A kzvetett kltsgek felosztsa s az Activitybased Management
A közvetett költségek felosztása és az Activity-based Management II. Hansen-Mowen: Management Accounting Kaplan-Atkinson: Advanced Management Accounting Összeállította: Dr. Kárpáti Tibor
ABM Az ABM átfogó, rendszerszemléletű megközelítés, amely a menedzser figyelmét olyan akciókra irányítja, amelyek a fogyasztói érték és ezen keresztül a profit növelését célozzák. Két alapvető részre bontható: • Az ABC fejleszti a költségfelosztás pontosságát azáltal, hogy a költségeket először – a tevékenységekhez rendeli, – és ezután pedig azokhoz a termékekhez, szolgáltatásokhoz, amelyek felhasználják ezeket.
A megoldás • A PVA (Process Value Analysis) elemzi a vállalati tevékenységeket annak érdekében, hogy meghatározzák – miért végzik az egyes tevékenységeket, – és milyen hatásfokkal. A cél az, hogy a nem szükséges tevékenységeket szüntessék meg, a szükségeseknek pedig növeljék a hatékonyságát.
Alapfogalmak • A közvetlen költség az a költség, amely könnyen és pontosan hozzárendelhető a költségviselőkhöz. – a hozzárendelés gazdaságosan megvalósítható, – a hozzárendelés az ok-okozati elv felhasználásával történik. • Költségobjektum, költségviselő minden olyan tényező, amely számára mérik és hozzárendelik a költségeket. Ez lehet termék, fogyasztó, osztály, projekt, tevékenység stb. • A tevékenység a szervezeten belül végzett munka egysége. • A költségváltozási tényezők, driverek olyan tényezők, amelyek változást okoznak az inputok és a tevékenységek mennyiségében, nagyságában. Ezek megfigyelhetők és a költségviselők erőforrásfelhasználását mérik.
Alapfogalmak • A drivereknek két fajtája van az erőforrásdriver és a tevékenységdriver. – Az erőforrásdriver méri a tevékenységek erőforrásfelhasználását, az erőforrás-költségek tevékenységekhez való hozzárendelésére használják. – A tevékenységdriver méri a költségviselők tevékenységfelhasználását, a tevékenység-költségeket pedig hozzárendeli a költségviselőkhöz.
A driver két fajtája Erőforrások költsége Erőforrásdriverek Tevékenységdriverek Költségviselők
A költségfelosztás módszerei Inputok költsége Direkt hozzárendelés Hozzárendelés driver alkalmazásával Költségviselők Allokálás
A költségfelosztás módszerei • A közvetlen költségek kétféleképpen rendelhetők a költségviselőkhöz: – A közvetlen hozzárendelés azoknál a költségeknél alkalmazható, amelyek fizikai megfigyelés alapján egyértelműen hozzárendelhetők az egyes költségobjektumokhoz. – Azokat a közvetlen költségeket, amelyeket nem lehet ilyen egyszerűen a költségobjektumokhoz rendelni, az ok-okozati összefüggéseket kihasználva driverek segítségével célszerű felosztani.
A költségfelosztás módszerei • Az indirekt költségek nem rendelhetők hozzá okokozati alapon a költségviselőkhöz, ezért ezeknek a költségeknek a felosztását allokálásnak nevezzük. Ezeket a költségeket a kényelem szerint vagy feltételezett kapcsolatok alapján osztják fel.
A költségváltozási koncepció Inputok Anyagok Energia Tevékenységek Tevékenység output Munka Tőke Változások az inputban Változások az outputban Költségváltozás
A költségváltozási koncepció A költségváltozás azt mutatja meg, hogyan változik az input, ha megváltozik az output. Ahhoz, hogy meg tudjuk becsülni a költségváltozást, pontosan ismerni kell a tevékenységet. – A termékegységszintű tevékenységeket minden egyes termék előállításánál termékenként külön-külön elvégzik. – A kötegszintű tevékenységeket egy adott termékmennyiségre végzik.
A költségváltozási koncepció • A termékszintű tevékenységek azok a tevékenységek, amelyek a vállalat valamennyi termékének az érdekét szolgálják. Ezek a tevékenységek fejlesztik a termékeket vagy lehetővé teszik a termelésüket és az értékesítésüket. • Ezt a definíciót gyáron kívülre kiterjesztve eljuthatunk az ügyfél megtartásának tevékenységéhez, amely egy adott ügyfél kiszolgálását jelenti, de a megrendelőnek szállított termékek összetételétől és mennyiségétől független. • Az üzemszintű tevékenységek azok, amelyek az üzem gyártási folyamatainak zavartalan működését garantálják.
Az alkalmazott költségtípusok A termékek költségét három csoportba soroljuk: · közvetlen anyag, · közvetlen bér, · egyéb gyártási költség.
Termékköltség-számítások • Hagyományos termékköltség-számítás – egy költséggyűjtős – több költséggyűjtős • Activity-based Product Costing
Egyköltséggyűjtős termékköltség-számítás Közvetlen hozzárendelés Első lépés: költséggyűjtő képzés Termékegységszintű driver Második lépés: hozzárendelt költségek Egyéb gyártási költségek Költség hozzárendelés Vállalati szintű egyéb gyártási költség Költség hozzárendelés Termékek
Többköltséggyűjtős termékköltség-számítás Egyéb gyártási költségek Költséghozzárendelés Hozzárendelés driver Allokálás Közvetlen hozzárendelés segítségével B osztály A osztály Első lépés: költséggyűjtő formálás Termékegységszintű driverek Költséghozzárendelés Második lépés: hozzárendelt költségek Termékek
Activity-based Product Costing Az erőforrások költsége Költséghozzárendelés Erőforrásdriverek Tevékenységdriverek Tevékenységek Első lépés: tevékenységgyűjtő Költséghozzárendelés Termékek Második lépés: hozzárendelt költségek
Rövid összefoglaló az APBC-ről • Az activity-based product costing rendszer pontosabb termékköltségeket produkál. Felismeri, hogy nem minden egyéb gyártási költség változik az előállított termékek darabszámával. • Mind a termékegység-alapú és mind a nem termékegység-alapú költségdriverek felhasználásával a közvetett költségek sokkal pontosabban feloszthatók.
Az ABPC korláta • Az üzemi szintű gyártási költségek súlyos problémát okoznak az ABPC számára is. • A tevékenységköltségek felosztása azon alapul, hogy megpróbálják meghatározni az egyes termékek tényleges fogyasztását. • Az üzemi szintű tevékenységek számos terméket érintenek, és nem lehet meghatározni, hogy az egyes termékek ebből mennyit fogyasztottak. • Az ABPC módszer emiatt nem is képes felosztani, hanem a periódus költségeként kezeli ezeket a költségeket.
Rövid összefoglaló az APBC-ről • Ez a következő lépéseken keresztül történik: – a fő tevékenységek azonosítása, – azok költségeinek meghatározása, – a tevékenységek költségokozó tényezőinek azonosítása (tevékenységdriverek), – az események csoportosítása homogén költséggyűjtőkbe, – gyűjtő ráták kiszámolása, – az egyes termékek különböző tevékenységekből való igényének meghatározása, – termékköltségek kiszámolása.
Példa A Hensoldt AG kétfajta távcsövet gyárt: hagyományosat és vadászfegyverekre valót. Két osztályon folyik az előállítás: gyártás és összeszerelés. Az év végi adatok a következőek.
Egyköltséggyűjtős termékköltség-számítás • Az összes egyéb gyártási költség 360000 Ft, az alkalmazott költségdriver a közvetlen munkaóra, ami 100000 óra. Az egyéb gyártási költségráta 3. 6 Ft/ó. • A vadásztávcsövekre 36000 (3, 6*10000), hagyományos távcsövekre 324000 (3, 6*90000) jut. a • Ezeket a költségeket a megfelelő közvetlen anyag- és bérköltségekkel összeadva megkapjuk az egyes termékeknek az adott időszakra vonatkozó költségét, amit az elkészült darabszámmal elosztva adódnak az egységköltségek.
