Aktivitetsbasert kalkulasjon ABC KAPITTEL 9 OG 10 Lringsml

Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) KAPITTEL 9 OG 10

Læringsmål - Kapittel 9 og 10 ◦ Kalkyleobjekt, aktiviteter og kostnadsdrivere ◦ Kostnadshierarkiet i ABC ◦ ABC og ledig kapasitet ◦ Fordeler og ulemper med ABC ◦ Aktivitetsanalyser ◦ ABC og lønnsomhetsvurderinger av kunder og leverandører Kapittel 9 og 10 2

I enkle varianter av tradisjonell tilleggskalkulasjon benyttes få tilleggssatser – i ekstreme tilfelle bare én (slik at alle indirekte kostnader produktet er opphav til/forbruker, innkalkuleres med bare ett tillegg på for eksempel direkte lønn eller direkte timer). Dette innebærer at de indirekte kostnadene ”smøres jevnt utover” på produktene (”like tykt lag” per lønnskrone / time) Hvordan fungerer dette hvis produktenes forbruk av indirekte kostnader er svært ulikt?

”Peanutsmør-kalkulasjon” problematisk når § indirekte kostnader utgjør en betydelig del av de totale kostnadene (tilleggssatser på opptil 2 -300%), § det er betydelig variasjon i produktenes forbruk av indirekte kostnader, og § virkelig forbruk av indirekte kostnader i stor utstrekning varierer med andre kostnadsdrivere enn de tradisjonelle volumorienterte (DL, direkte timer – som har direkte sammenheng med volum), noe som særlig kan gjøre seg gjeldende når produktspekteret er heterogent

Endrede krav til kalkylesystemer Eksterne faktorer Økt markedsstyring Økt konkurranse Informasjonsteknologien Interne faktorer Produkter med økt tjenesteinnhold Flere produkter Automatisering Større og mer komplekse bedrifter Usta bile o Lavere g kr even d margine e ku r nder Reduserte målek ostnader Raskere informasjon heter k i l u t k u d Økte pro er d a n ost k e ast f l e and ar e r v e s y Hø t an r e is tur l k a u r nt str e s s d De tna s o tk e r End Økte krav til produktkalkyler og beslutningsunderlag

Svakheter ved tilleggskalkulasjon og endrede krav, bakgrunn for…. . Aktivitetsbasert kalkulasjon (Activity Based Costing – ABC) som alternativ / supplement til tradisjonell tilleggskalkulasjon etter bidrags- og selvkostprinsippet. Dagens forelesning: ABC – Hva er D?

Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) Introdusert på slutten 1980 -tallet som verktøy for bedre å kalkulere produktkostnadene i industribedrifter Fokus i dag er flyttet til hvordan aktiviteter driver ressursbruken og hvordan ressursbruken kan påvirkes ◦ Aktivitetsbasert styring/ledelse (Activity Based Management –ABM) På virksomhetssiden er fokus flyttet fra serieproduserende industri til tjenesteytende virksomheter

Kalkyleobjekt Et sentralt poeng i ABC er at det er mange kalkyleobjekter utover selve produktet eller tjenesten Et kalkyleobjekt er det vi ønsker å beregne eller måle kostnaden for: et produkt, et prosjekt, en tjeneste, en avdeling, distribusjonskanalen, en kundegruppe, et marked eller et program, som alle har det til felles at de forbruker ressurser

Kostnadsmodellen i ABC Kostnadsperspektiv Ressurser Prosessperspektiv Beslutninger Aktiviteter Produkter og tjenester Evaluering av aktiviteter

ABC-modellen Kalkyleobjekter Direkte kostnader Indirekte kostnader Aktiviteter Kostnadsdrivere

De grunnleggende elementene i ABC 1. ABC beskriver ressursbruken i form av aktiviteter. Med aktiviteter menes en eller en gruppe avgrensede, gjentatte arbeidsoppgaver 2. ABC fokuserer på hvilke faktorer som driver kostnadene i virksomheten – kostnadsdrivere § Kostnadsdrivere kan være mer enn produksjonsvolumet eller § andre volumbaserte faktorer som arbeidstimer og maskintimer 3. ABC vektlegger at kompleksitet driver kostnadene § Det koster å produsere mange produkter fordi det krever økt planlegging, koordineringsarbeid, innkjøp, lagerhold, osv. 4. ABC søker å skille ut ledig kapasitet ved ikke å belaste kalkyleobjekter med kostnader knyttet til ubenyttet kapasitet.

