Bamsz Denetim Uygulamalar Denetim ve Muhasebe Standartlar Etik

Bağımsız Denetim Uygulamaları, Denetim ve Muhasebe Standartları, Etik Değerler. Hüseyin GÜRER Deloitte Türkiye, Yönetici Ortağı 2 Şubat 2009

Ajanda 1. Bağımsız Denetimin Amacı, Tarafları 2. Uluslararası Denetim Standartları 3. Muhasebe Standartları (TFRS/UFRS)

Finansal Raporlamanın İşlevleri Faaliyet alanlarının oluşumu Yatırım kararlarının alınması Performansın ölçümü Risk yönetimi 2 Vergi planlaması Hedefler ve şirket itibarı Şirket hisselerine yatırım kararı Denetimin yapılabilirliği Yönetim kurulunun performansının ölçümü Üçüncü partilerin bilgi ihtiyacı Sermayenin etkinliğinin ölçümü © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Şirket Yöneticileri Tedarikçiler, Müşteriler Meslek Örgütleri Yatırımcılar Şirketin İç Denetçileri Analistler Finansal Raporlamanın Kullanıcıları Şirketin Tüm Menfaat Sahipleri Toplum Derecelendir. Kuruluşları Bankalar, Kreditörler Şirket Ortakları Şirket Çalışanları 3 Bağımsız Denetim Şirketleri Otoriteler Sendikalar © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Bağımsız Denetim Fonksiyonu Denetim, bir işletmenin ekonomik faaliyetleri sonucunda hazırlanan finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğu ve doğruluğunun makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtları ile bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden değerlendirilmesi ve sonuçlarının bir rapora bağlanmasıdır. Uluslararası Denetim Standartları/ SPK Seri X; No: 22/ BDDK/ Hazine/EPDK 4 TFRS/UFRS/ VUK/ THP ETİK DEĞERLER © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Uluslararası Denetim Standartları Finansal tabloların gerçeği doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi sağlamak üzere planlanması ve gerçekleştirilmesi için denetçinin uygulaması gereken denetim teknikleri ve adımlarının bütünüdür. Bağımsız denetiminin amacı, bağımsız denetçinin, finansal tabloların tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartları çerçevesinde hazırlanıp hazırlanmadığı hususunda görüş vermesini sağlamaktır. 5 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Önemlilik Bilginin açıklanmaması, yanlış veya eksik açıklanması nedeniyle finansal tabloları esas alarak karar veren finansal tablo kullanıcılarının ekonomik kararlarını etkileyebilecek hususlar Bağımsız denetçi, bağımsız denetim planını oluştururken tutar açısından kabul edilebilir önemlilik seviyesi belirler. Önemlilik seviyesi belirlenirken, önemli yanlışlıkların hem tutarı hem de niteliği dikkate alınmalıdır. Bu kapsamda, muhasebe politikalarının finansal tablo kullanıcılarını yanıltacak biçimde; yanlış veya yetersiz bir şekilde açıklanması niteliksel yanlışlığı ifade eder. Bağımsız denetçi, bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken ve yanlışlıkların etkisini değerlendirirken önemlilik kavramını dikkate almak zorundadır. 6 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Denetim Teknikleri • Genel bilgi-işlem kontrolleri Şirket kayıtlarını oluşturan bilgi işlem altyapısının işleyişinin, mizana akan verilerin bağlantılarının, yetkilendirme süreçlerinin kontrol edilmesi • İç kontrol sisteminin yeterliliğinin testi Hasılat, ödemeler, stoklar, fon yönetimi, finansal raporlama, sabit kıymetler hesaplarının iş akışlarının kontrolü • Gözlem Başkaları tarafından yapılan işlem, süreç veya yöntemlerin izlenmesi. Örneğin; kasa, stoklar için yapılan sayımlara iştirak edilmesi • Bilgi toplama İşletme içinde veya işletme dışında, finansal veya finansal olmayan bilgilerin temin edilmesini ifade eder Alacaklar ve stoklar için yaşlandırma testi, sabit kıymetler