Egyköltséggyűjtős termékköltség-számítás
Többköltséggyűjtős termékköltség-számítás • A gyártásnál a gépóra, az összeszerelésnél a közvetlen munkaóra lesz a költségdriver. • A hagyományos távcsőnek a “gyártási osztályhoz” tartozó egyéb gyártási költségét úgy kapjuk meg, hogy a gyártási osztályra jutó egyéb gyártási költséget elosztjuk a gyártási gépóraszámmal (252000/40000), és az így kapott gyártásiköltség-rátával (6, 3 Ft/gó) megszorozzuk a hagyományos távcső érdekében felhasznált gépóraszámot (36000 gó). • Az összeszerelésre jutó egyéb gyártási költségből úgy kapjuk meg a hagyományos távcsőre jutót, hogy az összeszerelésre jutó egyéb gyártási költséget (108000) elosztjuk a közvetlen munkaóraszámmal (80000) (1. 35, ez az összeszerelési ráta), és ezt összeszorozzuk a hagyományos távcső érdekében felhasznált közvetlen munkaórával (77000).
Többköltséggyűjtős termékköltség-számítás A számítás a vadásztávcső esetében hasonlóan történik. Az egységköltség szintén egyszerű számítás eredménye.
Activity-based Product Costing • A vállalat működésének vizsgálata után négy költségokozó tevékenységet azonosítottak: gépbeállítás, anyagszállítás, áramellátás, tesztelés. • A gépbeállítás és az anyagszállítás mindig egy köteg termékhez kapcsolódik, azaz logikai kapcsolatban vannak egymással (kötegszintű tevékenységek). • A tesztelést és az áramellátási tevékenységet viszont mindig végzik, amikor egy új terméket állítanak elő, így ez a két tevékenység szintén logikai kapcsolatban áll egymással (termékegységszintű tevékenységek).
Activity-based Product Costing
Activity-based Product Costing A kötegszintű tevékenységeknél kötegszintű drivereket kell használni a pontos felosztás érdekében. – A gépbeállításnál ez a gépbeállítások száma, az anyagszállításnál pedig az anyagmozgatások száma. A termékegységszintű tevékenységeknél pedig termékegységszintű drivereket kell használni, amelyek megegyeznek a hagyományos termékek gyártásánál használt driverekkel. – A tesztelésnél a közvetlen munkaórát, az áramellátásnál pedig a gépórát célszerű használni.
Activity-based Product Costing Ezeknek a drivereknek a felhasználásával meg lehet határozni az egyes termékeknek az adott tevékenységre vonatkozó fogyasztási rátáit, amelyek a táblázatban láthatók. A fogyasztási ráta mutatja meg, hogy az egyes termékek (terméktípusok) az adott tevékenység hány százalékát fogyasztják. – Például a vadásztávcső az anyagmozgatási tevékenység 67%-át használja fel, ami a 60/90 hányadosaként adódik.
Activity-based Product Costing • A táblázatból kitűnik, hogy mind a kötegszintű, mind pedig a termékegységszintű tevékenységek fogyasztási rátái megegyeznek. • Így lehetőség nyílik a tevékenységek számának csökkentésére két tevékenységcsoport létrehozásával, és ezeknek a költségeit tartalmazó két homogén költséggyűjtő képzésével. • Ha kiszámoltuk a két homogén költséggyűjtő költségét, akkor a következő lépés a tevékenység-driverek kiválasztása, és az egységükre jutó költséggyűjtőköltség, az úgynevezett gyűjtőráta meghatározása.
Activity-based Product Costing • A második lépésben hozzárendeljük a tevékenység-csoportok költségeit a termékekhez. Az egyes tevékenység-csoportok gyűjtőrátájával megszorozzuk a megfelelő tevékenységdriver értékeket. • Ezekhez hozzáadva a közvetlen anyag- és bérköltségeket megkapjuk a különböző terméktípusok összköltségét. Ezt pedig a legyártott darabszámmal elosztva adódik a termékek egységköltsége.
