4 Kalkulace plnch a variabilnch nklad Bohumil Krl

4. Kalkulace plných a variabilních nákladů Bohumil Král katedra manažerského účetnictví Fakulta financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze kral@vse. cz tel. +420 224 095 127, + 420 224 095 149 Konzultační hodiny: pondělí 14, 00 – 16, 00 č. m. 284 Nová budova Prezentace pro studenty kurzu 1 MU 403 – Manažerské účetnictví II.

Osnova prezentace • Omezení kalkulace plných nákladů • Vztah kalkulace plných a variabilních nákladů k podnikovému zisku • Vztah kalkulace plných a variabilních nákladů k řízení hospodárnosti • Přednosti a omezení kalkulace variabilních nákladů • Struktura kalkulačních vzorců navazující na „Variable Costing“

Omezení kalkulace plných nákladů • Proporcionalizuje fixní náklady, což komplikuje řízení hospodárnosti − po linii výkonů − po linii odpovědnosti − po linii aktivit, činností a procesů • může orientovat aktivitu útvarů nežádoucím směrem • je statickým zobrazením vztahu nákladů k výkonu, a tím komplikuje i analýzu přínosů jednotlivých výrobků k podnikovému zisku • je problematickým nástrojem budoucího rozhodování

Kalkulace variabilních nákladů reaguje na nedostatky kalkulací plných nákladů a na problémy spojené s jejich využitím v podstatě velmi jednoduchým způsobem. Protože fixní náklady zpravidla příčinně nesouvisí s kalkulační jednicí, nýbrž s časovým obdobím, je třeba je jednoznačně oddělit od nákladů variabilních. Na rozdíl od tradičního rozčlenění na přímé a nepřímé se členění na fixní a variabilní náklady stává nejdůležitějším třídícím hlediskem, které je určující i pro řazení nákladových položek ve struktuře kalkulačního vzorce.

Příklad : Předběžná absorpční kalkulace nákladů vychází z předpokladu, že objem výroby i prodeje bude ve sledovaném období činit 50 000 kusů. Zahrnuje následující položky: • Přímý (jednicový) materiál • Přímé (jednicové) osobní náklady • Výrobní režie (1 500 000 : 50 000) 10, 20, 30, - • Vlastní náklady výroby 60, - Při analýze výrobní režie bylo zjištěno, že variabilní charakter má pouze její jedna třetina (500 000, - Kč). Zbytek tvoří fixní náklady, které jsou výrazem vytvořené výrobní kapacity. Ta umožňuje maximální výrobu za sledované období 60 000 kusů. Kolik činí průměrné náklady výroby na jeden vyrobený a prodaný kus výrobku při prodeji 40 000, resp. 60 000 kusů ?

Porovnání kalkulace plných a variabilních nákladů Kalkulační položka nákladů 40 000 ks 60 000 ks Přímý (jednicový) materiál 10, - Přímé (jednicové) mzdy 20, - Výrobní režie variabilní 10, - Výrobní režie fixní 25, - 16, 67, - Náklady výrobku A 65, - 56, 67, -

Vztah kalkulace plných a variabilních nákladů k podnikovému zisku Tradiční pojetí, z něhož je odvozena i kalkulace plných nákladů, spojuje vznik zisku (ztráty) zejména s fází prodeje a vyjadřuje ho jako lineární funkci objemu prodaných výkonů. Naproti tomu pojetí, z něhož vychází kalkulace variabilních nákladů, výrazněji spojuje schopnost podniku realizovat zisk nebo ztrátu s celkovou podnikatelskou aktivitou a všemi jejími fázemi. Obě pojetí zisku, resp. ztráty se liší nejen koncepčně, ale mají svůj výraz i v odlišném způsobu zjišťování a měření podnikového zisku.

Příklad: Vyjděme ze zadání předchozího příkladu a předpokládejme, že prodejní cena výrobku A činí 80, - Kč. Podnik ve třech po sobě jdoucích obdobích vyrobil 50 000 ks. Objem prodeje však kolísal: v prvém období se prodal celý objem výroby (tj. 50 000 ks), ve druhém období pouze 40 000 ks a ve třetím 60 000 ks. Při výrobě výrobků podnik nespořil ani nepřekračoval předem stanovené náklady, uvedené v předchozí části zadání. Naším úkolem je zjistit hospodářské výsledky podniku v jednotlivých obdobích, a to • při ocenění výkonů na úrovni plných nákladů a • při jejich ocenění na úrovni variabilních nákladů.

