Aportaciones no dinerarias de negocios principales aspectos contables
Aportaciones no dinerarias de negocios, principales aspectos contables y fiscales Jacinto Ruiz Quintanilla Profesor Mercantil – Asesor Fiscal
Aportaciones No Dinerarias de Negocios Objetivos y contenido de la sesión ► Exponer los aspectos contables, como base para profundizar en el análisis de la problemática fiscal, referida principalmente al Impuesto sobre Sociedades, en las Aportaciones No Dinerarias de Negocios. ► El análisis de las implicaciones fiscales se referirá al Impuesto sobre Sociedades, aprobado por la Ley 27/2014 (LIS), así como a los cambios introducidos por el Real Decreto-Ley 3/2016, que aprobó nuevas medidas tributarias. ► Para lograr una mejor comprensión de lo anterior se expondrá y comentará lo siguiente: ► La normativa fiscal (LIS) y la contable: Plan General de Contabilidad (PGC) incluida la contabilización del Impuesto sobre Beneficios. ► Análisis y aplicación de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos (DGT). ► Algunos casos prácticos. Página 2 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
APORTACIÓN NO DINERARIA DE NEGOCIOS ÍNDICE. Principales Aspectos Contables y Fiscales. 1. Introducción. Esquema de una Aportación No Dineraria 2. Normas mercantiles 3. Normas contables 4. Normas fiscales 5. Aportaciones entre empresas independientes 6. Aportaciones entre empresas del grupo 7. Aportaciones realizadas por personas físicas 8. Conclusiones
1. Introducción Esquema de una aportación no dineraria
Aportación no dineraria Esquema Entidades intervinientes Elementos intercambiados Página 5 ENTIDAD: A APORTANTE / TRANSMITENTE ENTREGA: ELEMENTOS PATRIMONIALES A LA ENTIDAD “B” RECIBE: ACCIONES EMITIDAS POR LA ENTIDAD “B” REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar ENTIDAD: B BENEFICIARIA / ADQUIRENTE RECIBE: ELEMENTOS PATRIMONIALES DE LA ENTIDAD “A” ENTREGA: ACCIONES QUE EMITE A LA ENTIDAD “A” Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
2. Normas mercantiles Aportación no dineraria
Aportaciones no dinerarias Definición mercantil ► Aportación no dineraria (RDLeg. 1/2010 TRLSC) Los artículos 63 al 66 regulan determinados aspectos de las aportaciones no dinerarias sin incluir una definición de las mismas. ► Segregación. Modalidad de escisión. Ley 3/2009 Modificación Estructural (ME). Art. 71 “Se entiende por segregación el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias” Unidad económica (Mercantil): No tiene definición legal, ni en la Ley de ME ni en el Código Comercio ► Rama de actividad (Fiscal): Definición en art. 76. 4 LIS. Aplica a escisión parcial y aportación no dineraria ► Actividad económica (Fiscal): Su concepto se define en el art. 5. 1 LIS ► Negocio (Contable): Definido en la NRV 19ª. 1 del PGC ► ► COMENTARIOS La principal diferencia que se observa entre ambas normativas es que la segregación origina la transmisión en bloque y por sucesión universal de la unidad económica mientras que en la aportación no dineraria, los elementos (activo y pasivo) que la componen se transmitirían de forma individual. Página 7 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
3. Normas contables Aportación no dineraria de negocios
Combinaciones de Negocios Introducción – Definición de Negocio Norma de Registro y Valoración (en adelante: NRV) nº 19. 1 del PGC: ► ► Definición: Son aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. Negocio: Conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes. (Definición más amplia en NIIF 3: Insumos y Procesos, aplicados a los mismos, que tienen la capacidad de crear Productos / Rendimientos). Control: Es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. (Ver Art. 2 NOFCAC – Presunción de control: Mayoría derechos voto) En función de la forma jurídica empleada se pueden originar por: a) Fusión o Escisión de varias empresas. b) Adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios. c) Adquisición de acciones (incluso a través de aportación no dineraria) d) Otras operaciones, cuyo resultado es que una empresa, con o sin participación previa en el capital de otra sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión (Ejemplos: Contrato, cancelación derechos de veto) Página 9 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios Requisitos esenciales de un negocio Únicamente se exigen dos elementos: ► Insumos (inputs): Cualquier recurso económico que genere o tenga la capacidad de generar productos, si se le