A költségokozó tényezők fajtái • A tevékenységek költségokozó tényezőinek (driverek) kiválasztásában tükröződik egy szubjektív átváltás, amely a pontosság és a mérés költségei között áll fenn. • Az ABC rendszer lehetséges költségokozó tényezői: – tranzakciós, – időtartam, – intenzitásos. a pontosság és a költség növekedése
A tranzakciós költségokozó tényező • A tranzakciós költségokozó tényező azt mutatja meg, hogy hányszor hajtották végre az adott tevékenységet. • A tranzakciós drivereket akkor használhatjuk, ha minden költségobjektum lényegében azonos formában igényli a tevékenységet.
Az időtartam alapú költségokozó tényező • Az időtartam alapú költségokozó tényezők az adott tevékenység elvégzéséhez szükséges időt is figyelembe veszik. • Az időtartam-tényezőket akkor használjuk, ha a különböző költségobjektumok által igényelt tevékenységegység hossza jelentősen eltérő.
Az intenzitástényező • Az intenzitástényezők az egyes alkalmak során a tevékenység által ténylegesen felhasznált erőforrásokat terhelik tovább. • Gyakran az egyes termékekre vagy ügyfelekre fordított erőforrások és idő rögzítése helyett az intenzitástényező megközelítést súlyozott indexszel valósítják meg.
Tevékenységek költségokozó tényezői • A német költségfelosztási rendszer az egyik legrészletesebb és legkidolgozottabb a világon, a német vállalatokban igen nagy a költségközpontok száma. • Így rugalmas költségvetést tudnak összeállítani, amely segítségével a menedzserek könnyedén áttekinthetik az egyes költségközpontoknál felmerülő költségeket. • Minden egyes költségközpontnál a költségfelosztási rendszer tervezője választja ki a megfelelő vetítési alapot.
Tevékenységek költségokozó tényezői • Két-három vetítési alap alkalmazása ellenére a költségközpontok százait tartalmazó felosztási rendszerben a drivereknek van egy közös kritikus tulajdonságuk. • A felhasznált költségokozó tényezők mennyisége egy adott termék esetében együtt változik a legyártott darabszámmal. • Azonban számos támogatórészleg szolgáltatását nem a darabszámmal arányosan veszik igénybe, így ez a felosztás jelentősen torzítja az egyes termékekhez rendelt költségeket.
Az optimális rendszer megtervezése • A tevékenységek költségokozó tényezői jelentik a tevékenységalapú költségfelosztási rendszerek központi újítását, és ezek az ABC rendszerek legköltségesebb részei. • Alapjában véve az elemző megfelelő ellenőrző és mérési módszereket alkalmazhat, de ilyen összetett eszközrendszerre ritkán van szükség. • Helyettesítő és közelítő méréseket alkalmaznak, mivel e helyettesítők elég pontosak, és így a termék- és ügyfélköltség ismeretét igénylő döntések meghozhatók.
Az optimális rendszer megtervezése • Ez a helyettesítés (becslés) a tevékenységek számában és a választott költségokozó tényezőben tükröződik. • Ezeket a becsléseket nem azért végzik, mert a tényleges költségeket lehetetlen volna a megfelelő eseményekhez rendelni, hanem mert egy rendkívül részletes költségfelosztás költsége messze meghaladja a felosztás hasznait. • A becslések abban különböznek az önkényes felosztástól, hogy ok-okozati összefüggéseken alapulnak.
Az optimális rendszer megtervezése • Tehát a jól felépített ABC rendszer célja nem a lehető legpontosabb költségfelosztási rendszer létrehozása. – A legtöbb ABC rendszer megáll 30 -50 különböző költségokozó tényezőnél, amelyek többsége a szervezet meglévő információs rendszeréből relatíve egyszerűen kinyerhető. – Egy ilyen, megfelelő színvonalon felépített rendszernek képesnek kell 5%-10%-os hibahatáron belül mozognia. • A cél olyan költségfelosztási rendszer létrehozása, ami megtalálja az egyensúlyt a nem megfelelő költségbecslésekből származó pontatlanság és a mérés költségei között.