a) Zisk při ocenění na úrovni plných nákladů Výnosy z prodeje – Plné náklady prodaných výrobků Zisk z prodeje Změna stavu neprodaných výkonů 1. období 2. období 3. období 4 000 – 3 000 3 200 000 – 2 400 000 4 800 000 – 3 600 000 1 000 800 000 1 200 000 600 000 - b) Zisk při ocenění na úrovni variabilních nákladů 1. období 2. období 3. období Výnosy z prodeje – Variabilní náklady prodaných výrobků 4 000 – 2 000 3 200 000 – 1 600 000 4 800 000 – 2 400 000 Marže – Fixní náklady období 2 000 - 1 000 1 600 000 – 1 000 2 400 000 - 1 000 000 600 000 1 400 000 - 400 000 Zisk z prodeje Změna stavu neprodaných výkonů

Vztah kalkulace variabilních nákladů k řízení hospodárnosti Příklad : Vyjděme opět ze zadání předchozího příkladu a účetně zobrazme průběh podnikatelské činnosti ve druhém období za předpokladu, že nižší zájem zákazníků vedl k poklesu výroby na 45 000 ks. Ke zobrazení použijme nejjednodušší variantu nákladového účetnictví, oddělující úspory a překročení předem stanovených nákladů od výsledku z prodeje. Naši pozornost zaměřme na srovnání skutečně vynaložených nákladů s nákladovým úkolem. Uvědomme si zároveň, že součástí zadání bylo, že podnik a jeho útvary předem stanovené náklady ani neuspořily ani nepřekročily. • Řešení je uvedeno v následujících schématech.

a) Zúčtování při ocenění na úrovni plných nákladů Skutečné náklady na výrobu V 1 800 000 F 1 000 Výrobky 1. 2 700 000 2. 2 400 000 (40 000*60) Náklady prodaných výrobků 2. 2 400 000 Předem stanovené náklady na výrobu 1. 2 700 000 (45 000*60) Odběratelé 3. 3 200 000 (40 000*80) Výnosy z prodeje 3. 3 200 000

b) Zúčtování při ocenění na úrovni variabilních nákladů Skutečné náklady na výrobu V 1 800 000 F 1 000 Výrobky 1. 1 800 000 3. 1 600 000 (40 000*40) Variabilní náklady prodaných výrobků 3. 1 600 000 Fixní náklady hrazené z marže 2. 1 000 Předem stanovené náklady na výrobu 1. 1 800 000 (45 000*40) 2. 1 000 Odběratelé 4. 3 200 000 (40 000*80) Výnosy z prodeje 4. 3 200 000

V řešení si povšimněme zejména rozdílu ve vnitropodnikových výsledcích hospodaření, které lze zjistit jako rozdíl mezi skutečnými a předem stanovenými náklady na výrobu. Zadaný předpoklad, že útvary podílející se na provádění výkonů vynaložily náklady v souladu s předpokladem, zobrazuje pouze varianta ad b), která respektuje oddělené řízení fixních a variabilních nákladů.

Přednosti metody „Variable Costing“ • Metoda je zdrojem kvalitnějších informací pro rozhodování Ø Orientace v sortimentní výhodnosti Ø Stanovení dolního limitu ceny Ø Úlohy „buď a nebo“ • Adekvátní přístup k řízení hospodárnosti Ø Odlišnost fixních a variabilních nákladů • Motivační působení Ø Nepřímý tlak na urychlený prodej Ø Finalizace dílčích výkonů

Omezení metody „Variable Costing“ • Metodu nelze použít v rozhodnutích dlouhodobého charakteru, kde čas vystupuje jako odhadovaná proměnná veličina Ø Kalkulace zpracovaná na dobu životnosti výrobku Ø Investiční rozhodování • Obtíže při kvantifikaci fixní a variabilní složky nákladů Ø Přínos dynamické teorie nákladů • Modifikované využití v podmínkách nevyvážené proporce obou složek nákladů Ø Levný materiál zpracovávaný automatizovaně na nákladném výrobním zařízení Ø Telekomunikace, vodovody a kanalizace, energetika

Kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní náklady CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) osobní náklady * variabilní režie. . . Marže - Fixní náklady připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek

Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) osobní náklady * variabilní režie. . . Marže I - Fixní výrobkové náklady Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků Marže III - Fixní náklady střediskové Marže IV - Fixní náklady podniku ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek

Kalkulace relevantních nákladů ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie. . . Marže I (Contribution Margin) - Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků - vyhnutelné - utopené Marže III - Fixní náklady střediskové Marže IV - Fixní náklady podniku ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek

Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost.