada se sredstvo ne koristi. � Primer: � Visina troškova po osnovu otpisivanja zavisi od očekivanog obima učinaka koje sredstvo može da pruži. osnovica za amortizaciju � Iznos amortizacije = ----------(po jedinici učinka) očekivani obim učinaka � � Iznos amortizacije = iznos amortizacije po jedinici učinka X stvarni učinak u obrač. periodu

Materijalna ulaganja � Osnovica za amortizaciju kamiona iznosi 2. 000. Procenjeno je da teretno vozilo može da pređe ukupno 500. 000 kilometara. Kamion je u toku 2014. godine prešao 95. 000 kilometara. Utvrditi iznos godišnje amortizacije.

Materijalna ulaganja � Način obračuna i knjiženje amortizacije � Stalna sredstva koja podležu obavezi amortizacije – amortizuju se pojedinačno � Stalna sredstva koja imaju isti korisni vek upotrebe i za koja se koristi metod amortizacije – mogu se grupno amortizovati � Amortizacija (troškovi po osnovu otpisivanja) knjiži se na teret rashoda obračunskog perioda.

Materijalna ulaganja � � � � Obezvređenje stalnih sredstava (umanjenje vrednosti) Nadoknadiva vrednost sredstva (vrednost koja je veća od fer vrednosti sredstva umanjene za troškove prodaje ili vrednosti u upotrebi) je parametar koji se koristi prilikom utvrđivanja obezvređenja sredstva ( IAS 36). Ukoliko je knjigovodstvena vrednost sredstva veća od njegove nadoknadive vrednosti, vrši se priznavanje imparitetnog gubitka koji je sadržan u sredstvu. Važno: Nadoknadiva vrednost sredstva nije isto što i fer (tržišna) vrednost. Nadoknadiva vrednost = fer vrednost – troškovi prodaje (troškovi otuđivanja sredstva). Stoga, i sredstva koja se iskazuju po revalorizovanoj vrednosti (model revalorizacije) mogu biti obezvređena. Napomena: detaljno obrađeno u okviru principa impariteta.

Materijalna ulaganja Prestanak priznavanja � Stalna sredstva prestaju da se priznaju kao sredstva u bilansu stanja: � 1) prilikom njihovog otuđenja : � - svojevoljnog otuđenja (npr. prodaja sredstva ili poklanjanje sredstva), � - nezavisno od volje vlasnika (npr. požar, poplava, krađa, nacionalizacija i dr. ) � 2) kada se od njihovog korišćenja ne očekuju buduće ekonomske koristi: � - sredstvu je istekao ekonomski vek upotrebe ( npr. zastarela i neekonomična oprema, neupotrebljiva oprema, izraubovane mašine), � - vlasnik odustaje od dalje upotrebe sredstva jer je njegova upotreba neisplativa. �