Költség Alacsony Magas Az optimális ABC rendszer megtervezése Összes költség Hibák költsége Mérési költség Alacsony Optimális Magas Pontosság költségfelosztási rendszer
Activity-based Management
Tevékenységalapú vezetés • Az ABC leginkább a sokféle terméket gyártó vállalatoknál - ahol több száz, vagy ezer termék is előfordulhat - érezteti hatását. • A vállalat hagyományos költségrendszere általában azt mutatja, hogy a kis volumenű termékek nyereségesek, mert az árakat a szétosztott költségekből felárral képezik. • A tevékenységalapú költségelemzés egészen más képet nyújthat a vállalat számos termékének eredményességéről.
A kumulált eredmény bálna alakú görbéje Az üzleti egységek számára kialakított tevékenység alapú költségrendszerekben azoknál a vállalatoknál figyelhető meg a termékek és ügyfelek kumulált eredményességének bálna alakú görbéje, amelyek megfelelnek a következő két feltételnek: – az indirekt és támogató jellegű erőforrások költségei jelentősek, – a vállalatnál sokféle termék, ügyfél vagy termelési folyamat azonosítható.
Activity-based Management • A vezetőknek, miután megismerték termékeik valódi költségeit, több választási lehetőségük van termékkínálatuk nyereségességének növelésére. • Az alábbi intézkedéseket gyakran hívják tevékenységalapú vezetésnek: – – – – a termék újraárazása, a termék helyettesítése, a termék újratervezése, a folyamatok és a termelési stratégia fejlesztése, technológiai beruházás, a termék megszüntetése, új megrendelések költségkalkulációja.
Activity-based Management • Az ABC-módszer segítségével azok a jellemzők is meghatározhatók, amelyek következtében bizonyos vevők kiszolgálása drágább, illetve olcsóbb, mint másoké. – A tevékenységek elemzése feltárhatja, hogy a vállalat egyes belső folyamatai nem hatékonyak, magas termelési, illetve kiszolgálási költségeket okoznak. – A tevékenységek elemzése azt is kiderítheti, hogy a magas kiszolgálási költségek a megrendelő szokásaiból erednek. Ebből következően a vállalat vagy olcsóbb módszert dolgoz ki a vevőjével, vagy módosítja árazási politikáját.
Vevők típusai Realizált nettó fedezet Alacsony Magas Azok a vásárlók nyereségesek, akik a „költség-plusz” átló fölött vannak. Passzív vevők: a termék létfontosságú; jól illeszkedő kapcsolat a szállítóval Költséges kiszolgálású, de igen nyereséges vevők Árérzékeny és kevés különleges igénnyel rendelkező vevők Agresszív vevők: kihasználják vásárlóerejüket, alacsony ár és rengeteg egyedi szolgáltatás és termékjellemző Alacsony Magas Kiszolgálás költsége A nyereségesség attól függ, hogy a nettó fedezet meghaladja-e a vevőspecifikus költségeket.
Activity-based Management Költségdimenzió Források Folyamat dimenzió Driver elemzés Tevékenységek Termékek és Vevők Teljesítmény elemzés
Folyamatérték elemzés (PVA) A folyamatérték elemzés részei: – a driverelemzés, – a tevékenységelemzés, – a teljesítménymérés.
Driverelemzés A driverelemzés célja a tevékenységköltségek felmerülését előidéző alapvető okoknak a meghatározása, amik nem ugyanazok, mint a tevékenység drivere. – Az anyagmozgatás inputjai a targonca, a munkás, a láda és az üzemanyag, az outputja a ténylegesen végrehajtott szállítások. – Az outputmérték (tevékenységdriver). az anyagmozgatások száma – Minél több az anyagmozgatás, annál több tevékenységköltség merül fel. – Viszont az alapvető ok (miért ekkora a költség) nem a tevékenységek száma, hanem az üzem elrendezése.