aplican uno o varios procesos. Ejemplos: Tecnología, Activos Fijos, Propiedad intelectual, Plantilla de trabajadores organizada, etc. ► Procesos (outputs): Cualquier sistema, norma, protocolo, convención o regla que si se aplica a uno o varios insumos, genera o tiene la capacidad de generar productos o rendimientos. Ejemplos: Sistema de producción, Programación informática, etc. Condición necesaria: El negocio adquirido debe tener algún insumo y algún proceso Condición suficiente: Ser capaz de operar los insumos/procesos para obtener productos Página 10 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios Tratamiento contable (NRV 19ª. 1) s/ la forma jurídica Fuente: Ex - Presidente del ICAC Página 11 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios Esquema del Método de Adquisición: NRV 19ª. 2 PGC Valor Razonable de: Nota: La valoración de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se verá afectada por la combinación de negocios, ni se identificarán activos o asumiran pasivos como consecuencia de la misma. Instrumentos Patrimonio emitidos, activos, etc. + Contraprestaciones contingentes Activo Intangible. Amortizable, desde 1 Enero 2016. Página 12 Ingreso en P y G Tributable. Ver V 2148 -15 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Combinaciones de Negocios Impuestos sobre beneficios – NRV 13ª PGC Diferencias temporarias ► Son las derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuidos a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio, en la medida que tengan incidencia en la carga fiscal futura, las cuales se producen, entre otros casos, en una combinación de negocios. (NRV 13. 2. 1. PGC) Pasivo por Impuesto Diferido ► Diferencias temporarias imponibles de un activo: La base fiscal del activo es menor que su valor contable. (Ejemplo: Registro en la adquirente de la aportación de un activo por valor (contable) superior al valor (fiscal), que es el de la entidad transmitente, cuya aportación se acogió al régimen de neutralidad fiscal. ) ► Se reconocerá un Pasivo por Impuesto Diferido por las diferencias temporarias imponibles, salvo que hubieran surgido del reconocimiento inicial de un Fondo de Comercio. (NRV 13. 2. 2. a PGC) Registro contable del I. sobre beneficios (NRV 13. 2. 4 PGC): ► Se registra, tanto el corriente como el diferido, en la cuenta de P y G. No obstante, si hubieran surgido a causa de una combinación de negocios la contrapartida es la correspondiente a los demás elementos patrimoniales del negocio adquirido. (Es el Fondo de Comercio. Ver NIC 12: párrafos 19 y 66). Página 13 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Aportaciones no Dinerarias de un Negocio Impuesto sobre Beneficios (NRV 13ª PGC) Se producen diferencias temporarias imponibles, tanto en el Aportante / Transmitente como en la Beneficiaria / Receptora. ► Aportante / Transmitente: Acciones recibidas Registrará un Pasivo por Impuesto Diferido (en adelante ID) por la diferencia entre el valor contable, que será el razonable, de las acciones adquiridas y el valor fiscal del negocio transmitido. ► Beneficiaria / Adquirente: Negocio recibido Registrará un Pasivo por ID por la diferencia entre el valor razonable, por el que se contabiliza el negocio recibido y el atribuido a efectos fiscales a dicho negocio, que es el que existía en la transmitente / aportante. Notas: 1. Los comentarios anteriores son aplicables siempre que la transacción se haya acogido al régimen especial de neutralidad fiscal. 2. La doble tributación que pudiera existir se corrige con lo previsto en el art. 88 LIS. Página 14 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Operaciones de adquisición (NRV 19ª) Efectos contables en función de su calificación Incidencia sobre Adquisición de un Negocio Adquisición de activos (No Negocio) Registro de un fondo de comercio (o diferencia negativa) No se reconoce ningún fondo de comercio (o diferencia negativa) Valoración inicial de los activos adquiridos y los pasivos asumidos Valor razonable (mercado) Coste (se distribuye entre los activos en base a los valores razonables) Costes de la transacción Se imputan a gastos Se capitalizan Impuestos diferidos en la valoración inicial Se reconocen No se reconocen, con carácter general Desgloses informativos Detallados y extensos Se requieren menos desgloses Fondo de Comercio Página 15 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
4. Normas fiscales Aportación no dineraria de negocios