için değer düşüş karşılığı, aktifleştirme kontrolü 7 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Denetim Teknikleri • Fiziksel varlık testi Sabit kıymet gibi aktiflerin varlığı kontrol edilir, örneğin şirket kayıtlarında yer alan binaların, alım yapılan arabaların fiziken varlığının testi • Doğrulama Sunulan bilgilerin veya var olan şartların üçüncü kişilerden teyit edilme sürecidir Bankalar, krediler, alacaklar, satıcılar ve davalar için mutabakat mektupları gönderilir Sabit kıymetler üzerinde kısıtlama olup olmadığının testi için tapu dairelerinden teyit mektubu alınır 8 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Denetim Teknikleri • Yeniden hesaplama Belge veya kayıtların matematiksel olarak doğru olduğunun kontrol edilmesini ifade eder Faiz gelir ve gider reeskontları, amortisman hesaplamaları, stok değerlemeleri, alacak ve borçların iskonto edilme formülleri yeniden hesaplanır • Analitik inceleme Finansal ve finansal olmayan verilerin kendi içindeki ve aralarındaki rasyonel ilişkilere dayanarak finansal bilgilerin değerlendirilmesini ifade eder Satış fiyatı ve satış adetleri dikkate alınarak, hasılat hesaplanır Yabancı para aktif ve pasif bakiyeleri ile kur değişimleri dikkate alınarak kambiyo kar/zararı hesaplanır 9 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Hile ve Usulsüzlük Uluslararası Denetim Standartları; hile ve usulsüzlüklerin hatadan farklı olduğunu dikkate alarak, gerek varlıkların kötüye kullanılmasından ve gerekse hileli finansal raporlamadan kaynaklanan gerçeğe aykırı finansal raporlamaya ilişkin olarak; a) ortaya çıkarılması ve önlenmesi amacıyla işletme yönetiminin ve yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluklarının belirlenmesi, b) bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamaların tanımlanması, c) bağımsız denetçinin sorumluluklarının sınırının tespit edilmesi ç) bağımsız denetimin sürdürülebilmesi konusunda tereddüt yaratabilecek istisnai şartlarla karşılaşıldığında yapılacak işlemlerin belirlenmesi hususlarını düzenlemiştir. 10 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Varlıkların Kötüye Kullanılması a) Alacak tahsilatının zimmete geçirilmesi veya kayıtlardan silinmiş alacaklardan gelen tahsilatların kişisel banka hesaplarına yönlendirilmesi gibi, tahsilatların zimmete geçirilmesi, b) Stokların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması ya da hurdaların satılmak üzere çalınması veya işletmenin teknolojik bilgilerinin rakip işletmelerle gizli anlaşma yapılarak para karşılığı satılması gibi, işletmenin maddi varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması, c) Fiktif satıcılara ödeme yapılması veya işletmenin satın alma temsilcilerine fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığı satıcılar tarafından rüşvet ödenmesi veya olmayan çalışanlara ödeme yapılmış gösterilmesi gibi, işletmenin almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması ve ç) İşletme varlıklarına kişisel kredi veya ilişkili taraflar için ipotek tesis ettirilmesi gibi, işletmenin varlıklarının kişisel amaçlarla kullanılması. 