Aktivitetsbegrepet §”Aktivitet” i ABC erstatter hovedavdelinger, hjelpeavdelinger og fellesavdelinger i tradisjonell tilleggskalkulasjon § Aktivitetene må kunne § skilles fra hverandre / være gjensidig uavhengige § være homogene § være styringsmessig interessante § Aktiviteter kan krysse avdelingsgrenser

Homogene aktiviteter Samme / felles årsaksfaktor som driver kostnadene Eks. : Innkjøpsaktivitetens kostnader kan knytte seg til bl. a. - behandling av rekvisisjoner forespørsler til leverandører bestillinger samsvarskontroll leveranse – bestilling godkjenning av faktura Alle disse kostnadene varierer med / drives av antall innkjøp (dimensjonerende faktor) – noe som gjør det mulig å sette en ”pris” (aktivitetskostnad) per innkjøp

Styringsmessig relevante aktiviteter - verdikjeden som basis for gruppering Leverandører Sekundærfunksjoner Kunder Ledelse, organisasjon og styring Menneskelig ressursutvikling Margin Teknologisk utvikling Innkjøp og materialadministrasjon Logistikk inn Primærfunksjoner Produksjon Logistikk Markedsføring Oppfølging ut og service Margin

Eksempler på aktivitetsgrupper Universitet/ Høgskole Undervisning Forskning Veiledning Studieadministrasjon IT-støtte Bibliotek Markedsføring Mediahåndtering Elektrokjede Sengetøyproduset Innkjøp Kundebehandling Kundestøtte Fakturering Varemottak Lagerbehandlning Varetesting Leverandørkontakt Markedsføring Innkjøp Lagerhåndtering Trykking Tørking Omstilling Kundehåndtering Sykehus Pasientmottak Operasjoner Røntgenbehandling Prøvetaking Pleie Overvåking Beredskap

Poenget med aktivitetsgrupper i kostnadsanalyse: Belyse forskjeller i forbruk av indirekte kostnader – forbedre kalkyler Universitet/Høgskole: Kundekostnader / Kostnad per student – er det forskjell i ulike studentgruppers bruk av aktiviteter som bibliotek, studieadm. tjenester, ITtjenester osv. ? Elektrokjede: Produktkostnader – er det forskjeller i produktenes belastning av indirekte kostnadsgrupper (aktiviteter) som markedsføring, reklamasjonsbehandling, lagerhåndtering, kvalitetskontroll, osv. ? Sengetøyprodusent: Produktkostnader – er det forskjeller i produktenes belastning av indirekte kostnadsgrupper (aktiviteter) som design, markedsføring, osv. ? Sykehus: Er det forskjell i hvordan ulike diagnoser belaster aktiviteter som prøvetaking, pleie, m. v. ? Er grunnlaget for kostnadsbaserte priser korrekt?

Hvis det er store forskjeller…. …bør det avspeiles i produktkalkylene (og som vi skal se senere, også i kundekalkyler) En økonomistudent bør belastes med et lavere beløp for indirekte kostnader enn en ingeniørstudent i ”studentkalkylen” (som brukes ved beslutning om / konsekvensanalyse av måltallsendring for de ulike studiene; ”studieplassmiksendring”) Et produkt bestående av mange innkjøpte komponenter bør belastes for et høyere forbruk av innkjøpsavdelingens tjenester (indirekte kostnader i avdelingen) enn et et produkt som består av et fåtall innkjøpte komponenter

Hvis det er store forskjeller…. …som ikke hensyntas i kalkylene vil resultatet av å opprettholde ”peanutsmør-kalkulasjon” typisk bli at: Enkle høyvolumvarianter (standard)”subsidierer” mer kompliserte lavvolumvarianter (ekstra) i produktspekteret, og at miks- og volumbeslutninger feilaktig vris i favør av lavvolumvariantene som kalkylemessig viser for god fortjeneste / for godt DB