Regímenes fiscales aplicables Régimen general y especial o de neutralidad fiscal
Aportaciones no dinerarias Normativa fiscal aplicable ► ► Régimen general: LA RENTA OBTENIDA EN LA TRANSMISIÓN TRIBUTA ► VALORACIÓN: A los elementos patrimoniales transmitidos y a los valores recibidos por los Socios se les aplica el valor de mercado (Arts. 17. 4. d. y 17. 9 LIS). ► PLUSVALÍA / MINUSVALÍA: La RENTA, que es la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal se integrará en la base imponible, que supondrá su tributación, en el momento en que se realiza la operación. (Art. 17. 5 y 17. 9 LIS). Régimen especial: LA RENTA OBTENIDA EN LA TRANSMISIÓN SE DIFIERE ► Se le denomina como Régimen de neutralidad fiscal (Capítulo VII del Título VII de la LIS), que permite diferir la integración de las rentas en la base imponible y por tanto se difiere la tributación. ► Aplicable a Fusiones, Escisiones, Aportaciones No Dinerarias, y a los Canjes de Valores (aportación no dineraria de acciones). Página 18 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Régimen especial de neutralidad fiscal Algunas características: Valoración, BIN y Obl. contables Rentas derivadas de la transmisión (Art. 77 LIS): No se integran en la B. I. las rentas (positivas o negativas) derivadas de las transmisiones de elementos realizadas en las operaciones de fusión, escisión, aportación no dineraria y canje de valores, tal como se definen en el art. 76 LIS. Valoración fiscal de los bienes adquiridos (Art. 78 LIS) y de las acciones recibidas en contraprestación de la aportación (Art. 79 LIS): ► ► Los bienes y derechos adquiridos mediante la operación de aportación no dineraria, se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente. En el caso de las acciones, su valor fiscal se corresponderá con el de la rama de actividad o elementos patrimoniales aportados. Transmisión de las BIN pendientes de compensar (Art. 84. 2 LIS): Las BIN de la transmitente/aportante se podrán compensar por la entidad adquirente , cuando se transmita una rama de actividad que haya generado BIN. Criterio BIN V 0327 -16: Valor mercado actividad vs. Valor total. Obligaciones contables informativas (Art. 86 LIS): Se pueden imponer sanciones por su incumplimiento Memoria: La adquirente debe informar de una serie de datos entre los que se incluye una relación de los bienes adquiridos que se hayan incorporado en la contabilidad con un valor contable diferente a los que tenían en la transmitente (Art. 86. 1 TRLIS). (Según V 0482 -11, se puede realizar por tipología de activos). A partir de la segunda memoria se podrá optar por señalar que los datos anteriores figuran en la primera memoria, que debe conservarse. Página 19 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Régimen especial de neutralidad fiscal Aportación No Dineraria. Definición y Criterios DGT ► Aportación no dineraria. Art. 76. 3 LIS “Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente. ” ► Rama de actividad. Art. 76. 4 LIS “Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios…” Criterios DGT: (Aplicación del régimen de neutralidad fiscal) ► ► Consultas V 0793 -16 y otras. Arrendamiento de inmuebles. Concepto de rama de actividad ≠ actividad económica. El concepto de rama de actividad no debe ser equiparado al de actividad económica del art. 5. 1 LIS (párrafo 1), ya que aquel deriva de la transposición de la Directiva 2009/133/CE, que no establece deban cumplirse los requisitos del art. 5. 1 LIS para que los elementos a transmitir sean constitutivos de una “rama de actividad”. Asimismo el concepto de rama de actividad de la Directiva tampoco debe restringirse a los criterios del art. 5. 1 LIS, (párrafo 2: persona contrato laboral a jornada completa). Consulta V 5232 -16. Actividad continuada en transmitente y adquirente. Sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Página 20 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Aportación no dineraria vs. Segregación Aplicación del régimen especial ► Definición fiscal: La LIS no incluye entre las operaciones que define en su artículo 76 a la Segregación, sino solo la Aportación no dineraria. Por tanto, la duda que podría surgir es si a la Segregación se le podría aplicar el régimen especial ► Criterios DGT: Se puede aplicar como Aportación no dineraria ► Pese a ser una modalidad de escisión, fiscalmente se la considera como una aportación no dineraria (ver consultas V 1704 -09 y V 2128 -11). En este sentido, se pueden dar dos situaciones: ► Aportación No Dineraria Normal, al corresponderse con las definiciones del art. 76. 3 LIS, cuando el patrimonio segregado sea una rama de actividad (arts. 76. 4 y 87. 2 LIS). ► Aportación No Dineraria Especial. En aquellos casos en que se traspase todo el patrimonio, se podría aplicar el art. 87. 1 LIS, si bien se requiere que la aportación suponga al menos un 5% del capital, tras la operación. Página 21 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Régimen fiscal especial Exención y eliminación doble imposición