11 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Hileli Finansal Raporlama a) Finansal tabloların hazırlanmasına dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesi (evrak sahtekarlığı), değiştirilmesi, manipüle edilmesi ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi b) Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanması veya yanlış yansıtılması c) Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanması d) Faaliyet sonuçlarını değiştirmek ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapmak e) Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayları finansal tablolara yansıtmamak, zamanından önce yansıtmak veya ertelemek f) Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak 12 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Denetçinin Sorumluluğu Bağımsız denetçi, hileli finansal raporlama sonucunu doğurabilecek hile ve usulsüzlük veya hile ve usulsüzlük şüphesinin söz konusu olması nedeniyle, bağımsız denetimin devam ettirilmesinde sorunlarla karşılaştığında: a) Mesleki ve hukuki sorumluluklarını göz önünde bulundurarak düzenleyici otoritelere bildirilmesi gereken bir durum olup olmadığını değerlendirir. b) Bağımsız denetimin sona erdirilmesi olasılığını gözden geçirerek, “bağımsız denetim sözleşmesinin sona erdirilmesi”ni değerlendirir. 13 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

İşletmenin Sürekliliği Kavramı Finansal durumla ilgili örnekler: • Uzun vadeli aktifleri finanse etmek için kısa vadeli borçların gereğinden fazla kullanılması, sabit vadeli kredilerin vadelerinde geri ödeneceğine ya da yenileneceğine dair gerçekçi olmayan varsayımlar, • Alacaklılar ve diğer borç verenlerin sağladığı finansal desteğin çekileceğine dair belirtiler, • Cari veya proforma finansal tablolarda gösterilen faaliyetle ilgili nakit çıkışları, • Önemli finansal rasyolardaki olumsuzluk, • Önemli tutarlardaki faaliyet zararı ya da nakit girişi sağlayan varlıkların değerinde önemli derecedeki düşüş, • Kar paylarının zamanı gelmesine rağmen ödenememesi veya kar payı ödemelerinin kesilmesi, • Borçlulara zamanında ödeme yapılamaması, • Kredi anlaşmalarının şartlarına uyulamaması, 14 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

İşletmenin Sürekliliği Faaliyetle ilgili örnekler: • Yönetim kadrolarındaki kilit pozisyonların boşalarak yerlerinin doldurulmaması, • Önemli bir pazarın, acentenin, lisansın veya ana tedarikçinin kaybedilmesi ve • İşgücü problemleri veya önemli hammadde darboğazı Diğer konulara ilişkin olarak: • Sermaye yeterliliği ile ilgili düzenlemelere veya diğer yasal gerekliliklere uyulmaması, • İşletme aleyhine açılmış, sonuçlanmamış ve kaybedildiği takdirde karşılanamayacak tutarda tazminatlara neden olacak davalar ve • İşletmeyi olumsuz yönde etkilemesi beklenen yasa ve hükümet politikalarındaki değişiklikler gibi hususlar işletmenin sürekliliği varsayımı üzerinde şüphe uyandırabilecek olay ve durumlar olarak değerlendirilir. 15 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Olumsuz Görüş Örneği – İşletmenin Sürekliliği Esası “XXX A. Ş. ’ye finansman sağlayan anlaşmalar sona ermiş olup, mevcut kredi yükümlülüklerinin 31 Mart 2009 tarihi itibariyle ödenmiş olması gerekmektedir. XXX A. Ş. finansman sağlayan anlaşmaları devam ettirememiş ve yeni bir finansman kaynağı bulamamış olduğundan, XXX A. Ş. ’nin iflasının istenmesi söz konusu olabilir. Bu durum XXX A. Ş. ’nin sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek önemli belirsizlikler olduğunu ve dolayısıyla XXX A. Ş. ’nin normal faaliyet süreci içerisinde varlıklarını nakde çeviremeyebileceğini ve borçlarınıödeyemeyebileceğini göstermektedir. Finansal tablolar ve dipnotlarında bu hususlar açıklanmamıştır. Görüşümüze göre, yukarıdaki paragrafta belirtilen hususların açıklanmamasından dolayı, söz konusu finansal tablolar, XXX A. Ş. ’nin 31 Aralık 2008 tarihindeki gerçek finansal durumunu ve bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, . . . . finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmamaktadır. 