Tevékenységelemzés A tevékenységelemzés a szervezeti tevékenységek azonosításának, leírásának és értékelésének a folyamata. Az elemzés eredménye a következő három pontban foglalható össze: – A tevékenységek azonosítása. – A tevékenységek teljesítéséhez szükséges erőforrások meghatározása. – A tevékenységek értékének meghatározása azzal a kiegészítéssel, hogy javasolni kell melyeket kell megtartani és melyeket pedig megszüntetni.
A tevékenységek értékének meghatározása • Az értékadó tevékenységek azok a tevékenységek, amelyek szükségesek az üzletben maradáshoz. – Ide kell még érteni azokat a tevékenységeket (megkövetelt tevékenységek) is, amelyek végzése nem gazdálkodási okokkal magyarázható, hanem állami előírás teljesítéséhez kapcsolódik. • A hagyományos értéknövelő tevékenységek eleget tesznek a következő három feltételnek: Ø a tevékenység állapotváltozást hoz létre, Ø az állapotváltozás nem elérhető a korábbi tevékenységekkel, Ø a tevékenység lehetővé teszi más tevékenységek végrehajtását.
A tevékenységek értékének meghatározása • Az értéknövelő költségek azok a költségek, amelyek akkor merülnek fel, ha az értéknövelő tevékenységeket tökéletes hatékonysággal végezzük. – Ilyen tevékenység a hengerek gyártásánál a vascsövek megfelelő hosszúságú darabokra vágása. Állapotváltozást okoz, mert a hosszú csövekből rövid csövek lesznek. Semmilyen korábbi tevékenység nem vihette véghez ezt a tevékenységet, és lehetőség nyílik a heggesztési tevékenység végrehajtására.
A tevékenységek értékének meghatározása • A nem értéknövelő tevékenység minden olyan tevékenység, ami nem abszolút lényeges az üzletben maradáshoz. – A rudak ellenőrzése, - hogy megfelelő-e a hosszuk - ilyen tevékenység. Nem tesz eleget az első kritériumnak, mert állapotfeltáró s nem pedig állapotváltoztató tevékenység. • A nem értéknövelő költségeket a nem értéknövelő tevékenységek és a hatékonytalanul kivitelezett értéknövelő tevékenységek okozzák.
A nem értéknövelő tevékenységek • A termelés területén öt fő tevékenységet tartanak nem értéknövelőnek: • termelésütemezés, • készletmozgatás, • készletvárakozás, • termékellenőrzés, • raktározás.
Tevékenységelemzés • Ez az elemzés lehetőséget teremt arra, hogy – meghatározzuk azokat a tevékenységeket, amelyekre nincs szükségünk, és így a költségeikkel csökkenthetjük az összköltséget, – látjuk, mely értéknövelő tevékenységek hatékonyságának növelésével lehet további költségcsökkentést elérni. • Ha az egyes tevékenységek költségeinek eredendő okát tudjuk a driverelemzésből, akkor ennek a módosításával változtathatunk a költségek nagyságán.
Költségcsökkentés A költségcsökkentés a következő módokon keresztül mehet végbe: · A tevékenység-megszüntetés a nem értéknövelő tevékenységekre vonatkozik. · A tevékenység-szelektálás bizonyos tevékenység-csoportok közötti választásra vonatkozik. · A tevékenység-csökkentés a tevékenység idő- és erőforrásigényét csökkenti a hatékonyabb végrehajtás érdekében. · A tevékenység-megosztás a szükséges tevékenységek hatékonyságát növeli a méretgazdaságosság kihasználásával.
Tevékenységek teljesítményének mérése • Annak a megbecslése, hogy a tevékenységek mennyire jól vannak elvégezve, alapvető fontosságú a nyereségesség növelése érdekében. • A tevékenységek teljesítményének értékelését három dimenzióban végzik: – hatékonyság, – minőség, – idő. • A tevékenység teljesítményének meghatározása érdekében mind pénzügyi, mind nem pénzügyi mutatókat is felhasználnak.
- Slides: 59