Exención en la LIS En rojo: en vigor desde 1. 1. 2017 Método de exención. Art. 21. 4. a. LIS ► La LIS sigue manteniendo dos métodos para eliminar la doble imposición: ► Método de exención (art. 21 LIS) y Método de imputación (arts. 31 y 32 LIS) ► En lo que se refiere al método de exención, éste se ha modificado sustancialmente aplicándose, entre otros supuestos, si se cumplen los requisitos (1), a los siguientes: ► Dividendos recibidos (cualquiera que sea su naturaleza u origen del beneficio del que proceden) y la Plusvalía total obtenida (incluida las tácitas) por la transmisión de participaciones de entidades residentes y no residentes en España. ► Rentas de operaciones societarias (Liquidación de sociedades, separación de socios, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria, etc. ) (21. 3 LIS), ► La exención no aplica (art. 21. 4. a. LIS) sobre rentas diferidas (no integradas en la B. I. por el régimen especial) en el transmitente, como consecuencia de la operación de aportación, referida a: La transmisión aportación de la participación en una entidad que no cumpla con los requisitos (1) en el momento de realización de la operación (canje de valores, aportación no dineraria) ► La aportación no dineraria de otros elementos patrimoniales distintos a las acciones (Ejem. Negocio) ► En estos casos la exención no se aplica sobre la renta diferida en la transmitente, por la aportación realizada, salvo que la adquirente/beneficiaria la hubiera integrado en su Base Imponible. (1) Participación (directa o indirecta), durante 1 año, del 5% (mínimo) o valor adquisición (fiscal s/ V 3960 -15) > a 20 MM € en la entidad residente en territorio español. Página 23 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Método de exención. Aportación Entidades Esquema. Art. 21. 4. a. LIS. En rojo: en vigor desde 1. 1. 2017 OPERACIÓN (Acogida al régimen de neutralidad fiscal) Aportación no dineraria (acciones, especial, etc. ) y canje de valores Aportaciones no dinerarias de otros elementos (que no sean acciones), como un negocio. Página 24 En la fecha de la operación Renta diferida en la operación y Transmisión posterior NO se cumplen los requisitos para la exención La Renta diferida, que se integrará en la transmisión posterior, no resultará exenta, salvo que se acredite que el adquirente / beneficiario la haya integrado en su B. I. Se cumplan o no los requisitos para la exención Nota: No obstante, se podrán aplicar las normas para evitar la doble imposición (Art. 88 LIS) REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Régimen fiscal especial – Aportación no dineraria Eliminación doble imposición - Art. 88 LIS Doble imposición: Tributación por la diferencia diferida en la aportación Al no poderse aplicar la exención del artículo 21 LIS, entraran en juego las medidas de este art. 88 LIS para eliminar la doble imposición. Asimismo cabe significar que para que se corrija la doble imposición ésta se tiene que haberse producido efectivamente, es decir, que la renta diferida haya sido gravada por segunda vez. ► Valoración de los bienes: negocio y acciones. Régimen de neutralidad fiscal Tanto la beneficiaria / receptora como la entidad transmitente / aportante deben valorar los activos recibidos (negocio y acciones respectivamente) por el valor fiscal que tenía el negocio aportado en el transmitente. ► La doble imposición se produce de la forma siguiente: ► Sociedad transmitente/aportante: Tributará al vender las acciones recibidas de la sociedad beneficiaria, al ser el valor fiscal inferior al valor razonable o de mercado. ► Sociedad beneficiaria/receptora: Cuando transmita, amortice o dé de baja el negocio recibido, o los elementos que lo componen, también tributará al ser su valor fiscal inferior al valor razonable o de mercado. Página 25 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Aportaciones no Dinerarias (régimen especial) Doble imposición. ¿Como se evita? . Art. 88 LIS: ELIMINA LA DOBLE IMPOSICIÓN Para Aportaciones No Dinerarias Apartados del artículo Aplicable en el Contabilización de la Aportación Página 26 88. 1 88. 2 APORTANTE ADQUIRENTE A valores históricos contables A valores razonables REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