Kilder til variabilitet i de indirekte kostnadene i en virksomhet Tradisjonelt: Volum (dvs. innkalkulering med basis i volumrelaterte fordelingsgrunnlag som direkte timer el. direkte lønn) Andre faktorer? Produksjonsmåten – for et gitt volum øker kostnadene med økende antall serier / omstillinger Kompleksitet – i produkter og produktspekter (kostnadene vokser overproporsjonalt med vekst i komponentantall og vekst i produktspekter)

Kostnadsvariasjon på ulike nivåer I ABC er det vanlig å anta at kostnadene periode varierer med - antall enheter - antall serier - antall produkter I tillegg er det faste kostnader på bedriftsnivå

Aktivitetsnivåene/ kostnadshierarkiet i ABC 1. Enhetsbaserte aktiviteter ◦ 2. Seriebaserte aktiviteter ◦ 3. Som utføres hver gang tilvirkningen av en serie planlegges og igangsettes Produktbaserte aktiviteter ◦ 4. som utføres hver gang en produktenhet tilvirkes som utføres i tilknytning tilvirkningen av hver produkttype eller variant Bedriftsnivåbaserte aktiviteter ◦ generelle administrasjonskostnader, anleggskostnader o. l.

Eksempler på kostnadshierarkier NSB Skole Sykehus Sengetøyprodusent Sentraladm. Produktnivå Togrute Den enkelte skole Spesialistfunksjoner Mønster og design Serienivå Avgang Klasse Innleggelser Produksjonsserie Enhetsnivå Antall reisende Antall elever Antall liggedager Antall enheter Bedriftsnivå Konsernstab

Hva driver aktivitetenes kostnader – eksempler på kostnadsdrivere Nivå Aktivitet Kostnadsdriver Bedrift Ledelse (Ufordelt) Produkt Utvikling Dokumentasjon Timer til utvikling Timer til dokumentasjon Serie Omstilling Kvalitetskontroll Timer til omstilling Antall tester Enhet Materialer Bearbeiding Direkte material Direkte lønn / tid

Kostnadstilordningen i ABC Tilleggssatsene i ABC, som kalles kostnader per kostnadsdriverenhet kan beregnes slik: Aktivitetens kostnader i en periode Antall ganger aktiviteten utføres i perioden Antall ganger en aktivitet utføres kalles en frekvensbasert kostnadsdriver, som er det vanligste å bruke Tilordning av kostnader til kalkyleobjekt skjer i neste omgang ved å beregne det enkelte kalkyleobjekts aktivitetsforbruk (antallet), og multiplisere med kostnaden per kostnadsdriverenhet

Kalkulasjonsprinsippet i ABC Identifisering av aktiviteter Fordeling av kostnader til aktiviteten og identifisering av kostnadsdriver Innkjøpsavdelingens kostnad kr 2 000 Kostnad per bestilling Frekvens av bestillinger: 1000 (kostnad per driverenhet) Frekvens av bestillinger: for produkt X: 20 Bestillingskostnad for produkt X kr 40 000 Antall enheter tilvirket av produkt X: 10 000 kr 2 000 Bestillingskostnad per produktenhet X kr 4

Ledig kapasitet i ABC I driftsregnskap etter selvkostmetoden vil ledig kapasitet bli ”skjult” – og rapporteringen setter ikke fokus på kapasitetsutnyttelsen ABC-metodens forkjempere argumenterer for at kostnadene ved ledig kapasitet i en periode skal rapporteres som Unyttet kapasitet • kostnad per kostnadsdriverenhet God tanke! - men økonomisk-teoretisk problematisk: Speiler kostnaden per driverenhet verdien av en ”kapasitetsenhet” i en aktivitet? ? (Hint: Hva er alternativkostnaden? )

Handlingskonsekvenser av ABC § Prise om for å reflektere reelle kostnadsforhold § Endre dimensjonering av aktiviteter med over-/ underkapasitet § Kostnadseffektivisering - redusere aktivitetsfrekvensene - redusere kostnadene per aktivitetsutførelse