16 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Finansal Raporlama Standartları UFRS/TFRS Genel İlkeler • Mali Tabloların Amacı – Mali durum, performans ve mali durumdaki değişim hakkında bilgi vermek Mali Tabloların Nitelikleri: • Anlaşılabilirlik • İhtiyaca Uygunluk • Önemlilik • Karşılaştırılabilirlik • Güvenilirlik - Gerçeğe uygun temsil - Özün önceliği - Tarafsızlık - İhtiyatlılık - Tam açıklama 17 • Temel Mali Tablolar – Bilanço, Gelir Tablosu, Mali durumda değişiklikler tablosu, dipnotlar İhtiyaca Uygun ve Güvenilir Bilgiyle ilgili Uygulamalar: • Zamanlama • Fayda ve Maaliyet arasındaki denge • Mali tablo nitelikleri arasındaki denge © 2003 Deloitte Touche Tohmatsu Gerçeğe Uygun Gösterim • Finansal tablolar, işletmenin finasal durumunu ve faaliyet sonuçlarını doğru ve dürüst olarak yansıtmalı • Muhasebenin Temel Varsayımları – Tahakkuk esası – İşletmenin Sürekliliği Mali Tablo Unsurları Tanımlar Sermaye ve Sermayenin korunması Mali Durum - Varlıklar - Borçlar - Öz sermaye Performans - Gelirler - Giderler Kayıtlara Alma Ölçüm © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Dünya’da UFRS Uygulaması Halka açık şirketler için, 80 ülkede zorunlu, 28 ülkede serbest 18 Halka açık olmayanlar için, 26 ülkede zorunlu, 54 ülkede serbest © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Genel Muhasebe Standartları Hataları • Bilançoda net işletme sermayesinin olduğundan daha fazla gösterilmesini teminen cari yükümlülüklerin cari olmayan yükümlülüklere sınıflanması • Dönemsellik ilkesine aykırı olarak, satışların olduğundan daha fazla gösterilmesi amacıyla, sonraki döneme ait tutarların cari döneme kaydedilmesi, giderlerin ise sonraki döneme kaydırılması ya da “bill & hold –Sat ve Tut” yöntemi uygulanması • Finansal borçların, operasyonel borçlar içinde sınıflanması sonucu nakit akım tablosu ve bilançoda borçlanma rasyolarının olduğundan daha iyi gösterilmesi • Aktiflerin kayıtlı değerlerinde oluşan değer azalışlarının mali tablolara alınmaması (stoklarda hammadde ve mamul değer düşüş karşılığı analizinin doğru yapılmıyor olması gibi) 19 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Genel Muhasebe Standartları Hataları • İşletmeler aleyhine açılmış davalara ve çevre yükümlülüklerine ilişkin karşılıkların ilgili bilanço döneminde kayıtlara alınmaması • Bilanço dışı yükümlülüklerin gelir-gider etkilerinin mali tablolara alınmaması (türev enstrümanlar gibi. . . ) • İşletmenin izin karşılığı, kıdem tazminatı, ihbar tazminatı gibi yükümlülüklerinin kayıtlara alınmaması • Garanti karşılığı yükümlülüğünün kayıtlara alınmıyor olması • Gelir tablosuna yansıtılması gereken giderlerin aktifleştirilmesi 20 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Genel Muhasebe Standartları Hataları • İnşaat muhasebesi uygulamalarının “Vergi Usul Kanunu” mevzuatı çerçevesinde bırakılması, “tamamlanma yüzdesi” yönteminin kullanılmaması • Vadeli alım-satım işlemlerinde finansman maliyeti kısmının, gelir tablosunda, “satışlar” ve “satılan malın maliyeti” hesabından, “finansman gelir/gideri” hesabına aktarılmaması • Geçmiş yıl zararları üzerinden hesaplanan ertelenmiş vergi varlığına karşılık ayrılmıyor olması • Şerefiye hesabının TFRS’ye uygun yapılmıyor olması • Şirketin satışını yapacağı, devam etmeyeceği yatırımları ve faaliyetlerini mali tablolarında “durdurulacak faaliyetler” hesabında göstermiyor olması 21 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Yeni UFRS Standartları Neler Getiriyor? TMS 39 Değişikliği • Gerçeğe uygun değer farkı kar zarara yansıtılan finansal varlıkların satılmaya hazır veya krediler & alacaklar grubuna sınıflandırılmasını konu almaktadır. Öncesinde bu sınıftan herhangi bir kategoriye geçiş imkanı bulunmamaktaydı. • Değişikliğin temel maksadı 2008 yılı üçüncü çeyreğinde piyasa fiyatlarında oluşan geçici derin dalgalanmalardan şirketlerin kar zarar tablolarını olabildiğince korumaktır. • İlgili değişiklik Ekim 2008’de yürürlüğe girmiş olup 1 Kasım 2008 tarihine kadar bu sınıflamayı gerçekleştiren şirketler sınıflamayı geriye dönük olarak 1 Temmuz 2008’den itibaren uygulayabilmiştir. 