5. Aportaciones No Dinerarias Operaciones entre empresas independientes
Aportaciones no Dinerarias Normas contables Aportación de un Negocio: ► Aportante / Transmitente: registrará la inversión como un Instrumento Financiero, por el valor razonable de la aportación (NRV 9ª). ► Beneficiaria / Adquirente: deberá valorar los elementos recibidos por su valor razonable (NRV 19ª y 2ª. 1. 4). Excepción Consulta 6/BOICAC 74/Junio/2008: Aportación no dineraria. Se adquiere el control de la beneficiaria En este tipo de operaciones, en las que la sociedad beneficiaria de la operación, se constituye o ya existía, son análogas a las permutas de inmovilizado lo que implica que cuando tengan carácter de permuta NO comercial, situación que se produce en estos casos, no se reflejará resultado contable. Página 28 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Aportaciones no Dinerarias de un Negocio Normas fiscales. Actividades y activos afectados Régimen general: Integración en la B. I. de la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal (Art. 17. 4. b y Art. 17. 5 LIS). Régimen especial: Existen dos supuestos de aportación no dineraria: ► Normal: Rama de actividad ► ► El negocio aportado debe ser una rama de actividad, es decir, una unidad económica autónoma (Art. 76. 3 y 76. 4 LIS). Ver Consultas V 3735 -15 y V 1939 -13 Contribuyentes del IRPF: También se les aplica este régimen siempre que lleven su contabilidad según el Cod. Comercio (No requiere legalización. Ver V 3205 -14). Art. 87. 2 LIS ► Especial: Cualquier otro activo. También aplicable a contribuyentes del IRPF. ► ► Página 29 Participación mínima del 5% en el capital, una vez realizada la aportación. No tiene que ser rama de actividad. (Art. 87. 1 LIS). Contribuyentes del IRPF: Salvo que se trate de acciones (aportación mínima del 5%), se requiere que los activos aportados estén afectos a actividades económicas (art. 5 LIS, Igual que art. 27. 1 LIRPF), y que se lleve la contabilidad según el Cod. Comercio (No requiere legalización). (Art. 87. 1 LIS). Ver V 0470 -16 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Aportaciones no Dinerarias de un Negocio Régimen Especial. Efecto en aportante y beneficiaria ► Aportante / Transmitente: Acciones recibidas ► Integración en la B. Imponible: La diferencia de los valores: de mercado y fiscal se difiere e integra cuando se vendan las acciones. (Nunca exenta. Art. 21. 4. a). 2ª, salvo que se acredite que el adquirente ha tributado) ► Valoración Fiscal: La que tenía la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados (Art. 79 LIS). ► Doble tributación: Se evita por aplicación de lo previsto en Art. 88. 1 LIS ► Beneficiaria / Adquirente: Negocio recibido ► Integración en la B. Imponible: Cuando los elementos recibidos del negocio se vendan, amorticen o se den de baja. ► Valoración Fiscal: Los elementos recibidos se valoran, por los mismos valores fiscales que tenían en la entidad transmitente / aportante (Art. 78. 1 LIS). ► Doble tributación: Se evita por aplicación de lo previsto en Art. 88. 2 LIS Incremento del valor de los terrenos urbanos. Impuesto Municipal El diferimiento solo se aplica a la aportación de terrenos que se hallen integrados en una “rama de actividad”. (Disposición Adicional 2ª LIS). Página 30 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Ejemplo nº 1 – Aportación no Dineraria Negocio (Hotel en funcionamiento) – Sin neutralidad La entidad A (Aportante) realiza una aportación de un Hotel (en funcionamiento) que tenía contabilizado por 50 y cuyo Valor Razonable es de 110. La diferencia de 60 es: 40 (mayor valor del inmueble) y el resto (F. Comercio). La entidad B (Beneficiaria/Receptora) emitió acciones por 110 en contraprestación del Negocio recibido. NO se aplica el régimen de neutralidad fiscal. A: Transmitente (Aportante) B: Adquirente (Beneficiaria) 90 A y P Negocio a Capital y Reservas 110 Acciones de B a Ay. P Negocio 50 a Beneficio 60 _______ x _______ Método de adquisición (NRV 19ª PGC): 1. Valor fiscal del Negocio aportado: 50 ► 2. Valor contabilizado de las acciones: 110, que coincide con el valor razonable del negocio. ► 3. Impuesto Corriente = 15 (60 x 