ABM -Aktivitetsbasert styring/ledelse Deler virksomhetens aktiviteter inn i to kategorier: 1. Verdiskapende aktiviteter ◦ gir produktet eller tjenesten merverdi for kunder i form av salgsinntekter 2. Ikke-verdiskapende aktiviteter ◦ aktiviteter som kundene ikke etterspør, men som bedriften allikevel utfører

Design av et ABM-system Utgangspunktet er en verdianalyse av selve produksjonsprosessen: 1. Utarbeidelse av flowchart som detaljerer prosessen i aktiviteter fra start til ferdig produkt 2. Hver aktivitet analyseres mht. om den gir produktet merverdi: ◦ " Vil eliminering av aktiviteten medføre mindre kundetilfredsstillelse? " 3. De aktiviteter som ikke skaper merverdi i forhold til produktet/ kunden identifiseres og søkes eliminert eller redusert i størst mulig omfang

Fordeler og ulemper med ABC Fordeler 1. 2. 3. 4. Det benyttes normalt mange fordelingsnøkler og fordelingsgrunnlag for de indirekte kostnadene Det benyttes andre typer fordelingsnøkler som bedre beskriver hva som er årsaken til dimensjoneringene av virksomhetens aktiviteter Får økt innsikt i hvor kostnadene oppstår i organisasjonen Økt fokus på kapasitetsutnyttelse Ulemper 1. 2. 3. Ofte høye målekostnader Faste kostnader kan ikke gjøres variable selv om de fordeles iht. kostnadsdrivere Retorikken er sterk og kan virke mot sin hensikt

Tidsdreven ABC (1) Svært krevende å vedlikeholde og oppdatere en ABC-kalkyle ◦ En forenklet form for ABC ble derfor introdusert i 2004 ◦ Tidsdreven ABC ◦ Ressursene fordeles direkte til kalkyleobjektet ved hjelp av tidsligning

Tidsdreven ABC (2) Eksempel ◦ Hvis det tar 4 timer å forberede en forelesning, 20 timer å veilede en utredning/oppgave, 0, 5 timer å rette en innlevering og 1 time å rette en eksamensbesvarelse, er de fagliges aktiviteter bestemt av en tidsligning 1. 2. 3. 4. Beregne den fagliges timekostnad (lønnssatsen) Deretter finne ut antall timer som går med for hver aktivitet Tidsligningen blir: (Antall forelesninger * 4 timer) +(antall oppgaver * 20 timer) + (antall innleveringer * 0, 5 time) + (antall eksamensbesvarelser * 1 time) Lønnssatsen multipliserer så med antall timer Tidsdreven ABC har mye til felles med tankegangen bak standardkost

ABC i lønnsomhetsanalyser av leverandører og kunder For industrielle kjøpere er for eksempel følgende kostnader normalt ikke en del av inntakskost ◦ Kostnader knyttet til kvalitetsproblemer ◦ Kostnader knyttet til forsinkede leveringer ◦ Evt. særkostnader forbundet med den enkelte leverandør For kunder er for eksempel følgende kostnader normalt ikke en del av salgsprisen ◦ Kostnader knyttet til problemløsning utover normal kundeservice ◦ Kostnader i forbindelse med reklamasjoner ◦ Kostnader knyttet til ekstra lagerhold ABC-analyser fremskaffer god forståelse om ressursbruken knyttet til disse aktivitetene

Eksempler på kundebaserte aktiviteter og kostnadsdrivere Kundebaserte aktiviteter/aktivitetsgrupper ◦ Kundebesøk ◦ Ordremottak ◦ Kvalitetskontroll ◦ Plukking/pakking ◦ Kundeoppfølging ◦ Problemløsning for kunden ◦ Returer ◦ Inkasso ◦ ◦ ◦ ◦ Antall besøk Antall ordrer Antall linjer per ordre Antall varianter Antall kvalitetskontroller Antall enheter Antall besøk Antall telefoner Antall laboratorietimer Antall returer Tid medgått