1 Kasım 2008 tarihinden sonra sınıflama yapmak isteyen şirketlerin bu değişikliğe karar verdiği gün itibariyle sınıflamayı gerçekleştirmesi gerekmektedir. 22 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Değişiklik Bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur ve aktifleştirilir. Diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir. TMS 23’ün önceki versiyonunda işletmelerin her koşulda borçlanma maliyetlerini gider olarak yazma opsiyonu bulunmaktaydı, 1 Ocak 2009 tarihinde başlayan hesap dönemlerinden itibaren bu uygulama zorunlu hale gelmiştir. 23 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

UFRYK 13. Müşteri Bağlılık Programları Varolan Uygulama UFRYK 13 Ölçülebilirlik Farklılık gösterse de, genel temayül işletmeye olan maliyet yönündedir Müşteriye sunulan hediye puanın gerçeğe uygun değeri Verilen hediye puanların kayıtlara alınması Farklılık göstermektedir, hediye puanların verildiği tarihte ya da hediye puanlar müşteri tarafından kullanıldığında Hediye puanlar kullanıldığında ve müşteriye olan hediye temin etme yükümlülüğü yerine getirildiğinde Tahakkuk esası / provizyon Ertelenmiş gelir olarak muhasebeleştirme Satış gelirinden netleştirme, ya da pazarlama gideri olarak muhasebeleştirme Satış gelirinden netleştirme Bilançodaki sınıflamalar Gelir tablosundaki sınıflamalar 24 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Etik Değerler 1. Doğruluk ve Dürüstlük Denetçi, denetlediği kurumlara karşı, elemanlarına karşı, sorumlu olduğu otoritelere karşı, her zaman dürüst hareket etmelidir. 2. Profesyonel Davranış Denetçi, yasal zorunluluklara ve mevzuat hükümlerine uygun olarak, bu kuralların sınırları çerçevesinde profesyonelliğini koruyarak, hizmet sunduğu her kurum ile bağımsızlık prensipleri dahilinde hareket etmelidir. 3. Yetenek Denetçi, ekibini oluştururken, hizmet sunacağı kurumun özelliklerine uygun bilgi, deneyim ve yeteneği olan kişileri tercih etmelidir. 4. Objektif Olma Denetçi, ön yargı ve çıkar çatışmasından uzak, her türlü fikir ve görüşü dikkate alarak yapıcı bir şekilde mevzuat ve genel kabullere göre hareket etmelidir 5. Gizlilik Denetçi; denetlediği kuruma ait elde ettiği her türlü bilgi ve belgeyi “sır saklama” kapsamında gizli tutmalıdır. Bu bilgilerin, şahsi veya üçüncü kişiler adına menfaat sağlamak için kullanılması kesinlikle etik değerlere aykırılık teşkil eder. 25 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.

Etik Değerler 6. Adil Rekabet Denetçi, aynı sektörde faaliyet gösteren diğer denetim şirketleri hakkında olumsuz söylemlerde bulunmamalı, piyasa koşullarından farklı fiyatlama yaparak adil olmayan bir şekilde rekabet etmemelidir 7. Topluma Karşı Sorumluluk Denetçi sadece kendi kurumunu değil, denetim mesleğinin itibarını da düşünerek, her işinde nihai amacın toplumun doğru bilgilendirilmesi olduğunu unutmayarak hareket etmelidir. 8. Eşit Davranabilme Denetçi, hizmet ettiği her kuruma aynı mesleki özen ve dikkatle yaklaşmalı, aynı kuralları uygulamalıdır. 9. Hesap Verebilir Olmak Her durumda tüm otoritelere ve topluma karşı hesap verebilir olmalıdır. Tüm bu değerlere uygun olarak hareket ettiğinde de hesap verilemeyecek bir durum söz konusu olmayacaktır. 26 © Deloitte Türkiye 2009. Her hakkı saklıdır.