25%) ________________ 15 I. S. (P y G) a H. P. Acreedora 15 ______ x ______ Página 31 20 F. Comercio a _____ x ______ ► Coste de la combinación (Negocio) Valor razonable de los A y P Hotel: ► A y P Negocio: 50 + 40 (P. Tácita) Fondo de Comercio (110 – 90) 110 90 20 Efectos fiscales: ► Fondo de Comercio (20) y mayor importe del activo (40), deducibles. Valor fiscal del Negocio (90) ► No existe doble imposición. Solo tributa el aportante REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Ejemplo nº 1 Bis – Aportación no Dineraria Negocio (Hotel en funcionamiento) - Con neutralidad La entidad A (Aportante) realiza una aportación de un Hotel (en funcionamiento) que tenía contabilizado por 50 y cuyo Valor Razonable es de 110. La diferencia de 60 es: 40 (mayor valor del inmueble) y el resto (F. Comercio). La entidad B (Beneficiaria/Receptora) emitió acciones por 110 en contraprestación del Negocio recibido. Se aplica el régimen de neutralidad fiscal. A: Transmitente (Aportante) 110 Acciones de B a Ay. P Negocio 50 a Beneficio 60 _______ x _______ 1. Valor fiscal del Negocio aportado: 50, que será el valor fiscal de las acciones recibidas. 2. Valor contabilizado de las acciones: 110, que coincide con el valor razonable del negocio. 3. Dif. Temp. imponible de 60 = 110 – 50. Será preciso realizar un ajuste negativo de 60 en la declaración del I. Sociedades. 4. Impuesto Diferido = 15 (60 x 25%) _______________ 15 I. D. (P y G) a Pasivo por DTI 15 ______x ________ Página 32 B: Adquirente (Beneficiaria) 90 A y P Negocio a Capital y Reservas 110 30 F. Comercio a Pasivo por DTI 10 _____ x ______ Método de adquisición: NRV 19ª PGC ► Coste de la combinación (Negocio) 110 ► Valor razonable de los A y P Hotel aportados: ► A y P Negocio: 50 + 40 (P. Tácita) 90 ► Pasivo (ID) asumido (40 x 25%) ( 10) 80 ► Fondo de Comercio (110 – 80) 30 No se contabiliza el Impuesto Diferido del Fondo de Comercio (Valor fiscal: 0) al no permitirlo la NRV 13ª. 2. 2. a. Eliminación Doble Imposición: La aplica el Adquirente (art. 88. 2) o el Aportante (Art. 21. 4. a. 2ª) REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Aportaciones no Dinerarias. Empresas independientes Doble imposición. ¿Como se evita? . Art. 88 LIS: ELIMINA LA DOBLE IMPOSICIÓN Para Aportaciones No Dinerarias Apartado del artículo Aplicable en el Contabilización de la Aportación 88. 1 88. 2 APORTANTE ADQUIRENTE A valores históricos contables A valores razonables Forma de evitarla: En el Adquirente (Art. 88. 2 LIS) o en el Aportante (Art. 21. 4. a. 2ª LIS) ► ADQUIRENTE (Art. 88): ► ► Cuando se extinga la entidad beneficiaria / adquirente. Puede practicar los ajustes fiscales de signo contrario a los que hubiera practicado con anterioridad (normalmente positivos, por amortización o venta), ya que contabilizó el negocio por su valor razonable cuando su valor, a efectos fiscales, era el mismo que tenía el negocio en la entidad transmitente. Antes de la extincion. También se pueden practicar los ajustes fiscales de signo contrario, antes de que la sociedad adquirente se extinga, con la condición de que pruebe que se ha transmitido por los socios (la entidad transmitente) la participación que recibieron al aportar el negocio y con el límite del importe que dichos socios hayan integrado en su base imponible con ocasión de dicha transmisión. Ver V 5459 -16: serán proporcionales al porcentaje transmitido de las acciones. ► APORTANTE (Art. 21): Cuando se hubiera transmitido el negocio en el adquirente, con anterioridad a la transmisión de las acciones por la aportante. En este caso, el aportante podrá aplicar la exención a la renta diferida, siempre que acredite que el adquirente la integró en su base imponible. Página 33 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
6. Aportación no dineraria Operaciones entre empresas del grupo
Operaciones entre empresas del grupo Concepto de grupo. Ejemplo: Grupo Familiar Grupo familiar 100% B A 100% C 100% Y X 100% Z En la NRV 21ª, la referencia a grupo se basa en el concepto reflejado en la NECA 13ª, la cual introduce una definición de grupo más amplia que la contemplada en el art. 42 del C. de Comercio, incluyendo a entidades controladas por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o estén bajo dirección única, también denominado Grupo de Coordinación. Página 35 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Operaciones entre empresas del grupo Normativa contable y fiscal Norma Contable – NRV 21ª PGC (Cuentas individuales): ► Regla general: Contabilización según Valor Razonable (NRV 21ª. 1) ► Normas particulares (NRV 21ª. 2): Contabilización sobre el valor contable precedente, y en su caso, el consolidado. ► Aportaciones no dinerarias (2. 1). ► Operaciones de fusión y escisión (2. 2). ► Operaciones de reducción de capital, distribución dividendos y disolución de sociedades (2. 3). ► Norma 13 de elaboración de las cuentas anuales (NECA 13): Define el Grupo ► Ver también Consultas BOICAC 85 – Marzo 2011 Normas Contables Internacionales: ► NIIF 3. Combinaciones de Negocios: Se excluyen expresamente de su alcance ► NIC 8. Políticas contables: Se determina que en ausencia de una norma específica es preciso aplicar otra normativa contable con un marco conceptual similar (normalmente US GAAP) Norma Fiscal: Idénticas normas que para las operaciones entre empresas independientes ► Régimen general: A los elementos patrimoniales transmitidos y a los valores recibidos por los Socios se les aplica el valor de mercado. (Arts. 17. 4 y 17. 9 LIS) ► Régimen especial: Se aplican las normas de neutralidad fiscal para las fusiones, escisiones, aportaciones no dinerarias, etc. (Capítulo VII del Título VII LIS). Página 36 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Operaciones entre empresas del grupo Aportación no dineraria (NRV 21ª. 2. 1). Contabilización Idéntico Importe Aportación no dineraria de un negocio Entidad Aportante y Si Entidad Receptora / Beneficiaria del Negocio Valor contable en la fecha de la operación en: 1. CCAA Consolidadas NOFCAC (Española). (Diferencias en Reservas en CCAA Individuales Entidad Aportante). Ver A 2. CCAA Individuales, si las CCAACC no se formulan (por dispensa). Ver B Nota: Entidad receptora, si existiera diferencia entre los valores escriturados y los contabilizados, la misma se contabilizará en la Prima de Emisión de Acciones (Definición cuenta 110 PGC). PYMES. NRV 20ª. 2. 1: Aportante: Valor acciones = V. Contable elementos. Consulta 3/BOICAC 85/Marzo/2011. Aportación a una sociedad del grupo de las acciones en otra sociedad del grupo que constituye un negocio: A. B. Esta consulta determina que, ante la falta de regulación en las NOFCAC, la variación de valor en las Cuentas Individuales de la aportante se reconocerá, en esta entidad, en una cuenta de Reservas. Se establece como criterio (entendemos que no solo para aportar acciones) que si las CCAA Consolidadas no se formulan por dispensa se podrá optar por aplicar los siguientes criterios: 1. Valores consolidados de la última dominante española que formule CCAA Consolidadas. En otro caso, formulación voluntaria, que deberán ser auditadas. 2. Si no se aplica el punto 1, se podrán tomar los valores del negocio en las CCAA individuales de la aportante, salvo que el importe de su participación en la entidad aportada fuera superior al precio de adquisición, en cuyo caso podrá emplearse dicho importe. Página 37 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Ejemplo nº 2 – Aportación no Dineraria Negocio (Hotel en funcionamiento)–Oper. Empres. Grupo La entidad A aporta un Hotel en funcionamiento que tenía contabilizado por 50 y cuyo valor razonable es de 150. No hay valor consolidado. La diferencia con el valor contable individual responde, en parte, a un mayor valor del inmueble. La entidad B emite acciones por 150 (Valor Razonable) en contraprestación del Negocio recibido. Se aplica el régimen de neutralidad fiscal. A: Transmitente (Aportante) 50 Acciones de B a A y P Negocio 50 _______ x _______ 1. Valor fiscal del Negocio aportado: 50, que será el valor fiscal de las acciones de B. 2. Valor contabilizado de las acciones: 50, que coincide con el valor del Negocio en las cuentas individuales. 3. Diferencias Temporarias. No existen, ni deducibles ni imponibles, al ser el valor contable de las acciones igual al fiscal, que es el del negocio. 4. No se integra en la Base Imponible la plusvalía tácita de 100 al aplicarse el régimen de neutralidad fiscal, por lo queda diferida su tributación hasta la venta de las acciones de B. Página 38 B: Adquirente (Beneficiaria) 50 A y P Negocio a Capital y Reservas 150 100 P. E. Acciones a ______ x ______ 1. A y P Negocio: 50. Valor contable en cuentas individuales de A (NRV 21ª. 2. 1) 2. El valor fiscal precedente del Negocio aportado es de 50. 3. Pasivo por DTI: No existe, al ser el valor contable del negocio igual al fiscal Eliminación Doble imposición. Exención en Aportante (A): Venta negocio en (B) por el valor razonable: 150. Se evita la Doble Impos. de 100 en el Aportante (A) cuando: 1. (A) reciba dividendos de (B) Art. 88. 1 LIS o 2. (A) venda las acciones de (B), previa tributación en (B) por la venta del negocio Arts. 88. 1 o 21. 4. a. 2ª LIS REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
Aportaciones no Dinerarias. Empresas del grupo Doble imposición. ¿Como se evita? . Art. 88 LIS: ELIMINA LA DOBLE IMPOSICIÓN Para Aportaciones No Dinerarias Apartado del artículo Aplicable en el Contabilización de la Aportación 88. 1 88. 2 APORTANTE ADQUIRENTE A valores históricos contables A valores razonables Forma de evitarla: en el Aportante. Exención en dos supuestos. Por aplicación del Art. 88. 1 LIS ► ► Por Dividendos recibidos. Cuando la entidad adquirente transmita el negocio recibido, originará una plusvalía fiscal y contable. Los beneficios distribuidos al aportante, por rentas imputables al negocio, darán derecho a la exención sobre dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y su antigüedad. Por Trasmisión de acciones o cualquier otra operación societaria. La plusvalía fiscal obtenida, por el aportante del negocio, por la venta de las acciones recibidas resultará exenta cuando la entidad adquirente haya tributado, con carácter previo, por las plusvalías fiscales obtenidas por la venta de los bienes que componen el negocio recibido. Por aplicación del Art. 21. 4. a. 2ª LIS. Cuando se hubiera transmitido el negocio en el adquirente, con anterioridad a la transmisión de las acciones por el aportante. En este caso, el aportante podrá aplicar la exención a la renta diferida, siempre que acredite que el adquirente la integró en su base imponible. Página 39 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
7. Aportaciones No Dinerarias Operaciones realizadas por personas físicas
Aportaciones no Dinerarias. Personas Físicas Régimen especial: Resumen y criterios DGT Resumen. Aportaciones no dinerarias a residentes en territorio español que pueden realizar las personas físicas contribuyentes del IRPF ► De Acciones de al menos el 5% o de Elementos patrimoniales afectos a actividades económicas. Se requiere participación mínima del 5% tras la aportación (art. 87. 1 LIS) ► De Ramas de actividad (art. 87. 2 LIS). No requiere participación mínima del 5%. Criterios de la DGT en consultas vinculantes V 4192 -16 y V 5232 -16: ► Aportación de un negocio (Existencias y otros elementos patrimoniales) ► Existencias: Su transmisión origina “rendimientos” de actividades económicas (Art. 48 LIRPF), pero no ganancias patrimoniales. ► Otros elementos: Se originan “ganancias patrimoniales” (Art. 37. 1. d LIRPF), a las que se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal de la LIS (Art. 37. 3 LIRPF) ► Valoraciones: Al quedar excluidas las existencias del régimen de neutralidad, en las acciones recibidas por la aportación, deberá distinguirse, en proporción al valor de mercado de la aportación, la parte de esas acciones que tienen la fecha y el valor de adquisición correspondiente a los elementos a los que se ha aplicado la neutralidad fiscal. Página 41 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
8. Conclusiones
Aportaciones No Dinerarias de Negocios Conclusiones ► ► La aplicación del régimen fiscal especial de la LIS a las Aportaciones No Dinerarias (Segregación mercantil) puede dar origen a la creación de situaciones complejas y es fácil que se produzca la doble imposición. ► La eliminación de la doble imposición requiere que se acredite que una de las partes haya tributado con anterioridad. ► Normalmente existirá dificultad en la acreditación de la tributación previa al no existir obligación legal alguna sobre el deber de comunicar tal tributación. ► La utilización de estos mecanismos pueden dar origen a que la entidad que soporte la carga tributaria sea la adquirente, cuando si no se hubiera aplicado el régimen fiscal especial, la tributación solo hubiera recaído en el aportante. Las personas físicas no tienen derecho a la eliminación de la doble imposición en este tipo de operaciones, radicando únicamente tal eliminación en sede de las Sociedades. Página 43 REAF-REGAF. Jornadas Tributarias 2017 asesores fiscales: trans. FORMAR para innovar Aportaciones No Dinerarias de Negocios Jacinto Ruiz Quintanilla
MUCHAS GRACIAS POR VUESTRA ATENCIÓN Y PARTICIPACIÓN Jacinto Ruiz Quintanilla jacintor@movistar. es
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